裁判字號：最高行政法院92年判字第703號判決
裁判日期：民國92年06月05日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七○三號
上訴人 陳欽錫 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月十六日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二○九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人之上訴意旨略謂：一、按原審判決略以：「查原告於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間於臺中縣大里市農會，以活期儲蓄存款提現及定期存款解約，轉存其子 陳俊良 於上述農會之定期存款，及八十五年間將仲信交通股份有限公司償還原告之借款二百萬元，存入陳俊良帳戶後轉存定期存單，有臺中縣大里市農會之傳票及定期存款轉存資料附卷可稽。又依改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例之意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將自有資金以受贈人名義存入，即為受贈人所有，否則權利義務主體無從確定，使物權陷於紊亂。」云云；惟：㈠動產物權之移轉固以交付占有為要件，但動產所有權之移轉，必有其基礎之原因關係，如買賣、贈與、消費寄託等不一而足，尚非一有動產所有權移轉即認為贈興，應視當事人間之意思表示而定。此乃民法基礎學理，行政法上討論動產物權移轉仍應本於民法概念為之，不能脫離此項範圍。㈡本件上訴人雖有如右述將其存款轉存其子陳俊良帳戶之事實，但初始開立陳俊良帳戶時，即由上訴人為之，其後陳俊良人在金門當兵，相關帳戶內金錢存入或提取，均由上訴人一力為之，顯示上訴人只是借用陳俊良帳戶使用，藉以分散存款利息所得而規避綜合所得稅而已。上訴人與陳俊良間既未有合意由上訴人將各該金錢贈與陳俊良，兩造間尚無贈與契約成立之餘地，自無法僅以上訴人有將存款轉存陳俊良帳戶之客觀行為，即遽予推論兩人間有動產所有權之移轉，應論以贈與，原審法院認事用法殊有違誤。㈢改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨，僅在確定動產所有權之歸屬問題，亦即其只表示若當事人間以移轉動產所有權之意思而交付動產予對方占有，應認由現時占有動產之人為所有人；且該判例意旨係以當事人間已有贈與與動產之意思為前提，與本件情形自不能一體適用。㈣又改制前行政法院八十八年度判字第三四五九號判決，其意旨略謂：「原告ＸＸＸ之子女第九人是否已同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說，且依原告於訴願時主張，原告以現金存入借用子女及媳婦等人之帳戶，作為存本取息之用，原告之子女及媳婦等人，並未允受或動用原告所存入之款項，原告係為分散存款，享受二十七萬元免稅利息所得，始有借用帳戶之行為，原告主張系爭存款均由其支配使用，經濟上處分權仍其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信，亦非無推究之餘地。」其實際情況與本件案情可謂完全相同，已據上訴人於原審屢次主張，奈原審不察，漏未審酌，亦未載明不採之理由，其判決自有理由不備之違背法令情事。又原審以動產占有之移轉一律推定其為贈與，將占有移轉之基礎原因棄置不論，亦有適用法則不當之違背法令。二、次按原審略以：「原告一再陳稱，其轉存入陳俊良帳戶存款之利息均歸陳俊良所得，於申報陳俊良綜合所得稅時並列為陳俊良利息所得申報，課徵綜合所得稅等情。原告雖陳稱於系爭贈與年度，陳俊良之綜合所得稅均由其代為申報，陳俊良於本院準備程序亦到庭證稱伊於八十七年結婚前均由其父申報綜合所得稅云云。惟納稅為國民應盡義務，此為人民所共知，上訴人固代其子陳俊良申報綜合所得稅，但申報時將其轉存入陳俊良名下之利息所得，填列為陳俊良年度之綜合所得，陳俊良亦任由其父將之列為綜合所得課徵所得稅，且原告存入該款項並無任何代價，而原告及陳俊良均認該存入款項之利息均屬陳俊良所有，顯見陳俊良有允受該項存款之意，是核原告與陳俊良間存款轉存關係符合前揭遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，其屬贈與行為，足堪認定。」等語云云；然而：㈠原告將其存款轉存陳俊良帳戶內，其目的在於分散利息所得，利用二十七萬元利息免稅額之規定，藉以逃漏利息綜合所得稅，迭據上訴人於復查、訴願程序及原審主張，而陳俊良及上訴人於原審調查時又均陳稱：於八十七年陳俊良結婚以前，該陳俊良之所得稅法均由上訴人代為申報，則上訴人申報內容為何，陳俊良自難知悉明白，何來陳俊良有任由上訴人將該利息列為綜合所得之事？