裁判字號：高雄高等行政法院89年訴字第202號判決
裁判日期：民國89年12月30日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決八十九年度訴字第二０二號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部高雄市國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十六日台八十九訴字第一八五三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為被繼承人李 張秀蓮 之配偶， 李張秀蓮 於民國八十二年一月十四日死亡，其生前於八十一年十月八日向高雄市第二信用合作社（以下稱高市二信）貸款新台幣（以下同）二九、九００、０００元，以償還原告向高市二信之貸款，惟未辦理贈與稅申報，案經被告於八十四年間查獲，通知原告限期補報，原告仍未申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定核定贈與總額為二九、九００、０００元，贈與稅額為九、七二三、七五０元；又被繼承人李張秀蓮生前分別於八十一年九月四日及同年十月二十七日自其高雄市第十信用合作社（以下稱高市十信）莒光分社活期儲蓄存款帳戶第0000000－0帳號內提領一、０００、０００元及六、０００、０００元，並以電匯方式存入原告在高雄市第一信用合作社（以下稱高市一信）活期儲蓄存款帳戶第0000000000帳號內，亦未辦理贈與稅申報，亦經被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與總額為七、０００、０００元，併同該年度前次贈與總額二九、九００、０００元，合計本次應納稅額為三、一五０、０００元。查被告查獲前開事實時，被繼承人李張秀蓮業已死亡，乃以其繼承人即原告及子女 李雨蒼 、 李雨勳 及 李玉卿 等四人為贈與稅納稅義務人，予以發單課徵贈與稅。原告不服，就上開兩項贈與稅分別申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，復提起行政訴訟，亦分別經最高行政法院八十六年度判字第二六一四號判決、八十六年度判字第二八一二號判決駁回而告確定。原告遂於八十八年六月一日另向被告申請依稅捐稽徵法第二十八條之規定，退還已繳納之贈與稅款。案經被告以八十八年七月三日財高國稅審二字第八八０三０八六七號函復否准其退稅之申請。原告不服，再循序向財政部及行政院提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告於八十一年九月及十月間因受有其配偶即被繼承人李張秀蓮之贈與，斯時遺產及贈與稅法並無夫妻相互贈與之財產不計入贈與總額之規定，惟遺產及贈與稅法第二十條先後於八十四年一月十三日及八十七年六月二十四日分別修正公布，乃有「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」之規定，從而稅捐稽徵機關就被繼承人李張秀蓮生前與原告間之相互贈與行為，於李張秀蓮死亡後，究應否依行為時遺產及贈與稅法之相關規定，乃將其計入贈與總額，並對原告補課贈與稅﹖抑或應適用八十四年一月十三日及八十七年六月二十四日分別修正公布之遺產及贈與稅法第二十條「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」之規定，而不得再對原告補課贈與稅﹖此為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，此為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
⒉次按「配偶相互贈與之財產」不計入贈與總額，為八十四年一月十三日修正公
布遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款所明定，是以對於配偶相互贈與案件，於八十四年一月十三日修正法令公布生效後，尚未核課確定者，得適用新修正之法令規定，免核課贈與稅。依本案行為係發生於民國000年間，被告認屬其行為涉及夫妻財產贈與，遂依法核處贈與稅，然上揭贈與並非屬實，查：
⑴八十一年五月間，案外人 吳何堂 以自己之土地提供擔保，借用原告甲○○等
