裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第375號判決
裁判日期：民國91年11月26日
裁判案由：印花稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第三七五號
原告振安鋼鐵股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 邱一峰 律師複代理人 許芳瑞 律師被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十一年三月十一日高市府四字第一○四五五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年至八十八年間與包括中鋼焊材廠股份有限公司等廠商訂立承攬工程契約書一一三件，合約總金額計為新台幣（下同）二、七三八、一四四、九一七元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補貼印花稅票二、
七三八、一四四元外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計一九、一六七、○○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原告仍表不服，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）民法第四百九十條規定之承攬係指「當事人一方為他方完成一定工作，他方俟工作完成給付報酬之契約。」其契約內容應有確定金額之報酬，本件合約內容雖有數量及金額，仍僅為預約之性質，而預約則依規定尚不必貼用印花，被告依預約之內容逕行計算承攬金額及應貼用之印花稅並認定該合約係承攬契約，顯為單方錯誤解釋之違法處分，按該契約金額均為預定而非確定，故該契約在訂立之始並無法確定將來確實內容，其僅為預約性質，自無所謂漏貼印花稅之問題，原決定書認定該契約內容包含一定工作之完成而兼具承攬性質，似乎係片面解釋而誤解承攬契約之性質，且依該承攬契約，事實上原告與包商間對該工程幾乎完全未依據原訂之合約履行，且付款金額、工程期限等幾乎完全不符合原契約之情況下，即可證明本件合約乃係雙方約定將來訂立一定契約之預約，嗣後包商因履行預約而訂立之契約是為本契約，且依本契約確實承作之金額開立發票予原告，並未依契約金額開立發票，益證本件合約乃為預約性質，依據財政部七十八年四月二十八日台財稅字第七八○六四四二七三號函釋意旨，應免予貼用印花稅票，原處分、復查決定及訴願決定認事用法顯有錯誤，應予撤銷，以符實際。
（二）次查契約除雙方當事人意思表示應一致外，其內容須以發生債之關係為目的，若該意思表示不合致，例如討價還價終未成交之場合，無意識而為不合致之意思表示者，例如誤會他方意思表示之內容因而為意思表示者，又在客觀上意思表示並不合致等情形，例如若意思表示錯誤時，一方當事人得依民法第八十八條規定撤銷其意思表示，以上種種均為契約不成立，而該契約因屬尚未成立之情況下，自尚未交付使用而不必貼用印花，原處分認定契約有成立及交付使用顯有誤解，是本件原告雖與承包商等公司訂有書面工程合約，惟事實上該文件因嗣後雙方當事人意思表示不合致而該契約不成立，故該合約書並未拘束雙方當事人權利義務而僅為預約之性質，此部分可請向訂立本預約之包商，查明是否有承包該工程或工程實際運作中並未依據該契約履行，而係另依約定為之，即可為明證。
（三）末查本件原告與包商所簽雖訂有合約形式之書面，惟嗣後甚多未依約辦理，故查獲時該文書係存放於公司倉庫並未交付使用，足證該文書僅作為公司內部參考文書，而依法既為預約且未達交付使用階段，自應依司法院釋字第二七五號函釋，以無故意過失免予處罰，俾符法治。
二、被告主張之理由：
（一）按印花稅法第一條規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。前所謂應納印花稅之憑證，依同法第五條規定，包括銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據及典賣、讓受及分割不動產契據等。次按承攬契據之印花稅稅率為每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票，為同法第七條第三款所明定。又應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時未貼印花稅票者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。分別為同法第八條第一項及第二十三條第一項所定明。再按同法第十二條規定，同一憑證須具備二份以上由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份個別貼用印花稅票。
