裁判字號：最高行政法院92年判字第695號判決
裁判日期：民國92年06月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第六九五號
上訴人大中票券金融股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第一五五七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決關於駁回前手息扣繳稅款新台幣二四、一九五、五二○元抵繳應納稅款部分之訴及該部分訴訟費用之裁判均廢棄。
右廢棄部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：其八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報出售短期票券損失新臺幣（下同）七八、一五五、五六二元，被上訴人初查否准認列。另申報扣繳稅款三二、五六六、二二一元，被上訴人初查將其中以前手持有債券期間計算之利息（下稱前手息）扣繳稅款二四、一九五、五二○元轉入債券成本項查核，否准抵減應納稅額。惟依財政部民國七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理；且所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，被上訴人依財政部八十七年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋所為核定，顯然牴觸母法，更有違憲之嫌。又上訴人從事債券買賣業務，債券持有人得於債券到期日，持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息，並取得扣繳憑單，依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人得憑扣繳憑單抵繳應納稅額，被上訴人否准認列損失及抵繳稅款，於法不合，而上訴人信賴政府一、二十年來關於債券利息課稅處分方式，據以計算交易成本及價格，已造成不可逆轉的經濟地位，基於公法上信賴保護原則，如被上訴人擬改變課稅方式，亦僅應就嗣後新發行之債券適用，始為合法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：上訴人本年度申報營業收入雖含票券買賣利益八八、六一五、二五一元，惟於計算課稅所得時，已自全年所得減除，故被上訴人核定否准認列買賣票券損失七八、一五五、五六二元，與所得稅法第二十四條及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號、八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。上訴人所引財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函未列入八十三年版所得稅法令彙編，不再適用。又所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定以自行繳納之稅款始有其適用。上訴人於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，無需課稅，且非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭前手息扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。本案之爭點及法律依據依照所得稅法第七十一條、第九十九條、第一百條規定，有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，無信賴保護問題等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以關於上訴人出售短期票券損失部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，不得援引適用。經查，本件上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書，編號欄載明「不計入所得額之短期票券利息所得稅後淨額八八、六一五、二五一元」可憑，此部分之事實，堪以認定。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計七八、一五五、五六二元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額減除。被上訴人原核定以系爭出售短期票券損失，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋不得列為費用或損失，否准其認列。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人除執相同理由外，並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；所得稅法第二十四條既規定票券利息所得不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，而八十七年函釋乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，故上訴人訴稱本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由，以八十九年四月二十一日財北國稅法字第八九○一四三六九號決定駁回其復查之申請，訴願決定予以駁回，均無違誤。另關於前手息扣繳稅款部分：依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條前段規定，取得利息所得者，即為納稅義務人，應申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。是所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次查，六十四年五月三十一日公布施行之中央政府建設公債發行條例第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。上訴人係經營短期票券之經紀、自營業務，八十六年度營利事業所得稅申報各類收益扣繳稅款，於「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」將「公債前手息」二四一、九五五、二七一元，自扣繳憑單給付總額三二五、六六二、二九○元中扣除，僅申報利息收入四七、八四三、七三○元，卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款三二、五六六、二二一元，於法未合。復按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋。上訴人於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款本為前手所有。前手兌領之利息既非上訴人之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非上訴人，縱扣繳憑單以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因私經濟交易而受影響。又被上訴人依法核稅，並未使上訴人承擔法律規範以外之租稅負擔，亦無違反租稅法律主義可言。而財政部前開六十四年函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。從而被上訴人以前手債券利息扣繳稅款二四、一九五、五二○元非屬上訴人所得之應扣繳稅款，否准抵減應納稅額，並將系爭二四、一九五、五二○元轉入債券成本項查核，復查及訴願決定予以維持，核無違誤，而駁回上訴人之起訴。
本院查，有關短期票券交易損失部分：按所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額計算減除，方符法理。次查所得稅法第十四條既規定短期票券利息所得分離課稅，不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予計入營利事業所得額中減除，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，係本於所得稅法第二十四條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。本件上訴人主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理。惟財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函，並未編入財政部編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版、八十七年版及九十年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏法令依據。且查，上訴人本年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，原處分將系爭買賣短期票券之損失七八、一五五、五六二元否准自營業收入中減除，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人指原判決此部分違法，核無足採，應予駁回。惟關於債券前手持有期間之利息扣繳稅款申報抵稅部分：查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法決定。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，於非持有期間內，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得。系爭債券如有上述情形，被上訴人於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月五日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年六月五日