七人之名義向高雄市第二信用合作社辦理一年期之短期貸款四二０、０００、０００元，嗣因八十一年十月金融政策變動，限制每人短期借款額度不得超過三０、０００、０００元，因此吳何堂於八十一年十月八日另找了李張秀蓮等十五人續貸四二０、０００、０００元，以貸得的款項用以清償前開以原告等七人名義之借款，此一作為係吳何堂以「借新償舊」之方式延續借款期限，貸得之資金係供吳何堂所使用。其系爭款項，並無李張秀蓮代原告無償承擔債務之情事，原告與其配偶僅為名義借款人，借得款項之撥用、調度皆由吳何堂所支配，被告予以核課贈與稅，顯非允當。況且以李張秀蓮名義所貸得的款項二九、九００、０００元，並未直接存入原告甲○○之帳戶，而係開立合作金庫高雄支庫之支票乙紙，以清償吳何堂以原告等七人名義所貸款項，何以被告認定李張秀蓮僅單以清償原告之借款？⑵李張秀蓮於八十一年九月四日及十月二十七日匯款一、０００、０００元及
六、０００、０００元至原告甲○○之帳戶內，其轉存之一、０００、０００元係為原告向案外人 陳兆雄 調度資金，借用李張秀蓮之帳戶轉入原告帳戶，並無贈與行為；另轉入之六、０００、０００元係案外人 吳何榮 以李張秀蓮之名義向銀行借款，撥款當日將款項轉至原告帳戶，再經原告轉入吳何榮帳戶，其僅係吳何榮借用李張秀蓮之帳戶調度資金，亦無贈與行為。查上揭行為並無李張秀蓮以自己之財產無償給付原告，經原告允受之行為；亦無李張秀蓮為原告無償承擔債務之行為，被告以行為時依遺產及贈與稅法規定核課贈與稅，實有不合。夫妻間資金互通有無本為事理之常，而李張秀蓮匯款之目的，僅為吳何榮或原告借用帳戶調度資金之用，本無涉及贈與行為。依現今社會經濟活動之複雜，個人持有多家銀行帳戶並不足為奇，目的為便於調度資金、轉帳、支付費用或投資運用等事宜，倘只因當事人純粹之轉帳行為，不問事實真偽，即認定涉及贈與情事，其認定顯屬率斷。且「夫妻相互贈與不計入贈與總額」法條之原意，本謂夫妻間之財產，難分彼此，單純以一方持有，或相互贈與，即課徵贈與稅，實與社會情理未合，故而修定本稅法。又依民法第一千零十六條之規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內」，夫妻間財產本是共有，夫妻間財產之移轉不應視為贈與而予以課徵稅捐，此亦為修訂「夫妻相互贈與免計入贈與總額」之立法緣由，而被告仍予以核課稅捐有違民法夫妻財產制的精神。
⒊按中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時
，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」，此說明被告於審查期間，應就職責全面清查，遇據以適用之法規已修正者，應以法律「從新從優」原則，適用新法規，而非以行時為之法規，不問舊法是否有利於當事人，即以舊法為主。本案因原告之配偶李張秀蓮過世，經被告查核遺產而認定李張秀蓮生前涉及前三年贈與情事，乃向原告補課贈與稅，然被告於八十四年四月二十日始核發贈與稅核定通知書，於核課贈與稅當時，遺產及贈與稅法第二十條業於八十四年一月十三日修正，將夫妻相互贈與免計入贈與總額中，則依前揭中央法規標準法第十八條規定，稅捐機關在核課程序終結前，據以准許之法規有變更者，自應適用新法規予以裁定。又參照最高行政法院七十二年度判字第一六五一號判例，其主旨謂：『依中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理』，而遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款，有關「夫妻相互贈與免計入贈與總額」之條文於八十四年一月十三日公布施行後，斯時本案之贈與稅仍在核課處理中，並未核課完成，但被告仍以行為時舊法來核課贈與稅，適用法令當然錯誤。
⒋查立法機關有鑑於舊法未能落實夫妻平等原則，實踐夫妻為經濟生活共同體之
精神，遂增訂「夫妻相互贈與免課贈與稅」條文，以期立法目的能延伸到人民，對有涉及夫妻相互贈與情事，而於法令修訂後，均能適用新法規，免課贈與稅。就本案在進行復查、一再訴願及行政訴訟時，上揭官署都未考量被告在審理本案期間，新法已公布實施，是否應依照中央法規標準法第十八條斟酌新法適用問題，裁定對人民有利之判決。對於新法修正後，早已核課在案之案件，當然不能適用新法規；但對於尚未核課在案，且新法早已實施情況下，卻不能適用新法規，落實立法意旨，顯然已違背大法官解釋有關民法中夫妻共同財產制所訴諸之精神，對此原告要求退還稅款，並非無據。
⒌司法院釋字第一四二號中有說明：「按行政法規不溯及既往，係指行政法規發
生效力前所終結之事實，不適用該法規而言；至於在該法規頒發時，事實尚在繼續未終結者，除另有特別規定者外，自應適用新法規，此則為新法優於舊法之原則，與不溯既往原則，不得混為一談」，所以不溯既往原則僅限於行政法規發生效力前已核課之案件，不適用該法規；而對新法頒布生效時，事實尚在繼續且未核課之案件，除另有特別規定者外，自應適用新頒之法規，此則為從新從優原則適用之情況，故本案應屬從新從輕適用之案件。由此可知，該司法解釋與中央法規不謀而合，要謂本案不適用免稅規定，實為不合。再者，立法機關在八十四年一月十三日頒布新法時，並無特別規定，對修法前已經發生還沒有課稅者，不能溯及適用新法規，且從立法意旨來看，立法機關本意即說明本條例得以例外溯及既往，所以被告不以從新從輕，卻以實體從舊來作為核課依據，自有悖於法令之處。
