裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第180號判決
裁判日期：民國90年01月03日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第一八○號
原告甲○○複代理人丁○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○
許金瞬戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告未依法辦理營業登記，於民國八十三年至八十五年間，承包 孝蓉 營造有限公司（下稱孝蓉公司）得標之第十公墓墓基擴建及納骨堂興建工程、中寮鄉區域性垃圾掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程、投27線2K＋000～8K＋500道路拓寬工程、第十一公墓公園化納骨堂興建工程等四件工程，逃漏銷售額新台幣（下同）九六、三九○、○○○元（含稅），營業稅額四、五九○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，又購進貨物四五、三六二、八九一元(未含稅)，未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅四、五九○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一三、七七○、○○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計二、二六八、一四四元。原告不服，申經被告復查決定，將追繳營業稅變更核定為三、一四九、三二○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰九、四四七、九○○元（計至百元）；原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰二、二六八、一四四元部分，予以撤銷。原告仍不服，循序提起訴願及再訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號先後著有判例可資遵循，另徵諸行政法院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」本案被告僅憑南投縣調查站移送之調查筆錄之問答事項即以孝蓉公司工程得標合約價之九成工程款推計原告有承包工程並逃漏銷售額，其計算如下：（一）第十公墓擴建及納骨堂興建工程30,380,000元╳0.9=27,342,000元（二）中寮鄉垃圾掩埋竹仔坑道路修護工程14,970,000╳0.9=13,473,000再減除錯誤溢計149,274元（三）投廿七線2K＋000～8K＋500道路拓寬工程28,300,000╳0.9=25,470,000，以上三項工程合計六六、一三五、七二六元推計為逃漏之銷售額，並按其５％追繳營業稅三、一四九、三二○元，另處三倍罰鍰（3,149,320╳3）為九、四四七、九○○元。被告全憑處於無自由狀態且帶有威迫之調查筆錄（南投縣調查站曾多次通知原告赴該站接受調查且威迫如不承認將永遠調查下去）推計漏稅銷售額、營業稅及罰鍰，而未憑孝蓉公司帳載之進銷項紀錄、資金流程等實質證據予以查核，顯有疏失，不足為採。
（二）原告學識不高對營建業之專有術語例：「承包」、「轉包」、「分包」、「承作」、「作業」‧‧‧等名詞並不瞭解，當南投縣調查站調查人員詢問：「你有無向南投市孝蓉營造有限公司借牌承包工程」，答以：「沒有，但有承作孝蓉營造公司得標之工程」，「有承作」三字係指原告於八十三年至八十五年間受僱於孝蓉營造公司，委任為工地負責人，僅受公司工程師、技師監督指揮，按圖說施工，負責工地就近糾集臨時勞工或就近代為經手採購土石方或其他資材搬運進場，校對驗收等工作，雙方僅為僱傭關係，有薪資扣繳憑單為證，而被告將「承作」誤為「承包」或「轉包」顯有錯誤。孝蓉公司負責人許 陳梅雀 前送台灣省政府訴願審議委員會之證明書亦說明：「‧‧‧本人前於南投縣調查站製作筆錄時因本公司所承包工程繁多，本人一時無法詳述，又調查人員誤會本人說明，致筆錄寫上之甲○○有轉包本公司之得標工程，與實際情形不符。本人茲立本證明書證明得標之工程實際上由本公司承作，並未轉包給甲○○，而工程紀錄上所載姓名，實為本公司之『工地負責人』，甲○○僅負責工地施工管理，並非向本公司借牌轉包‧‧‧」。