（二）查關於預約，乃係約定將來訂立一定契約之契約，其雖具有債權契約之性質，然卻以訂立本契約為其債務之內容。在一般實際交易習慣上，預約之訂立係屬例外。而在實務上當事人訂立之契約，為本約？抑預約？應就當事人意思定之。當事人之意思不明或有爭執時，則應通觀契約全體內容定之，若契約要素業已明確合致，其他有關事項亦規定綦詳，已無另行訂定契約之必要時，即應認為本約。而所謂當事人之真意，依最高法院十九年上字第四五三號判例指明，應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準。另再參照最高法院六十四年台上字第一五六七號判例要旨所示：「預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約，倘將來係依所訂之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。本件兩造所定契約，雖名為『土地買賣預約書』，但買賣坪數、價金、繳納價款、移轉登記期限等均經明確約定，非但並無將來訂立買賣本約之約定，且自第三條以下，均為雙方照所定契約履行之約定，自屬本約而非預約。」查本案，依系爭合約書所示內容觀之，除在合約書封面標明「工程合約正本、業主、工程名稱、承攬廠商、合約編號、合約金額」等外，合約內頁復載明內容包括業主（原告）名稱、承包商名稱、工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、契約金額、工程期限、付款辦法（１工程款：包含訂金、交貨款、尾款。２承攬人向定作人請領工程款時，應開立統一發票並應載明定作人之名稱、地址及統一編號）、安全事項、配合事項、罰責、保固事項、其他（包括遇爭執時合意指定管轄法院、合約自雙方簽章之日起生效、合約之份數）、附件（包括各類設備規格、型錄及圖說等）等等，契約當事人及乙方連帶保證人均在合約上加蓋公司及負責人印章，另亦逐頁加蓋雙方當事人騎縫章，故該系爭合約依其外觀及所載內容論，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，而非僅具一般預約之特性，即僅以訂立本契約為其債務之內容可言，且無再另行訂定契約之必要；又於契約內容中復無應再訂立本契約之約定，此參之前述最高法院判例及判決要旨，系爭合約當非僅具預約之性質，實則已為本約。故原告雖主張系爭合約僅係「預約而非本約」，且嗣後與包商因履行預約而再訂立「本契約」，而依本契約確實承作之金額開立發票並非依系爭合約所定金額開立，益證系爭合約僅為預約性質，依財政部七十八年四月二十八日台財稅字第七八○六四四二七三號函釋意旨應免予貼用印花稅票云云；惟對於前述已另行訂立「本契約」或該合約內容已改變等，原告皆未為適當之舉證，致難採據為對其有利之論證，故原告主張該系爭合約僅係預約而非本約部分，自不足採。至原告爰引財政部七十八年四月二十八日台財稅字第七八○六四四二七三號函釋意旨主張該合約應免貼用印花稅票乙節，按首揭印花稅法第五條所定應課徵印花稅之憑證，包括銀錢收據、承攬契據、買賣動產契據及典賣、讓受與分割不動產契據等。而在銀錢收據部分，同法第二款規定，指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、收租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則屬例外，可免貼用印花稅票。核其意旨，承攬契據與銀錢收據等憑證皆為印花稅課徵之對象，彼此間並無替代性，而應個別課稅；然在銀錢收據之情形，前述印花稅法第五條第二款但書規定，兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則可不課徵印花稅，其乃因營業發票之印花稅係附隨於營業稅自動報繳，形同營業稅之附加稅，且現今社會實際交易習慣運作上，營業發票多兼具銀錢收據之性質，而部分銀錢收據兼具營業發票性質者，亦屬有之，旨在避免重複課稅之情況而特予訂定。而原告所執持據以主張免稅之依據，即財政部七十八年四月二十八日台財稅字第七八○六四四二七三號函釋，依該函釋說明欄三略以：「．．．該預約單或合約書兼具銀錢收據部分，如已註明開立統一發票之日期、字軌號碼及金額者，准照本部七十六年十月六日台財稅第000000000號函規定，免予貼用印花稅票。」依其文義，乃指於預約單或合約書除係買賣契據外亦兼具銀錢收據之情況下，如在預約單或合約書上註明開立發票之日期、字軌號碼及金額以證明確已依規定開立統一發票者，基於該發票已報繳應納之印花稅，則自不應再課徵銀錢收據部分原應繳納之印花稅，以避免重複課稅；非如原告所指在已依規定開立發票之情形下，該合約書（承攬契據）即可不必再貼用印花稅票，此復可由財政部七十六年十月六日台財稅第000000000號函釋意旨，即「營業人銷售貨物或勞務，已依法開立統一發票交付買受人，於收款時在買受人之付款憑證（傳票）簽收或加蓋商號或負責人印章，表示收迄該項交易價款者，准免貼用印花稅票。」獲得印證。則原告對於該函釋內容，顯有認知上之誤解，所辯亦不足據。
（三）又查有關印花稅，核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第一條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅足證。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第八條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。此所謂「交付」，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂「使用」，核其義，應係運用器物之義，若將該涵義適用於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事人依民法第一百五十三條第一項規定，互相表示意思一致，無論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容，即為運用契約內容之結果。查本案，依卷附原告委託所屬會計課長 蘇志錦 至被告機關接受訪談時表示「八十五至八十八年建廠時，確實有將冷軋廠連續酸洗線等一一三件工程交予各承包商並訂立工程合約書。」取有前述筆錄附卷可稽，故該合約已生拘束當事人之效力，亦即原告所定作之工程確由系爭簽立合約書之承包商依約完成，此項當事人履行、實現合約所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。則原告指摘該系爭查扣合約僅供內部參考尚未交付使用，與印花稅法第八條所定貼用印花之構成要件不符，可不必貼用印花云云，核難採據。