⒍被告辯稱本案既經行政法院判決確定在案，自不能適用追溯條款云云。但本案
申請退還稅款之理由，是因被告未依據新法核課稅捐，而不是追溯條款適用與否之問題。且追溯條款當初立法目的就在於免除配偶間財產移轉課稅之不公平現象，如對八十四年新修正條例公布生效前發生之案件課徵稅捐，會違背當初立法意旨及大法官解釋，且事後條文中明確規範修法前未確定之案件得以適用，是以本案視立法機關修正新法之原意，即是有例外溯及既往之適用，其課稅問題本有待商酌，但稅務機關卻一再逕用實體從舊原則以說明修法前發生案件不得適用，顯已違背修法目的。
⒎依前揭稅捐稽徵法第二十八條規定，對適用法令錯誤之案件，納稅義務人可據
以申請退還溢繳稅款，本案於稅捐機關認定贈與時，相關新法已公布實施，自當以有利於原告之新法適用於本案，然被告及一再訴願機關卻未就此課稅處分作一詳盡審理，仍謂：「．．．本案系爭二筆贈與稅於遺產及贈與稅法八十七年六月二十四日修正生效日前業經行政法院判決確定，是以自無適用該法修正後有關課稅新規定之餘地．．．」，予以否准退稅，卻忽視本稅實體核定時，所依據之法令是否違誤在先？依法律「從新從優」原則，目的為使尚未裁核確定之案件，能以人民權利為考量，以有利於人民之規定優先適用，而非逕予延用行為時之法令，卻不問新修正法令是否對納稅義務人有利？雖行政法規係以不溯既往為原則，然目的為使其他國家機關於適用行政法規時，以此作為遵守之原則，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯既往原則，進而牴觸法治國家思想。然探查其行政法規不溯及既往，係指行政法規發生效力前所終結之事實，不適用該法規而言；至於在該法規頒發時，事實尚在繼續未終結者，除另有特別規定者外，自應適用新頒之法規，此則為新法優於舊法之原則，與不溯既往原則，不得混為一談。就本案而言，於八十四年一月十三日頒布遺贈稅新法時，稅捐機關審查事實尚在，並未發單課稅，對尚未終結且無特別規定否准本案適用新法下，自應以新頒之法規作以適當之核定，以符配偶相互贈與免稅之意旨。
⒏「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級
官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。」為財政部四七台財稅第八三二六號函所示，原處分及其上級官署，就行政救濟程序之案件，該行為時適用之法令已修正，應依有利於納稅義務人之修正法令，將原處分予以撤銷，始符法治。雖本案於八十六年間行政法院判決已定，然稅額尚未繳清，是否謂之案件已告終結？依行政訴訟法第二百七十六條：「再審之訴自判決確定時起，如已逾五年者，不得提起。」按上揭規定，納稅義務人可依未經斟酌之證物，於行政法院判決後五年內提起再審，現原告因持有新物證，與案外人吳何堂（前揭系爭款項二九、九
００、０００元之實際借款人）正進行司法訴訟程序，據此，原告仍可依有利於自身之證據再行救濟程序，自不能謂之本案已告終結。又八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項規定：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，得溯及適用。」，本案是否不適用？審查單位應需詳加注意。蓋八十七年六月二十四日頒布之追溯條文，是為確定於本法修改後，屬八十四年一月十五日以後，仍未確定之案件，得以適用。其用意是為社會安定，因八十四年一月十三日總統令公佈前，並無相關夫妻相互贈與之財產不計入贈與總額之規定，其追溯條款旨在做法律修正後之分野，以維社會安定。簡言之：八十四年一月十五日以前已經繳納稅額確定，自不得以稅法修改而要求退稅，八十四年一月十五日以後，如有夫妻相互贈與財產，或已經發生而未確定的情事，自得不予課稅。依本案於新法000年0月00日生效後，並未確定在案，不問追溯條款是否已頒佈，稅捐機關即應以修正稅法免予課稅，不能因本案於八十六年間判決已定，即據以否准退稅，不免落於法律「從新從優」原則形同虛設，而無法伸張原告應有之權利。查相類似的案件中，因當事人之行政救濟程序延續較久，因此得以新修正之稅法將原處分撤銷，例如：行政法院八十七年度判字第二七四八號判決中，當事人亦因八十一年間代償配偶之債務而遭國稅局核課贈與，然而經當事人循序提起行政救濟，因該案行政救濟期間較長，因此於再審之訴時，得以適用八十七年新修正稅法將原處分撤銷；又如行政法院八十七年度判字第二０一一號中，亦將八十年度夫妻相互贈與案件撤銷。既然同樣係屬夫妻相互贈與案件，何以有不同的法律效果？是否意謂行政救濟處理「時間」之長短是勝負之關鍵，是為相同案件卻適用不同法令之依據，對納稅義務人實為不公，且有違租稅公平原則。