（三）又被告以查扣證物─「記事本」及「甲○○承作工程紀錄」中記載有交回發票、收據之計算結轉等事實而認定有轉包之情事，原告既被孝蓉公司委為工地負責人就近糾集勞工及經手代為採購土石方或其他資材搬運進場，當然就負有收受發票、收據並交回給僱主（孝蓉公司）之義務，被告未憑帳載採購、驗收及其相關資金流程去搜尋實質證據，僅憑調查筆錄及工作記事本即比附援引照清塵專案，預設立場誣指孝蓉公司等五年來承攬之公共工程全部為「借牌」九成轉包，五年取得之進項扣抵憑證均為虛設行號開立之不實發票扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條第一項規定，更依全部工程合約款之九成推計逃漏之銷售額，工地紀錄簿上登記之工地負責人及其經手代為採購材料轉付工資取得之原始憑證一律被視為虛設行號不實之發票，並視原告等工地負責人為未辦營業登記漏進漏銷，其認事用法顯然不當，因南投調查站所「查扣證物─記事本」事實上係根據原告工作紀錄予以摘錄打字編成，所載金額全為推測臆斷，無直接證據（例原告與孝蓉公司轉包或分包合約書，資金流程等）。而「甲○○承作工程紀錄」為原告作為孝蓉公司之工地負責人為就近糾集勞工及經手代為採購土石或其他資材搬運進場，及收受發票、收據交予僱主等工作紀錄，原為供孝蓉公司日後作為登錄施工日報表之依據（按施工日報表係稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條規定營建業必須設置之帳簿之一），卻被誤解為證物予以誣陷，而其內載之實際進貨金額三○、六三九、四六四元認不足採，卻以孝蓉公司承包之三項工程（詳第一項所列）推計六六、一三五、七二六元為逃漏之銷售額（並按其５％追繳營業稅三、一四九、三二○元，另處三倍罰鍰九、四四七、九○○元），而原告持供孝蓉公司作為記帳憑證之發票金額三○、六三九、四六四元卻不予認定為實際進貨金額，因進銷相抵後銷貨毛利達三五、四九六、二六二元之多，殊為離譜，亦彰顯其推計逃漏銷售額之錯誤，實不可採。
（四）又本案涉轉包之孝蓉公司之訴願案奉原省府⒒八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定書將「原處分撤銷」，而本案相同之涉案關係人，案情可說雷同，如許瑞、王梁崇、高辰雄、 李勝源 ‧‧‧皆經原省府訴願決定將「原處分撤銷」，可證是否有承包或轉包之事實尚有可議之處，今涉轉包廠商孝蓉公司已撤銷原處分已無轉包之事實，本案即無所附依，況原告與孝蓉公司僅係僱傭關係，有新資扣繳憑單其證據力不容置疑，經由原告代購材料及轉付工資取得材料供應商開立合法憑證，交付僱主即實際承包之孝蓉公司扣抵銷項稅額，符合營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十二條、第三十三條規定。
（五）查營建業之術語，「轉包」係指營建業將對外承包之工程全部轉由其他營建業者承包施工，「分包」則指將部分工程交由其他營建業者承包施工，二者意義不同銷售額認定差別很大。原告為寶揚土木包工業負責人，上述原告負責代購資材取得供應商開立之統一發票金額計三○、六三九、四六四元供孝蓉公司作為進項憑證扣抵其銷項稅額，依前項陳述並無違章情事。退一步言之，如涉有違章僅為「分包」銷售額三○、六三九、四六四元並非如被告以全部工程「轉包」推計之銷售額九六、三九○、○○○元，且被告自始即以調查筆錄所載之孝蓉公司得標款之九成推計漏稅銷售額九六、三九○、○○○元（復查決定改為六六、一三五、七二六元），又查筆錄與自白並非直接證據，對於原告與孝蓉公司二者之間究竟係僱傭關係？「轉包」契約關係？抑或「分包」契約關係？二者之間之資金往來情形，皆未述及，亦無直接證據如原告與孝蓉公司之間之契約、交回發票之資金流程等作為佐證，且本案系爭孝蓉公司負責人 許陳梅雀 於調查站之調查筆錄或有將得標之工程以得標價金九成轉包乙事，惟事後亦出具證明書，「‧‧‧證明得標之工程，實際上由本公司承作，並未轉包給甲○○‧‧‧」，其供詞前後矛盾，又與事實證據不符，被告、訴願及再訴願機關均未再詳加查證其證詞之真偽，實有重大瑕疵。
（六）查營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，應以納稅義務人因而逃漏營業稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，為司法院釋字第三三七號解釋有案。準此，營業人未依規定申請營業登記而營業者，必須因而致公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短、漏徵營業稅款，得向營業人補徵營業稅，實有違加值型營業稅之精神，甚有藉補稅之名，實行處罰之實，顯非妥適。退步言之，縱認原告有借牌之情事，依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，本案無漏稅結果，應免課罰。營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一退，徒然增加稽徵成本。又如被借牌者已就被借牌承攬之業務照章報營業稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課徵營業稅。營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。