裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第440號判決
裁判日期：民國91年11月26日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第四四○號
原告甲○○
參加人丙○○右二人共同訴訟代理人 蔡錫欽 律師複代理人戊○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
己○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十八日台財訴字第○九一○○○五○二一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴及參加人之訴均駁回。
訴訟費用由原告及參加人負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告與參加人係夫妻關係，渠等八十九年度綜合所得稅結算申報，經原告以其本人名義為納稅義務人於民國（下同）九十年四月二十七日辦理合併申報在案。嗣參加人於九十年五月二十五日申請變更納稅義務人為其本人，經被告以九十年五月三十一日南區國稅高縣資字第九○○二○八二三號函復否准辦理。原告復分別於九十年六月八日及七月十八日再申請變更納稅義務人為參加人名義，及更正取自和旺建設股份有限公司（下稱和旺公司）所發放股票股利之營利所得，並申請以和旺公司股票抵繳稅款，又經被告分別以九十年六月十九日南區國稅高縣徵字第九○○二二二五四號函及九十年七月二十四日南區國稅高縣徵字第九○○二六○○五號函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就申請變更納稅義務人部分，提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告及參加人聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予原告變更八十九年度綜合所得稅納稅義務人名義為丙○○之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告及參加人主張之理由：
（一）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第五條第二項所明定。次按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第七條第四項及第十五條第一項所明定。上開所得稅法係規定納稅義務人及其配偶應合併報繳，至於應以夫或妻為納稅義務人，所得稅法並未強制規定，而由夫、妻自行選擇決定。至於已選擇其中一方為納稅義務人並已申報者，其後是否可以變更，及變更之期限為何，所得稅法則未明文限制。
（二）查原告及參加人八十九年度綜合所得稅結算申報，業經原告以納稅義務人名義於九十年四月二十七日合併申報在案。嗣參加人於同年五月二十五日（時間相隔二十八天）申請變更納稅義務人名義為伊，類此申請變更納稅義務人，上開所得稅法並無禁止之規定，依法應予以核准，以維護納稅義務人權益。惟被告以九十年五月三十一日南區國稅高縣資字第九○○二六○○五號函復：「二維條碼掃瞄作業業已於五月二十日截止，台端提示之申報書已無法再行作業，欲更正納稅義務人與配偶姓名互為對調乙案，歉難辦理。」等語予以否准。查二維條碼掃瞄作業如何處理及其截止期限為何，乃稽徵機關之內部作業，要不能為稽徵機關之作業簡便，而犧牲納稅義務人之權益。且更正納稅義務人名義，被告以「二維條碼掃瞄作業已截止、無法再行作業」作為駁回之理由，亦無法令依據，顯非適當。
（三）訴願決定書稱：「依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻應合併辦理結算申報，並可自行選定夫或妻一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，即應受稅法之規範，其納稅義務人尚不得任意變更或轉移，前行政法院六十六年度判字第四一八號著有判例。」云云。惟查，如前所述所得稅法第十五條第一項僅規定夫妻應合併辦理結算申報，至於應以夫或妻為納稅義務人，及已申報綜合所得稅後是否可變更納稅義務人，所得稅法並無明文禁止變更之規定，自應以有利於納稅義務人之方式處理，方為正當。次查，行政法院六十六年度判字第四一八號所著判例意旨為：「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對於國家應履行之義務。」該判例為地價稅之案例，而地價稅之納稅義務人於土地稅法第三條已有明定；而本件則係綜合所得稅案件，所得稅法第十五條第一項係規定夫或妻可自行選定納稅義務人，故二稅法完全不同，被告引此判例作為駁回依據，洵屬引用不當。