更難據以推認陳俊良有允受該存款之意。㈡再者，上訴人將存款轉存陳俊良帳戶內，本即意在逃漏綜合所得稅，於申報綜合所得稅時，自將該等利息所得列為陳俊良之綜合所得，此乃當然之事，否則上訴人當初所設想逃漏稅捐之目的即難達到。試問天下間有誰既預先分散利息所得，事後申報時又據實表示係自己之所得，而非扣繳憑單名義人（於本件即陳俊良）之所得？故而上訴人以該利息所得乃陳俊良所有，代之申報綜合所得稅，乃上訴人於設計規避綜合所得稅時必經之過程，任何人有該行為者必如此為之，豈能以此作為陳俊良有允受上訴人贈與系爭金錢之依據，否則類似案件實難以想像有何非贈與之情形。㈢又上訴人既以陳俊良名義轉存系爭存款在先，依金融機構之作業方便，其自以開戶名義人為寄託人，於年度開立利息所得扣繳憑單時，當然以開戶名義人為扣繳義務人。而上訴人代陳俊良申報綜合所得稅時，所接獲大里市農會送來之扣繳憑單上既載為陳俊良名義，不論係基於上述利用二十七萬元利息免稅額之目的，或依據扣繳憑單上所載扣繳義務人名義填載，上訴人勢必均填載該利息所得者為陳俊良，而非上訴人本人。蓋任何人於申報書上記載事項，必與檢附之文件資料內容符合，甚難想像扣繳憑單上所得者既載為陳俊良，卻主動向受理申報之稅捐機關解釋謂該利息所得實際為上訴人自己所有，只是因某種原因才借用陳俊良名義轉存云云。即使上訴人當初有如此作法，亦必不為稅捐稽徵單位接受。㈣綜合右述，原審未能辨明上訴人當初所以借用陳俊良名義轉存存款之用意，即在分散利息所得，渠申報綜合所得稅時，自然以該利息所得乃陳俊良所有；又陳俊良之綜合所得稅均由上訴人代為申報，陳俊良無法知悉申報內容；並實務作法申報綜合所得稅應以扣繳憑單上所載扣繳義務人為所得人等情，只憑上訴人既將該利息所得列為陳俊良之所得而據以申報，陳俊良亦未就該申報內容異議，遽予推認上訴人有贈與之意，且陳俊良亦有允受贈與款項之意思表示，自有理由不備、判決不載理由之違背法令，且嚴重違反經驗法則及論理法則。三、綜上所陳，狀請鈞院鑒核，原審判決存有諸多違背法令之情事，無可維持，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人自九十一年三月八日收受上訴狀繕本迄今尚未提出答辯狀。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、贈與稅部分：查「稱寄託者，謂當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約。」「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託。自受寄人受領該物時起，準用關於消費借貸之規定。」「寄託物為金錢時，推定受寄人無返還原物之義務，但須返還同一數額。受寄人依前項規定僅須返還同一數額者，寄託物之利益及危險，於該物交付時，移轉於受寄人。前項情形，如寄託物之返還，定有期限者，寄託人非有不得已之事由，不得於期限屆滿前請求返還。」行為時民法第五百八十九條第一項、第六百零二條、第六百零三條定有明文。又金融機關與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質（最高法院五十五年台上字第三○一八號、五十七年台上字第二九六五號判例參照），是客戶以自己名義開立存戶，將款存入金融機關，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機關之間甚明。故有關寄託人應享之寄託物（金錢）返還請求權，僅能由契約當事人即寄託人行使之（或依寄託契約之約定委託他人代為行使）。從而本件上訴人將其存放於大里市農會之系爭存款，轉存於同農會其子陳俊良之名下帳戶，乃係利用金融機關轉存款之運作，將其所有現金交付其子陳俊良所有。此項轉存行為，與陳俊良間並不能成立寄託關係，該款項存入陳俊良帳戶後，寄託關係存在於陳俊良與金融機關即本件大里市農會之間，對於所存入款項僅寄託人陳俊良就大里市農會有返還請求權。而上訴人一再陳稱，其轉存入陳俊良帳戶存款之利息均歸陳俊良所得，於申報陳俊良綜合所得稅時並列為陳俊良利息所得申報，課徵綜合所得稅等情。上訴人雖陳稱於系爭贈與年度陳俊良之綜合所得稅均由其代為申報，陳俊良於原審法院準備程序亦到庭證稱伊於八十七年結婚前均由其父申報綜合所得稅云云。惟納稅為國民應盡之義務，此為人民所共知，上訴人固代其子陳俊良申報綜合所得稅，但申報時將其轉存入陳俊良名下之利息所得，填列為陳俊良年度之綜合所得，陳俊良亦任由其父將之列為綜合所得課徵綜合所得稅，且上訴人存入該款項並無任何代價，而上訴人及陳俊良均認該存入款項之利息屬陳俊良所有，顯見陳俊良有允受該項存款之意，是核上訴人與陳俊良間存款轉存關係符合遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，其屬贈與行為，足堪認定。