⒐綜上所陳，無論法律上見解是否有所爭執，對已修正之法令，同樣為未確定之案件，卻因發生時點不同，造成不同結果，這結果絕非立法機關修法之本意。
所以新法修正後，是否適用修正前已發生未確定之案件，應以中央法規標準法之規定，得以溯及適用，不能以行政單位所強諸稅務案件一律延用實體從舊原則，不但有違新法修正目的，亦難達到稅務公平原則。為了維持法律生活之安定，就已終結之事實或法律關係，當然不能溯及適用新法規，但對於未終結之事實，而新法已公布施行下，卻不能溯及適用新法規，其適用法令當有違誤。
從而原告申請退稅，於法有據，而本案原處分、訴願決定及再訴願決定均非適法，爰請將原處分及一再訴願決定予以撤銷，以維民益。
乙、被告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
⒉本件原告應納之贈與稅額為九、七二三、七五０元及三、一五０、０００元，
業分別據行政法院八十六年十月二十三日八十六年度判字第二六一四號判決及八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一二號判決駁回原告之訴而告確定，按稅捐為法定之債，乃以法律規定之，而非以行政處分為發生之依據，因之個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。況且本案系爭二筆贈與稅於遺產及贈與稅法第二十條第二項八十七年六月二十四日修正生效日（同年月二十六日）前業經行政法院判決確定，是以自無適用該法修正後有關課稅新規定之餘地，亦無所謂從新從輕原則之適用；又原告訴稱系爭之贈與金額，或為案外人吳何堂借用被繼承人李張秀蓮名義借款，或原告借用其配偶即被繼承人李張秀蓮之帳戶向案外人陳兆雄調度資金，並無贈與行為云云，按「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，為行為時之行政訴訟法第四條所明定，是本局就系爭之贈與稅，於上開行政法院判決範圍內，仍受其拘束。又查原告所訴稱事實業經行政法院判決中詳予審究論駁，尚非未經斟酌之事實或證據，而原判決有錯誤之情形，從而本局原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，本局否准其申請併退還稅款，自無不合，原告復執前詞，絮絮置辯，顯無理由，請予駁回。
理由
一、本件原告起訴主張：案外人吳何堂於八十一年五月間，借用原告等七人名義向高市二信貸款四二０、０００、０００元，嗣因金融政策變動，吳何堂於八十一年十月八日另找被繼承人李張秀蓮等十五人續借四二０、０００、０００元，以貸得款項清償前開以原告等七人為名義之借款，而原告之配偶即被繼承人李張秀蓮並無代原告無償承擔債務之情事；另被繼承人李張秀蓮於八十一年九月四日匯款
一、０００、０００元至原告之帳戶，系原告向案外人陳兆雄調度資金，借用被繼承人李張秀蓮帳戶而轉入原告帳戶內，並無贈與之行為；又被繼承人李張秀蓮於八十一年十月二十七日匯款六、０００、０００元至原告之帳戶，係案外人吳何榮以被繼承人李張秀蓮名義向銀行借款，撥款當日即將款項轉至原告帳戶，再經原告轉入吳何榮帳戶，亦無贈與行為。然被告卻認上開之行為屬贈與之行為，而依行為時遺產及贈與稅法規定對原告核課贈與稅，實有不合。再者，「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」、「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未確定者，得溯及適用」，分別為八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第六款及八十七年六月二十四日修正公布之同法條第二項所明定。查原告之配偶李張秀蓮於八十二年一月十四日死亡，而被告對原告補課贈與稅，係遲至八十四年四月二十日始向原告寄發通知書，斯時遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款業已修正公布，將夫妻相互贈與之財產免計入贈與總額中，則依中央法規標準法第十八條規定，稅捐機關在核課程序終結前，如法規有變更者，自應適用新法規予以裁定。就本件而言，遺產及贈與稅法第二十條第六款既已於八十四年一月十三日修正公布，斯時被告尚未對原告發單課稅，則對尚未終結且無特別規定不能適用新法情況下，自應以修正後之法規作為核課稅捐之依據，此為新法優於舊法之原則，與不溯既往原則，不得混為一談。惟被告卻以本案應納贈與稅部分既經行政法院判決確定在案，自不能適用追溯條款為由，而否准原告依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告為退還稅款之申請，顯與遺產及贈與稅法修正後之「夫妻相互贈與免計入贈與總額」之立法意旨及司法院釋字第四一二號解釋有違，爰提起本件訴訟，請求將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷云云。而被告則以：本件原告應納之贈與稅額為九、