又再退步言之，縱認係借牌被告機關引營業稅法第五十一條第一款「未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」為處罰之依據，惟其所稱漏稅額，依⒍７修正前同法施行細則第五十二條第二項第一款規定係以規定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，然上開施行細則第五十二條第二項第一款已修正為：第五十一條所稱之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二者就漏稅額之認定，顯有不同，再依營業稅法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為此，應斟酌修正前後之條文，而修正後條文其內容較有利於原告自應以修正後之前開施行細則以為論斷。按「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」又依「營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付業稅額。」本件被告機關未扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額計算漏稅額，自有未洽。為此，求為判決將原處分、訴願決定、再訴願決定均撤銷由被告機關另為適法之處分。
二、被告主張之理由：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第五十一條第一款所明定。
（二）查原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年間，承包孝蓉公司得標之第十公墓墓基擴建及納骨堂興建工程、中寮鄉區域性垃圾衛生掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程、投27線2K+000～8K+500道路拓寬工程、第十一公墓公園化納骨堂興建工程等四件工程，逃漏銷售額九六、三九○、○○○元（含稅），營業稅額四、五九○、○○○元，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函、孝蓉公司負責人許陳梅雀調查筆錄、該公司製作之下包人員承作工程紀錄及原告調查筆錄等影本在案可稽，原告未依法辦理營業登記向孝蓉公司承作工程，被告據以追繳稅款並處以罰鍰，原非無據。惟系爭工程中「第十一公墓公園化納骨堂興建工程」（轉包金額三○、一○五、○○○元），據南投縣名間鄉公所八十七年一月二十六日名鄉民字第三六二號函查復，因工程用地尚未完成建築執照之核發，迄今尚未施工，另「中寮鄉區域性垃圾衛生掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程」，原處分溢計轉包金額一四九、二七四元。被告辦理復查時，將「第十一公墓公園化納骨堂興建工程」轉包金額三○、一○五、○○○元及「中寮鄉區域性垃圾衛生掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程」溢計金額一四九、二七四元均予減除。重行核定逃漏銷售額六六、一三五、七二六元（含稅），應追繳營業三、一四九、三二○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九、四四七、九○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合，。
（三）原告主張於八十三年至八十五年間受僱於孝蓉公司，委任為工地負責人，負責就近糾集臨時勞工、經手採購土石方或其他資材搬運進場校對驗收等工作，雙方僅為僱傭關係，有薪資扣繳憑單為證，被告無直接證據如原告與孝蓉公司間之契約、資金流程等，僅憑南投縣調查站移送處於無自由狀態且帶有威迫之調查筆錄，即認定孝蓉公司將系爭工程以得標價金之九成轉包予其承作，與事實證據不符，所謂查扣證物「甲○○承作工程紀錄」係其交予僱主之工作記錄，為孝蓉公司日後登錄施工日報表之依據，被告即誣為違章證據，殊為離譜；又本案涉轉包之孝蓉公司違章案，業經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定，將原處分撤銷，可證本案有無承包或轉包之事實尚有可議，孝蓉公司事後亦出具證明「‧‧‧證明得標之工程，實際上由本公司承作，並未轉包予甲○○‧‧‧」足證該公司負責人許陳梅雀於南投縣調查站之調查筆錄供詞前後矛盾與違章事證不符，被告及訴願、再訴願機關均未詳查，實有重大瑕疵云云。惟查，孝蓉公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經其負責人許陳梅雀於獲案筆錄中證述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽。徵諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款之一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」；八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物‧‧‧，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」及原告於八十六年七月二日獲案筆錄所陳，「問：你有無向南投市孝蓉營造有限公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作孝蓉營造有限公司得標之工程。」「問：（提示扣押物編號十五─一０三承作工程記錄）請檢視前開帳載之工程是否為你所承作？答：（經詳視後作答）該扣押物所載工程，『第十公墓擴建及納骨塔興建工程』、『中寮鄉區域垃圾掩埋第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程』、『投27線2K＋000～8K＋500道路拓寬工程』、『第十一公墓公園化納骨塔興建工程』均係孝蓉公司得標後，由我負責承作，但其中『第十一公墓公園化納骨塔興建工程』因名間鄉公所土地地目尚未變更妥善尚未施工。」「問：你承包前開帳證所載工程，工程款、營業稅如何計算？答：如帳載係以工程得標價九成為工程款‧‧‧」「問：你承作前述帳載工程取得之統一發票買受人為何？該等發票你如何處理？你有無申報進項？答：我承作帳載各工程取回之發票買受人均填寫孝蓉營造有限公司，該發票我均交給許陳梅雀，（詳如扣押物帳證所載）‧‧‧。」「孝蓉公司有無付你薪資？有無開立扣繳憑單給你？答：孝蓉公司並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我並非係她公司的工地負責人。」、「你承作前開帳載工程有無簽立合約？答：沒有簽立合約。」等情，孝蓉公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，業經雙方於獲案時確認無訛，原告訴指獲案筆錄非出於自由意志有受威迫之陳述及調查機關誤解其原意，並無具體事證，尚難作為本件違章之反證，基於案重初供原則，許陳梅雀暨原告之獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，依法應得採為系爭違章事實證據之一部。又許陳梅雀暨原告於獲案筆錄中供述情節與扣押物編號十五─一○三甲○○承做工程紀錄中記載系爭工程得標金額、轉包金額、訂約日期、竣工期限及原告交付孝蓉公司作為進項憑證之發票、收據計算結轉等資料內容所彰顯之事實，亦能若合符節，該證物不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力；且被告亦查得許陳梅雀開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領之資金往來紀錄，亦可佐證前揭事實。準此，被告以上開獲案筆錄、扣案證物─甲○○承作工程紀錄作為本件違章事證，認定原告向孝蓉公司承包系爭工程，依首揭規定論處，要屬有據，原告訴稱被告將本案比附援引「清塵專案」預設立場，誣指孝蓉公司承攬之公共工程以九成轉包，據為處分，容有誤解。又查原告及孝蓉公司既於獲案時明確指稱有關工程之承、轉包均以口頭約定沒簽訂合約，卻主張以渠等之契約為直接證據，顯有未洽；另據財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局八十七年十一月五日中區國稅投縣徵字第八七○○一四一八二號函送原告八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報書所揭，原告在系爭工程期間並無向孝蓉公司支領薪資，原告於前揭獲案筆錄亦自陳「孝蓉公司並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我並非係她公司的工地負責人」，所訴其受雇於孝蓉公司委任為工地負責人，雙方僅為僱傭關係等詞，應無可採。末查孝蓉公司雖出具證明證稱「‧‧‧證明得標之工程，實際上由本公司承作，並未轉包予甲○○‧‧‧」，惟該紙證明係屬違章獲案後於行政救濟階段所提出，與前揭原告暨許陳梅雀獲案筆錄之供述及事證不符，亦無足以證明之案關事證可佐，基於案重初供原則，尚難採據。至被告就孝蓉公司未依規定取得憑證所涉違章依稅捐稽徵法第四十四條規定核定補徵營業稅及處罰鍰之處分，固經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定，以下包業者 黃居立 、 鐘學川 、 曾詠源 、 鄒火旺 、 溫明道 、 邱寶林 、甲○○、李勝源、 姚舜聰 及 廖本鎮 等人所涉違章，除鐘學川部分業經省府訴願決定駁回外，其餘等人尚在訴願審理中，原處分所據違章金額未確定為由撤銷，責由被告另為處分，惟被告業依訴願決定意旨重行查核後，經以八十九年四月十一日投稅法字第六二五三六號復查決定重為處分在案，該項處分有變更，係因被告更正另案下包業者 楊樹煌 承包之工程款所致，與本件原告承包工程款無涉，自無礙本案違章之認定，且本案違章事證中，孝蓉公司負責人就轉包工程情節之陳述因有查扣證物（該公司所製作之下包人員承作工程紀錄）可佐，亦經最高行政法院審理另案下包業者爭訟案件認採有案，原告持以爭執，容有未合。