（四）查有關罰鍰倍數部分，本案原告為頗具規模之公司，其財務報表及營業狀況均有會計師查核簽證，其對於稅務及財務事項，既有專業人員處理協助，對承攬契據應貼用印花稅票之了解遠非一般小型公司可比，依據原處分第二卷所附工程合約書第二十三條規定：「本契約正本二份，經甲乙雙方簽字後各執正本一份，印花由雙方各自貼銷」，故原告對於訂定契約應貼用印花稅票，焉能諉為不知。原告雖辯稱認為是「預約」，故以為免貼；然原告就該預約事後亦未與承包廠商再訂立「本約」，而事後雙方也完全依該雙方所定之契約執行請款，雙方所定契約也都逐頁加蓋騎縫章，其慎重之程度，顯非「預約」可比，原告之辯詞已難採信。再者，原告連續於八十五年至八十八年長達四年間所訂立之承攬工程契約書合計一一三件漏未貼用印花稅票，原告又有專業人員協助處理稅務問題，則其違章情節顯非較一般小型公司單一工程之違章情節輕微，故原處分依其違章情節按所漏稅額處七倍（案經訴願決定改為六倍）罰鍰，核無不當，更無所謂有何違反比例原則之餘地。
（五）綜前所述，原告所辯各節，均無足採，被告以該系爭查扣之合約書內容綦詳，且經雙方當事人確認簽章無誤，另該合約除已生拘束當事人私法上之權利義務外，合約所定作之工程亦已依約履行，故所書立之系爭憑證，依法自應貼用印花稅票，而原告未依規定貼用印花稅票，被告據以補徵印花稅，揆諸首揭規定，並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制。
理由
壹、程序方面：本件原告起訴後，其代表人 朱安雄 業已變更為甲○○，是原告新任代表人甲○○聲明承受訴訟，並無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、．．．四、承攬契據．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：一、．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。．．．」分別為行為時印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十二條及第二十三條第一項所明定。
二、經查，原告於八十五年至八十八年間與包括中鋼焊材廠股份有限公司等廠商訂立承攬工程契約書一一三件，合約總金額計為二、七三八、一四四、九一七元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補貼印花稅票二、七三八、一四四元外，並漏貼稅額處七倍罰鍰計一九、一六七、○○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」等情，已經兩造 陳明 在卷，並有系爭合約影本、被告處分書及高雄市政府訴願決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非以其與廠商間之契約在訂立之始並無法確知將來確實內容，其僅為預約性質，自無所謂漏貼印花稅票之問題，原處分逕認定簽立合約即為交付使用並予處罰，顯已違反租稅法律主義。其雖與廠商簽訂有書面工程合約，但事實上該契約並不成立，並未拘束雙方當事人權利義務而僅為預約之性質，系爭合約雖具契約之形式，惟實際內容僅為供雙方參考，嗣後雙方已另依協議完成工程並開立發票，有發票金額、日期可證，此依財政部七十六年十月六日台財稅字第七六○一六八八五八號函釋規定，已開立發票者，免予貼用印花稅票及處罰云云，資為爭執。
三、本稅部分：
（一）按「預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約，倘將來係依所訂之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。本件兩造所定契約，雖名為『土地買賣預約書』，但買賣坪數、價金、繳納價款、移轉登記期限等均經明確約定，非但並無將來訂立買賣本約之約定，且自第三條以下，均為雙方照所定契約履行之約定，自屬本約而非預約。」最高法院著有六十四年台上字第一五六七號判例可資參照。足見預約，乃係約定將來訂立一定契約之契約，其雖具有債權契約性質，然卻以訂立本契約為其內容，倘當事人對於契約要素業已明確合致，其他有關事項亦規定綦詳，並無將來訂立本約之約定，則應屬本約而非預約。查本件系爭合約書除封面標明「工程契約（或承攬合約）正本、工程名稱、合約編號、合約金額（表明不含稅）、承包廠商」外，合約內頁復載明定作人（原告）名稱、承包商名稱、工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、契約金額、付款辦法（１、工程款：包含訂金、交貨款、尾款。２、承攬人向定作人請領工程款時，應開立統一發票並應載明定作人之名稱、地址及統一編號）、工程期限、安全事項、配合事項、罰責、保固事項、其他（包括遇爭執時合意指定管轄法院、合約自雙方簽章之日起生效、合約之份數）、附件（包括各類設備規格、型錄及圖說）等，契約當事人且在合約上加蓋公司及負責人印章，另亦逐頁加蓋雙方當事人騎縫章等情，業經本院核閱上開扣案之合約書甚明，並有該等合約書在卷可按。故系爭合約依其外觀形式及所載內容觀之，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，非僅具一般預約之性質，且無另行訂定契約之必要，又系爭合約內容中復無應再訂立本契約之約定，揆諸前述最高法院判例要旨，系爭合約實為本約，而非屬預約之性質。