（四）又按「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用標準扣除額。」為所得稅法第二十五條第二項所明定。至於本案於選定納稅義務人後，於何時才不得要求變更納稅義務人，於所得稅法及其施行細則既乏明定，應可準用上開「變更適用標準扣除額」於稽徵機關核定後，不得要求變更納稅義務人，以為認定之一致性。查本件原告於九十年四月二十七日辦理結算申報，因未繳納應納稅額，遂由被告發單補徵，該稅額繳款書雖於九十年五月三日由原告之受僱人 王美文 簽收，惟僅簽收稅額繳款書，並未接到被告的核定通知書，故仍屬尚未核定案件，即原告於九十年五月二十五日申請變更納稅義務人名義為丙○○之前，本案尚未核定，如準用「變更適用標準扣除額」之規定，則本案應准予變更。
二、被告答辯之理由：
（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得‧‧‧之項目及數額，‧‧‧並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第七條第四項、第十五條第一項、第二項前段及第七十一條第一項前段所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人辦理結算申報後，如於該申報年度之結算申報期間內，提出修正申報者，應准受理。」、「依所得稅法第十五條及財政部六十九年二月十二日台財稅第三一三一○號函釋規定，綜合所得稅結算申報時，夫妻應合併申報，並可自行選擇其一方為納稅義務人；惟申報為『納稅義務人』者決定後，他方即申報為『配偶』之身分。」、「依所得稅法第七條第四項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人；同法第十五條第一項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳；同條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅，再由納稅義務人合併報繳。依上開規定，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又該申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象。」分別為財政部六十八年五月九日台財稅第三三○二六號、八十九年十一月一日台財稅第0000000000號及九十年九月七日台財稅字第○九○○四五四七八四號函所明釋。
（二）經查，本件原告及參加人八十九年度綜合所得稅結算申報，業已選定原告為納稅義務人合併報繳，且於結算申報期間後始申請變更，依首揭規定，被告否准原告之申請，並無不合。又訴願決定所引用之前行政法院六十六年度判字第四一八號判例，雖係對地價稅案件所為之法律文義釋示，然其明示納稅義務人依法繳納稅捐，係為公法上之義務，尚不得任意變更或轉移意旨，綜合所得稅案件亦應有適用，故訴願決定引用該判例並無不當。次查，綜合所得稅結算申報因夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，若該申報案涉有違章漏稅情事者，即以申報之納稅義務人為違章主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，而所得稅法施行細則第二十五條第二項係對變更適用列舉扣除額所作的規範，與本案納稅主體之變更不同，故無準用餘地。
理由
壹、程序部分：按「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。前二項規定於其他訴訟準用之。」行政訴訟法第四十二條第一項及第三項分別定有明文。本件參加人丙○○（起訴狀原列為共同原告，嗣更正為參加人），與原告為夫妻關係，二人合併申報八十九年度綜合所得稅，就本件課予義務訴訟之結果，有法律上之利害關係，其聲請參加訴訟，依上開法條之規定，應予准許，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，‧‧‧並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第四項、第十五條第一項、第二項前段及第七十一條第一項前段所明定。又按「依所得稅法第十五條及本部六十九年二月十二日台財稅第三一三一○號函釋規定，綜合所得稅結算申報時，夫妻應合併申報，並可自行選擇其一方為納稅義務人；惟申報為『納稅義務人』者決定後，他方即申報為『配偶』之身分。」「綜合所得稅納稅義務人辦理結算申報後，如於該申報年度之結算申報期間內，提出修正申報者，應准受理。」分別經財政部八十九年十一月一日台財稅第0000000000號及六十八年五月九日台財稅第三三○二六號函釋在案。