（四）再查司法院釋字第三三七號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行稅法已修正為一倍至十倍罰鍰），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧」揆其意旨係闡釋稽徵機關對納稅義務人虛報進項稅額依營業稅法第五十一條第五款規定處罰時，應以其虛報進項稅額之行為並因而發生漏稅之事實為處罰要件，該解釋規範情節，與本案原告因未依法辦理營業登記，承包孝蓉公司得標之工程，逃漏營業稅經被告依營業稅法第五十一條第一款規定處罰之違章態樣不一，原告援引據為爭執，難謂允洽。
（五）末按「說明：一、‧‧‧二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋在案。該函係對行政院八十九年六月七日台八十九財字第一六二五○號函發布修正施行之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」所稱之漏稅額，應如何認定，所為之核釋，函文明確規定稽徵機關計算營業稅法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額，惟該項累積留抵稅額應以營業人已依法向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額並經稽徵機關核定者為前提，至營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證或營業人於進貨時未依規定取得合法進項憑證者之進項稅額，則不宜扣減。查本案原告既未依營業稅法規定辦理營業登記而承包本案系爭工程，工程期間案關進貨即未依規定取得合法進項憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該等進項稅額不得扣抵銷項稅額；又本案違章行為發生日起至查獲日止原告亦未依法向被告申報銷售額、應納或溢付營業稅額，自不發生經被告核定其同一期間各期累積留抵稅額情事。準此，原告所涉本案違章漏稅額之計算，並無上揭財政部函釋所稱違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額，可供扣減，原告擇持該函部分用辭，主張本案系爭違章漏稅額之計算未洽，顯有誤解。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。
二、經查，原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年間，承包孝蓉公司得標之第十公墓墓基擴建及納骨堂興建工程、中寮鄉區域性垃圾衛生掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程、投27線2K+000～8K+500道路拓寬工程、第十一公墓公園化納骨堂興建工程等四件工程，逃漏銷售額九六、三九○、○○○元（含稅），營業稅額四、五九○、○○○元，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函、孝蓉公司負責人許陳梅雀調查筆錄、該公司製作之下包人員承作工程紀錄及原告調查筆錄等影本，在案可稽，原告未依法辦理營業登記向孝蓉公司承作工程，被告遂據以追繳稅款並處以罰鍰。惟系爭工程中「第十一公墓公園化納骨堂興建工程」（轉包金額三○、一○五、○○○元），據南投縣名間鄉公所八十七年一月二十六日名鄉民字第三六二號函查復（附於原處分卷），因工程用地尚未完成建築執照之核發，迄今尚未施工，另「中寮鄉區域性垃圾衛生掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程」，原處分溢計轉包金額一四九、二七四元。被告辦理復查時，乃將「第十一公墓公園化納骨堂興建工程」轉包金額三○、一○五、○○○元及「中寮鄉區域性垃圾衛生掩埋場第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程」溢計金額一四九、二七四元均予減除。重行核定逃漏銷售額六六、一三五、七二六元（含稅），應追繳營業三、一四九、三二○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計