（二）原告雖主張：系爭合約僅係預約而非本約，且嗣後與包商因履行預約而再訂立本契約，而依本契約確實承作之金額開立發票，並非依系爭合約所定金額開立，依財政部七十八年四月二十八日台財稅字第七八○六四四二七三號函釋意旨應免予貼用印花稅票云云。惟系爭合約依其形式及內容所載觀之，應屬本約並非預約，已如前述，而原告對於其與廠商間已另行訂立本契約，或該合約內容已改變等，復未能舉證以實其說，故原告主張系爭合約僅係預約而非本約，殊難採信。至原告援引上開財政部函釋主張該合約應免貼用印花稅票乙節，按行為時印花稅法第五條所定應課徵印花稅之憑證，包括銀錢收據、承攬契據、買賣動產契據及典賣、讓受與分割不動產契據等。而在銀錢收據部分，同條第二款規定，指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、收租摺及付款簿等屬之，但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則屬例外，可免貼用印花稅票。核其意旨，承攬契據與銀錢收據等憑證皆為印花稅課徵之對象，彼此間並無替代性，而應個別課稅，然在銀錢收據之情形，前述印花稅法第五條第二款但書規定，兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則可不課徵印花稅，其乃因營業發票之印花稅係附隨於營業稅自動報繳，形同營業稅之附加稅，且現今社會實際交易習慣運作上，營業發票多兼具銀錢收據之性質，而部分銀錢收據兼具營業發票性質者，亦屬有之，旨在避免重複課稅之情況而特予訂定。而原告據以主張免稅之依據，即上開財政部函釋說明欄三略以：「．．．該預約單或合約書兼具銀錢收據部分，如已註明開立統一發票之日期、字軌號碼及金額者，准照本部七十六年十月六日台財稅字第七六○一六八八五八號函規定，免予貼用印花稅票。」依其文義，乃指於預約單或合約書除係買賣契據外亦兼具銀錢收據之情況下，如在預約單或合約書上註明開立發票之日期、字軌號碼及金額以證明確已依規定開立統一發票者，基於該發票已報繳應納之印花稅，則自不應再課徵銀錢收據部分原應繳納之印花稅，以避免重複課稅，非如原告所指在已依規定開立發票之情形下，該合約書（承攬契據）即可不必再貼用印花稅票，此復可由財政部七十六年十月六日台財稅字第七六○一六八八五八號函釋意旨：「營業人銷售貨物或勞務，已依法開立統一發票交付買受人，於收款時在買受人之付款憑證（傳票）簽收或加蓋商號或負責人印章，表示收迄該項交易價款者，准免貼用印花稅票。」獲得印證。則原告對於上開函釋內容，顯有誤解，其主張自不足採。
（三）再者，印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故行為時印花稅法第一條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第八條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。此所謂「交付」，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂「使用」，核其義，應係運用器物之義，若將該涵義適用於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事人依民法第一百五十三條第一項規定，互相表示意思一致，無論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容，即為運用契約內容之結果。查本件依卷附原告委託所屬會計課長蘇志錦至被告機關接受訪談時表示「八十四至八十八年建廠時，確實有將冷軋廠連續酸洗線等一一三件工程交予各承包商並訂立工程合約書。」故該合約已生拘束當事人之效力，亦即原告所定作之工程確由系爭簽立合約書之承包商依約施工，此項當事人履行、實現合約所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。且由系爭契約書末尾均約定：「本合約正本二份，分甲乙雙方各執一份。」觀之，足見系爭契約書均已交付使用。則原告主張系爭合約僅供內部參考尚未交付使用，可不必貼用印花云云，委無足取。綜合上述，本件依扣案之合約書內容及形式觀之，該等合約書當係契約之本約而非預約，且已交付使用，依法自應貼用印花稅票，允無疑義。
四、罰鍰部分：