縱陳俊良帳戶由上訴人辦理開戶，且上訴人於開戶及贈與後仍保管使用陳俊良該帳戶，亦屬在陳俊良授權下代為保管使用之行為，與贈與關係不生影響。另上訴人所舉證人 鄭正忠 於原審法院證稱其與陳俊良間無債權債務關係； 高文意 稱其會款曾轉到陳俊良帳戶，然其不認識陳俊良； 周芳村 稱其與上訴人有資金往來，不認識陳俊良； 江進忠 稱仲信交通事業公司曾向上訴人借錢等情，然均不能證明本件存款轉存非贈與關係。再上訴人起訴時曾提出陳俊良聲明書，上載「本人陳俊良應家父陳欽錫之要求，於民國八十一年於大里市農會開立活期儲蓄存款第八○九二九號帳戶，供家父管理其存款之用，並同意家父使用本人名義於大里市農會存立定期存款，是項存款既屬家父所有，存單及相關印摺皆由其保管使用，直至家父不再使用該等帳戶時，自當無條件歸存家父名下。特此證明」等語，惟其於原審法院作證時，卻稱：「．．．我父親未贈與我其他財產，我父親用我的帳戶開戶，此我不知道，．．．我父親會借用身分證但不會告訴我原因，而我父親後來才告訴我有借用我的戶頭來作運用資金，．．．我不知道有用我的名義借錢給仲信公司，還錢之事我也不知．．．」云云，綜合陳俊良前開聲明及在原審法院之上開證言，顯見其所為聲明或證言，乃隨上訴人本件爭訟之程度，而為有利原告之附和之詞，與上訴人之主張均無可採。原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，因而依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項之規定，及財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋，認上訴人此部分之訴為無理由，應予駁回。二、罰鍰部分：本件上訴人於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間，贈與現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元予其子陳俊良，上訴人未依限申報贈與稅，被上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條規定，按其應納稅額加處一倍之罰鍰六、二四○、○○○元、一四八、七○○元、五三○、○○○元及一○八、○○○元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定以，本案經依上訴人所提示之資料查核結果，八十一年度贈與總額准予減列二六○、○○○元，變更核定贈與總額為二一、○二五、六○○元，八十一年度漏稅額重行計算為六、一三六、○六六元，復查結果罰鍰重行裁處為六、一三六、○○○元，與原裁處罰鍰六、二四○、○○○元，差額一○四、○○○元部分准予減列，其餘則維持原核定。上訴人不服，提起訴願，主張縱使被上訴人認為本件為贈與行為，應予課徵贈與稅，惟僅係就同一經濟活動事實（轉存存款），在法律行為評斷上彼此認知差異所生見解不同而已，亦應依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之法理，通知上訴人補報免罰云云。訴願決定機關除持與被上訴人復查決定相同之論見外，並以上訴人於八十一年、八十三年、八十四年及八十五年間以現金二○、七○○、○○○元、二、五三○、○○○元、六、一六○、○○○元及二、九○○、○○○元轉存其子陳俊良名下，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，並無通知補報免罰規定之適用，是上訴人既有未依規定申報贈與之事實，被上訴人依前揭規定裁處罰鍰，並無不合等情，予以駁回。揆諸前揭規定及前述贈與稅部分之說明，此部分原處分（復查決定）及訴願決定亦無違誤，上訴人此部分之訴非有理由，也應駁回之。因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。查本件原判決就如何認定系爭轉存行為，在上訴人與陳俊良間不能成立寄託關係，而為贈與行為之事實，已詳予調查證據，並於判決理由記明心證之理由，並無違反經驗法則及論理法則或判決不備理由之情形。上訴論旨，仍執前詞，否認系爭轉存行為為贈與行為，並據以指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又改制前行政法院八十八年度判字第三四五九號判決，案情與本件不同，不能作為本件系爭事實之證據，且非判例，故無拘束本件原判決之效力，併予指明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳明鴻法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十二年六月十六日