二、經查，本件原告及參加人為夫妻關係，渠等八十九年度綜合所得稅結算申報，經原告於九十年四月二十七日以其本人為納稅義務人，向被告合併申報應自行繳納稅額為新台幣（下同）一八、二○一、六五三元在案，惟原告未予繳納，被告乃核發稅額繳款書補徵該筆應繳稅款及加計利息六四、九二七元，繳納期間自九十年二月二十日起至九十年四月二日止，因延期展延至九十年四月三十日止。嗣參加人於九十年五月二十五日向被告申請變更以其名義為納稅義務人，經被告以九十年五月三十一日南區國稅高縣資字第九○○二○八二三號函復略以：「二維條碼掃瞄作業業已於五月二十日截止，台端提示之申報書已無法再行作業，欲更正納稅義務人與配偶姓名互為對調乙案，歉難辦理。」等語否准在案。原告復分別於九十年六月八日再向被告申請變更納稅義務人為參加人，又經被告以九十年六月十九日南區國稅高縣徵字第九○○二二二五四號函復略以：申請更正該年度納稅義務人為配偶乙節，前經本分局九十年五月三十一日南區國稅高縣資字第九○○二○八二三號函復在案等語予以否准之事實，為兩造所不爭，且有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定稅額繳款書、參加人九十年五月二十五日申請書、原告九十年六月八日申請書、被告前揭各函等影本附於原處分卷內可稽，洵堪認定。
三、原告及參加人雖主張：所得稅法第十五條第一項僅規定納稅義務人及其配偶應合併報繳，至於應以夫或妻為納稅義務人，所得稅法並未強制規定，而由夫、妻自行選擇決定；又已選定其中一方為納稅義務人，並已申報綜合所得稅後，是否可以變更及變更期限為何，所得稅法亦未明文限制，則此類申請變更納稅義務人案件，應予允准，以維人民權益，被告以二維條碼掃瞄作業已截止、無法再行作業作為駁回之理由，顯非適當云云。惟查，人民權益之保障，固為行政程序所追求之目的之一，惟此非謂行政機關為滿足個別當事人權利保護之需求，即可不計代價恣為程序上之浪費。又所得稅之稽徵，係全國納稅義務人集團性使用稅務行政程序之制度，特具有大量性行政特性，故各納稅義務人對稅捐稽徵機關尤有以快速、有效、公平、合理方式確定納稅義務之需求，稅捐稽徵機關自更不得僅為滿足個別納稅義務人權益保障之要求，而置其他納稅義務人之簡速行政需求於不顧。是以所得稅法對於夫妻合併申報綜合所得稅後可否再行變更納稅義務人之情形，固未予明文規定，惟鑑於所得稅稽徵程序所特有之簡速處理需求，夫或妻之一方經選定為納稅義務人申報綜合所得稅，於申報期間屆滿後稅捐稽徵機關即應特定以該納稅義務人為納稅主體進行後續之稅捐核課程序，而不准納稅義務人之任意變更，俾使稅捐核課程序得速捷進行。查本件八十九年度綜合所得稅申報期間為八十九年二月二十日至三月底止，惟因原告申請延期申報期限至八十九年四月三十日止，而原告係於九十年四月二十七日以本人名義為納稅義務人辦理申報，嗣參加人於九十年五月二十五日及原告於九十年六月八日向被告申請變更納稅義務人，均已逾上述申報期間，揆諸前揭說明，自不許其經選定納稅義務人後，復要求變更納稅主體，被告以二維條碼掃瞄作業已於五月二十日截止為由予以拒絕辦理，雖未引述法令依據，惟參加人及原告既係於申報期間屆滿後始申請變更納稅義務人名義，被告予以否准，並無不合，是原告及參加人上開主張，尚非可採。
四、原告及參加人雖又訴稱：本案應可準用所得稅法施行細則第二十五條第二項有關適用標準扣除額之案件於稅捐機關核定後不得要求變更適用列舉扣除額之規定，而允許於稅捐機關核定前仍得申請變更納稅義務人云云。惟按所得稅法施行細則第二十五條第二項規定：「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額者，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」乃係對納稅義務人變更適用列舉扣除額之期限所設之規定，而與本件屬納稅主體變更之情形有異。再者，所得稅法規定納稅義務人得採用列舉扣除額者，係賦予納稅義務人得選擇以負擔舉證責任之方式，自行羅列依法得予扣除之項目及金額，以獲得較採用標準扣除額更為優惠之納稅內容。是以所得稅法施行細則第二十五條第二項乃係基於人民財產權應予合理保障之考量，而允許納稅義務人對原本適用標準扣除額之結算申報案件，於稅捐稽徵機關核定前得要求變更適用列舉扣除額，以享有較有利之稅捐減免。茲據被告於本院審理中陳稱本件原告申報方式已屬最有利之方式，而原告對此亦無爭執，足見原告請求變更納稅主體並無追求更有利稅捐減免之情形，而與所得稅法施行細則第二十五條第二項規定並無相類之處，自不得類推適用，原告及參加人此之主張，亦不足取。
五、綜上所述，原告及參加人之主張並無可取，被告對原告申請變更納稅義務人名義為參加人予以否准，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟及參加人參加訴訟，求予撤銷，並請求被告作成准予變更納稅義務人名義為參加人之處分，為無理由，應予駁回。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二條第二款、第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十六條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十六日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月二十六日
法院書記官謝文輝