（一）按行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第二百零一條定有明文。而所謂裁量濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目的、漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素或動機或違反一般之法律原則等情事，因其屬權力行使之失誤或濫用，故構成違法。而裁量性事項之合法性範圍，非僅止於有無違反現已明定之法令，亦包含違反一般法律原則及有無濫用權力之情形。又當法律賦予行政機關職權使其成為主管機關或由法律明文授權應為一定行為時，行政機關即有裁量權限。但此非意味著行政機關可依己意而有任意的選擇自由，而是需作成合乎事理的決定，亦即相同的事情應為相同的對待，故所謂行政裁量應屬「合義務性之裁量」，而非行政機關任意的自由。對具體個案，上級行政機關為簡化行政裁量，對大量而易於發生之違反行政義務之行為，往往會頒布所謂「裁量性準則」的行政規則以作成合義務性裁量時，在沒有特殊的情況下，乃形成一種行政慣例，此一行政慣例使行政規則亦具有對外效力，此即行政程序法第六條所規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」故行政機關之裁量性行政行為有違其行政慣例，而造成差別待遇時即應認該行政行為有違平等原則，即屬有裁量濫用情況，行政法院於此即得予以審查。
（二）次按「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」行為時印花稅法第十二條定有明文。又「查印花稅法第二十三條（行為時印花稅法第十二條）前段：『同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於每份貼用印花稅票之責任，應按契約內容形式以為區別，．．．，如內容形式相同，並非互致方式者，則雙方均為立據人，應各對其所執一份負責貼用印花稅票。」則經財政部四三台財稅發字第三四八四號函釋示甚明；查此函釋乃財政部本於主管機關之地位就行為時印花稅法第十二條規定之內容所為解釋性之行政規則，核與該條規定之意旨相符，爰予援用；故雙方均為立據人，各執一份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反行為時印花稅法第十二條規定之行為。另「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。．．．。」業經財政部九十年九月二十六日台財稅字第○九○○四五三四九五號函釋在案；而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於違反行為時印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，復規定「違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者。按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」本件系爭之一一三份合約書未尾均有正本一式兩份，雙方各執一份之記載，且雙方均為該合約書之立據人，有各該合約書扣案可稽；依前開所述，原告即就其所持有之合約書正本負有貼用印花稅票之作為義務，故原告違反此作為義務，依前開所述即違反行為時印花稅法第十二條規定，被告認原告之行為係違反行為時印花稅法第八條規定，已有未洽；且依上述財政部函釋及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反行為時印花稅法第十二條之違章行為，猶須視其究係各別應貼用印花稅票之憑證而均未貼用，或其中一份憑證已有貼用，而有不同倍數之裁罰（七倍或五倍）。而本件一式二份之另份正本，訂約他方是否有依規定貼用印花稅票，被告陳明僅調查其中二件原告與台銚科技股份有限公司簽訂之工程合約有貼用印花稅票，其餘合約書未進行調查。而此又關係原告應受裁罰之倍數，亦即另份正本若已有貼用印花稅票，應按漏貼稅額處五倍罰鍰，則被告仍對原告裁處七倍罰鍰及訴願決定減為六倍罰鍰，其裁罰即有違反財政部所頒訂裁量性準則「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，而有違平等原則，依上開所述自構成裁量濫用之違法。
（三）被告雖辯稱：原告之違章情節較重，處罰之倍數可以加重云云，惟按上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」查本件原處分卷附被告第九○一○四五號違章案件審查報告中並未載明原告之違章情節有何重大之事由，其逕行裁處較重之七倍罰鍰，亦有違上述規定，所辯核無可採。
五、綜上所述，原告主張系爭合約書並非本約，均為預約乙節，並無可採，故被告以系爭工程合約書正本一一三份，金額總計二、七三八、一四四、九一七元，原告未依規定貼用印花稅票，而依行為時印花稅法第二十三條第一項規定，核定補徵印花稅二、七三八、一四四元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷本稅部分之訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
至被告另以原告違反行為時印花稅法第八條情事，依同法第二十三條第一項規定，按漏貼稅額裁處七倍罰鍰部分，因其認定違反之法條有誤，且裁罰倍數亦有裁量濫用之違法，而訴願決定未予糾正，僅予減輕為六倍罰鍰，亦有未洽，故原告此部分求為撤銷，非無理由，惟因裁量之倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十六日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十一月二十六日
法院書記官謝文輝