九、四四七、九○○元（計至百元）。原告雖主張於八十三年至八十五年間受僱於孝蓉公司，委任為工地負責人，負責就近糾集臨時勞工、經手採購土石方或其他資材搬運進場校對驗收等工作，雙方僅為僱傭關係，有薪資扣繳憑單為證，被告無直接證據如原告與孝蓉公司間之契約、資金流程等，僅憑南投縣調查站移送處於無自由狀態且帶有威迫之調查筆錄，即認定孝蓉公司將系爭工程以得標價金之九成轉包予其承作，與事實證據不符，所謂查扣證物「甲○○承作工程紀錄」係其交予僱主之工作記錄，為孝蓉公司日後登錄施工日報表之依據，被告即誣為違章證據，殊為離譜；又本案涉轉包之孝蓉公司違章案，業經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定，將原處分撤銷，可證本案有無承包或轉包之事實尚有可議，孝蓉公司事後亦出具證明「‧‧‧證明得標之工程，實際上由本公司承作，並未轉包予甲○○‧‧‧」足證該公司負責人許陳梅雀於南投縣調查站之調查筆錄供詞前後矛盾與違章事證不符，被告及訴願、再訴願機關均未詳查，實有重大瑕疵云云。惟查，孝蓉公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經其負責人許陳梅雀於八十六年三月二十六日獲案筆錄中證述：「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款之一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」；八十六年四月九日證述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物‧‧‧，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情甚詳。核與原告於八十六年七月二日獲案筆錄所陳：「問：你有無向南投市孝蓉營造有限公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作孝蓉營造有限公司得標之工程。」「問：（提示扣押物編號十五─一０三承作工程記錄）請檢視前開帳載之工程是否為你所承作？答：（經詳視後作答）該扣押物所載工程，『第十公墓擴建及納骨塔興建工程』、『中寮鄉區域垃圾掩埋第一期第一階段竹仔坑進場道路前段修復工程』、『投27線2K＋000～8K＋
500道路拓寬工程』、『第十一公墓公園化納骨塔興建工程』均係孝蓉公司得標後，由我負責承作，但其中『第十一公墓公園化納骨塔興建工程』因名間鄉公所土地地目尚未變更妥善尚未施工。」「問：你承包前開帳證所載工程，工程款、營業稅如何計算？答：如帳載係以工程得標價九成為工程款‧‧‧」「問：你承作前述帳載工程取得之統一發票買受人為何？該等發票你如何處理？你有無申報進項？答：我承作帳載各工程取回之發票買受人均填寫孝蓉營造有限公司，該發票我均交給許陳梅雀，（詳如扣押物帳證所載）‧‧‧。」「孝蓉公司有無付你薪資？有無開立扣繳憑單給你？答：孝蓉公司並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我並非係她公司的工地負責人。」、「你承作前開帳載工程有無簽立合約？答：沒有簽立合約。」等語之情節相符。參以許陳梅雀及原告於獲案筆錄中所供各節與扣押物編號十五─一○三甲○○承作工程紀錄（附於原處分卷）中記載系爭工程得標金額、轉包金額、訂約日期、竣工期限及原告交付孝蓉公司作為進項憑證之發票、收據計算結轉等資料內容所彰顯之事實，均能若合符節暨被告亦查得許陳梅雀開立臺灣銀行南投分行支票經原告兌領（支票上有原告之背書）之資金往來紀錄（附於原處分卷），而原告於前開筆錄所述：「‧‧‧第十一公墓公園化納骨塔興建工程，因名間鄉公所土地地目尚未變更妥善故未施工。」與名間鄉公所上述函覆亦屬一致等情，足證被告以上開獲案筆錄、扣案證物─甲○○承作工程紀錄作為本件違章事證，認定孝蓉公司標得本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作，依首揭規定論處，要屬有據，原告主張獲案筆錄非自由意志有受威迫之陳述，所謂查扣證物「甲○○承作工程紀錄」係其交予僱主之工作紀錄，為孝蓉公司日後登錄施工日報表之依據，被告將本案比附援引「清塵專案」預設立場，誣指孝蓉公司承攬之公共工程以九成轉包，據為處分，與事實不符云云，並無可採。又查原告及孝蓉公司於獲案時均明確指稱有關工程之承、轉包均以口頭約定沒簽訂合約（見原處分卷原告調查筆錄八九頁背面、許陳梅雀八十六年三月二十六日及同年四月九日調查筆錄─原處分卷一一二頁正面、一一五頁正面），卻主張以渠等之契約為直接證據，顯有未洽；另據財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局八十七年十一月五日中區國稅投縣徵字第八七○○一四一八二號函送原告八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報書，並無原告在系爭工程期間向孝蓉公司支領薪資之記載，有前述函及所附原告八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報書及八十四度薪資所得扣繳憑單（原告於八十四年度薪資所得部分只申報向國泰人壽保險股份有限公司受領之薪資所得二、○○○元；八十五年度則無薪資所得之記載）附於原處分卷可稽，且原告於前揭獲案筆錄亦自陳「孝蓉公司並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我並非係她公司的工地負責人」等語，是原告主張其受僱於孝蓉公司委任為工地負責人，雙方僅為僱傭關係，及孝蓉公司於違章獲案後，行政救濟階段始出具證明，上載「‧‧‧證明得標之工程，實際上由本公司承作，並未轉包予甲○○‧‧‧」云云，揆諸上開說明，亦無可採。