七二三、七五０元及三、一五０、０００元，業分別據行政法院八十六年十月二十三日八十六年度判字第二六一四號判決及八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一二號判決駁回原告之訴而告確定。而稅捐之核課於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐者外，並不因嗣後法律變更為有利或不利納稅義務人而變更其內容。本件原告應納之系爭二筆贈與稅，於遺產及贈與稅法第二十條第二項八十七年六月二十四日修正公布（同年月二十六日生效）前業經行政法院判決確定，自無適用該法修正後有關課稅新規定之餘地，亦無所謂從新從輕原則之適用等語，資為抗辯。
二、按「（修正前）行政訴訟法第四條規定：行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。故行政機關所為之行政處分，經依行政救濟程序，由本院就實體上判決確定者，即兼具有形式上及實質上之確定力，當事人對同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及其監督機關，亦不能復予變更」，此有最高行政法院八十二年度判字第八八六號判決可參。查原告之配偶即被繼承人李張秀蓮於八十二年一月十四日死亡，其生前於八十一年十月八日向高市二信貸款二九、九
００、０００元，以償還原告向高市二信之貸款；及另於八十一年九月四日及同年十月二十七日分別自其在高市十信莒光分社活期儲蓄存款帳戶第0000000－0帳號內提領一、０００、０００元及六、０００、０００元，並以電匯方式存入原告在高市一信活期儲蓄存款帳戶第0000000000帳號內，均未辦理贈與稅申報，嗣經被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款及第四條規定核定前後二次贈與應納稅額分別為九、七二三、七五０元及三、一五０、０００元。然因被告查獲前開事實時，被繼承人李張秀蓮業已死亡，乃以其繼承人即原告及其子女李雨蒼、李雨勳及李玉卿等四人為贈與稅納稅義務人，予以發單課徵贈與稅。原告不服，就上開兩項贈與稅事件分別申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遞遭駁回，復提起行政訴訟，亦分別經最高行政法院八十六年十月二十三日八十六年度判字第二六一四號判決、八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一二號判決駁回原告之訴而告確定，此有該二份判決書附於原處分卷內可稽。而上開判決中，業就原告主張之各項事實詳予審究論駁，此觀該判決書自明，是本件有關李張秀蓮贈與之事實及金額，揆諸首開說明，兩造均應受前開最高行政法院判決之拘束，自不得再為爭執。從而原告主張上揭贈與之金額，或為案外人吳何堂借用被繼承人李張秀蓮名義借款，或原告借用其配偶即被繼承人李張秀蓮之帳戶向案外人陳兆雄調度資金，並無贈與行為云云，要不足採。
三、其次，實體從舊、程序從新原則，為行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第五條後段明文規定，故如遇法規變更，除法規另有規定外，以程序從新，實體從舊為審查之基準。查配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，為八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第六款所增定，依中央法規標準法第十三條規定，法規自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。從而八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，應於000年0月00日生效，故除遺產及贈與稅法修正條文第十條第二項及第三十四條第四項明定尚未核定或核課未確定者，依修正公布後之規定辦理，明定得溯及既往外，其餘修正條文均應自八十四年一月十五日起適用。準此，修正前之配偶相互間發生之贈與行為，自仍應計入贈與總額而課徵贈與稅。