原告又主張，縱認系爭工程係由孝蓉公司轉包與原告，然原告為寶揚土木包工業負責人，前經由原告代購材料及轉付工資取得材料供應商開立合法憑證，交付雇主即實際承包之孝蓉公司扣抵銷項稅額，符合營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十二條、第三十三條規定，且如涉有違章情事，原告亦僅「分包」銷售額三○、六三九、四六四元乙節，查依原告所提寶揚土木包工業營利事業登記證，原告固為該包工業之負責人，然該包工業係合夥組織，與個人各為不同之營業主體，如在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法第一條規定課徵營業稅，系爭工程乃由孝蓉公司標得後，以得標工程價金之九成轉包與原告個人承作各情，業如上述，原告此部分之主張，委無足採。至被告就孝蓉公司未依規定取得憑證所涉違章依稅捐稽徵法第四十四條規定核定補徵營業稅及處罰鍰之處分，固經臺灣省政府八十七年十一月十九日八七府訴二字第一七二一四四號訴願決定，以下包業者黃居立、鐘學川、曾詠源、鄒火旺、溫明道、邱寶林、甲○○、李勝源、姚舜聰及廖本鎮等人所涉違章，除鐘學川部分業經省府訴願決定駁回外，其餘等人尚在訴願審理中，原處分所據違章金額未確定為由撤銷，責由被告另為處分，惟被告業依訴願決定意旨重行查核後，經以八十九年四月十一日投稅法字第六二五三六號復查決定重為處分在案（附於本院卷），該項處分有變更，係因被告更正另案下包業者楊樹煌承包之工程款所致，與本件原告承包工程款無涉，自無礙本案違章之認定，且本案違章事證中，孝蓉公司負責人就轉包工程情節之陳述因有查扣證物（該公司所製作之下包人員承作工程紀錄）可佐，亦經最高行政法院審理另案下包業者爭訟案件認採有案，原告據以爭執，容有未合。
三、次查，司法院釋字第三三七號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行稅法已修正為一倍至十倍罰鍰），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧」揆其意旨係闡釋稽徵機關對納稅義務人虛報進項稅額依營業稅法第五十一條第五款規定處罰時，應以其虛報進項稅額之行為並因而發生漏稅之事實為處罰要件，該解釋規範情節，與本案原告因未依法辦理營業登記，承包孝蓉公司得標之工程，逃漏營業稅經被告依營業稅法第五十一條第一款規定處罰之違章態樣不一，原告援引據為爭執，難謂允洽。
四、末按「說明：一、‧‧‧二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋在案。該函係對行政院八十九年六月七日台八十九財字第一六二五○號函發布修正施行之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」所稱之漏稅額，應如何認定，所為之核釋，函文明確規定稽徵機關計算營業稅法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額，惟該項累積留抵稅額應以營業人已依法向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額並經稽徵機關核定者為前提，至營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證或營業人於進貨時未依規定取得合法進項憑證者之進項稅額，則不宜扣減。查本案原告既未依營業稅法規定辦理營業登記而承包本案系爭工程，工程期間案關進貨即未依規定取得合法進項憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，該等進項稅額不得扣抵銷項稅額；又本案違章行為發生日起至查獲日止原告亦未依法向被告申報銷售額、應納或溢付營業稅額，自不發生經被告核定其同一期間各期累積留抵稅額情事。準此，原告所涉本案違章漏稅額之計算，並無上揭財政部函釋所稱違章行為發生日起至查獲日止之最低累積留抵稅額，可供扣減，原告擇持該函部分用辭，主張本案系爭違章漏稅額之計算未洽，並主張上開施行細則第五十二條第二項第一款記已修正如上，本件應有營業稅法第五十三條之一規定之適用等情，顯有誤解。
五、綜上所述，本件原處分（復查決定）並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之主張，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月三日
臺中高等行政法院第一庭
審判長法官簡朝振
法官宋富美法官胡國棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份參拾肆元）。
中華民國九十年一月五日
法院書記官莊啟明