茲查本件被繼承人李張秀蓮與原告間發生贈與之行為係在八十一年九月及十月間，則原告於該年度內自應辦理贈與稅申報，然原告並未辦理申報，嗣經被告於八十四年間查獲，乃於同年四月二十日對原告核發贈與稅核定通知書，是項處分依法並無不合。雖然被告作成是項處分時，遺產及贈與稅法第二十條業已修正公布，其第六款則增訂配偶相互贈與之財產不計入贈與總額之條文，然該條並無規定得溯及至本款修正公布生效日前，其稅捐稽關就配偶相互贈與之財產尚未核課或尚未核課確定者之案件亦有適用，則有關配偶相互贈與之贈與稅核課，依實體從舊原則，自應依被繼承人李張秀蓮為贈與行為時之遺產及贈與稅法規定辦理，故被告依該法第五條第一款及同法第四條規定，就李張秀蓮贈與之事實於其死亡後，對原告分別補課贈與稅，依法洵無不合。至八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第二項另增定：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未確定者，得溯及適用」，該條文中雖明定有溯及既往之適用，惟亦僅限於在修正之條文生效日（即八十七年六月二十六日）時尚未經稅捐稽徵機關核課或尚未確定之贈與稅案件，始有配偶相互贈與之財產不計入贈與總額之適用。查本件被告就原告應納之贈與稅額，分別核定為九、七
二三、七五０元及三、一五０、０００元，原告不服，就上開兩項贈與稅分別申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，復提起行政訴訟，亦分別經最高行政法院八十六年十月二十三日八十六年度判字第二六一四號判決及八十六年十一月十四日八十六年度判字第二八一二號判決駁回原告之訴而告確定。申言之，八十七年六月二十四日修正增定遺產及贈與稅法第二十條第二項之條文生效時，本件系爭二筆贈與稅之本案部分業經最高行政法院判決確定，依上開說明，自無適用該法修正後有關配偶相互贈與之財產不計入贈與總額新規定之餘地。原告主張遺產及贈與稅法第二十條既已於八十四年一月十三日及八十七年六月二十四日分別修正公布，自應以修正後之法規作為核課稅捐之依據云云，並無理由，殊不足採。
四、又原告另訴稱司法院釋字第一四二號說明中謂：「按行政法規不溯及既往，係指行政法規發生效力前所終結之事實，不適用該法規而言；至於在該法規頒發時，事實尚在繼續未終結者，除另有特別規定者外，自應適用新法規，此則為新法優於舊法之原則，與不溯既往原則，不得混為一談。」，而主張被告發單核課原告之贈與稅時，遺產及贈與稅法既已修正，且核課之案件亦未確定，應有從新從輕原則之適用云云，惟查司法院釋字第一四二號解釋，乃係就「營利事業匿報營業額逃漏營業稅之事實發生在民國五十四年十二月三十日修正營業稅法全文公布施行生效之日以前者，自該日起五年以內未經發現，以後即不得再行課徵」而為解釋，而其理由書亦僅對五十四年十二月三十日修正舊營業稅法全文時，就其增訂營業稅法第四十一條「營利事業匿報營業逃漏營業稅，於事實發生之日起五年內未經發現者，以後不得再行課徵」之規定，說明其立法精神，並無如原告引用之前揭內容。而該內容乃係監察院於函請司法院作成解釋時，其說明中所述及之理由，要非司法院釋字第一四二號解釋文或理由書之內容，自難執此內容作為本件判決之依據。
五、再中央法規標準法第十八條雖規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」，然此乃係謂政府各機關受理人民聲請許可案件時，如遇法規有變更時，除依其性質應適用行為時之法規外，應以適用新法規為原則。惟本件被告核課原告贈與稅之稅務案件，與一般政府機關受理人民聲請許可案件，殊不相同，自無前揭法條之適用。原告引用上揭條文，容有誤解。
六、綜上所述，本件被繼承人李張秀蓮於生前既有贈與原告之行為，而其贈與行為發生時之遺產及贈與稅法第二十條並未將配偶相互贈與之財產排除而不計入贈與總額，而原告未辦理申報，被告乃依行為時之遺產及贈與稅法之規定，核課原告之贈與稅，認事用法，並無違誤。而嗣後原告依照被告核課之應納稅額向被告繳納，自不生被告有因適用法令錯誤或計算錯誤至其溢繳稅款之情形，是原告於八十八年六月一日向被告申請依稅捐稽徵法第二十八條之規定退還已繳納之贈與稅款，而被告以八十八年七月三日財高國稅審二字第八八０三０八六七號函復否准其退稅之申請，依法洵無違誤。訴願及再訴願決定均予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月三十日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權
法官江幸垠法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國九十年一月四日
法院書記官涂瓔純