裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第69號判決
裁判日期：民國91年10月15日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第六十九號原告甲○○訴訟代理人 陳俊楷 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十八日台財訴字第０八九００八０二一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之父即被繼承人 許吉 於民國（下同）八十一年七月二十八日死亡，原告於同年十一月二日辦理遺產稅申報，經核定遺產總額新臺幣（以下同）一四、一七八、六六０元，扣除額八、四四五、八六０元，應納稅額為三三四、八七六元，原告於八十二年五月十五日繳清遺產稅。嗣因被告於查核遺產稅過程中，另行查獲原告甲○○及訴外人 許金全 、 許文溢 三人於七十八年一月二十六日向被繼承人購入通吉股份有限公司股票，有以顯著不相當之代價讓與財產之情事，乃視同贈與，並核課贈與稅二、八八
一、五二七元，而於八十二年七月一日以被繼承人名義發單補徵，限繳日期為同年八月三十一日，嗣因贈與人即被繼承人已死亡，乃予註銷改以原告及訴外人許金全、許文溢三人名義另行發單補徵，限繳日期改為八十二年十二月二十日，該贈與稅案件歷經行政救濟，至八十五年一月三十日始經最高行政法院（改制前行政法院）判決原告之訴駁回確定。原告於八十五年三月七日完納該贈與稅後，遂於八十九年五月八日申請更正扣除被繼承人遺產總額中應納未納稅捐，退還溢繳稅款，被告以其已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之期限，否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
（一）原告聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予退還原告三０七、三一二元稅額之行政處分。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明求為判決：
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告之父許吉於八十一年七月二十八日死亡，繼承人 許陳玉霞 、 許秀琴 、甲○○、許金全、許文溢五人於八十一年十一月二日辦理遺產稅申報，經核定遺產總額一四、一七八、六六０元，扣除額八、四四五、八六０元，應納稅額三三
四、八七六元，而於八十二年五月十五日繳清並取得遺產稅繳清證明書。被告於查核遺產稅過程中，另案查獲原告甲○○及許金全、許文溢三人於七十八年一月二十六日向被繼承人購入通吉股份有限公司股票，涉及因顯著不相當之代價讓與財產，經核視同贈與，乃核課贈與稅二、八八一、五二七元，並於八十二年七月一日以被繼承人名義發單補徵，限繳日期為同年八月三十一日，嗣因贈與人－被繼承人已死亡，乃予註銷改以甲○○等三人名義另行發單補徵，限繳日期改為八十二年十二月二十日。該贈與稅因行政救濟迨至八十五年一月三十日始經行政法院判決原告之訴駁回確定，原告並於八十五年三月七日繳納完畢。
（二）按遺產及贈與稅法第七條第一項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人。復依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）已無遺產可供執行者，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。又關於被繼承人公法上之租稅債務，均得為繼承之標的，民法第一一四八條著有明文，法務部八十一年三月四日律０二九九八號函釋甚明。
（三）關於應納贈與稅額二、八八一、五二七元，依前揭規定為被繼承人之租稅債務，既為債務，理應由被繼承人之遺產總額扣除；惟由於被繼承人之遺產於八十一年十一月二日申報，於申報、核定完稅（八十一年五月十五日）前，被繼承人生前贈與所應負之贈與稅尚未發單開徵（八十二年七月一日首次發單），故在遺產稅申報核定時，此項贈與租稅債務尚未存在，故遺產淨額之申報及核定並無「計算錯誤」之情況，訴願決定及原處分援引稅捐稽徵法第二十八條「計算錯誤」始得申請於繳納之日起五年內退還溢繳稅款之規定顯不相符。
（四）依行為時遺產及贈與稅法第十七條第七款規定，被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。繼承人申報遺產時，被繼承人「應納」之稅捐－贈與稅尚未確定為「應納」，繼承人無從申請扣除，故訴願決定援引此項條文作為駁回之依據即非適法。
（五）財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋中段略以：「如為稽徵機關錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受本條五年期間之限制」。本案因被繼承人之租稅債務無法適時於遺產稅申報扣除，導致遺產稅溢繳，此項扣除權利之主張不可歸責於原告，而原告告知被告遺產稅有溢繳之情況，被告當可依職權查明予以退稅，自不受五年期間之限制。綜上，本件稅捐退還之申請，非屬「適用法令錯誤」或「計算錯誤」時所溢繳之稅款，並無須自「繳納之日起五年內」申請退還規定之適用，被告否准退還溢繳之遺產稅，即有違法不當，致損害人民之權益。
（六）本件租稅債務為被繼承人許吉於七十八年一月二十六日轉讓通吉股份有限公司股票，視同贈與經核課之贈與稅，該贈與稅於遺產稅繳清後始發單課徵，嗣經行政救濟程序，於八十五年一月三十日最高行政法院（改制前行政法院）判決敗訴後確定，故遺產稅之申報、核課及繳清時，此租稅債務尚未確定（參照稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款規定－所謂確定係指行政訴訟判決者），被告答辯以租稅債務之發生（核課權之成立）誤為確定之租稅債務，並主張該租稅債務為被繼承人生前「依法」應納之稅捐，顯有違誤。
（七）稅捐稽徵法第一條之一於八十五年七月三十日增訂，明定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件原告於八十九年五月五日請求依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋退還溢繳稅款，該函釋雖於八十九年十月十九日台財稅第000000000號函未編入八十九年版稅捐稽徵法令彙編，但依稅捐稽徵法第一條之一規定仍有適用。
（八）又該贈與稅核課處分，歷經行政爭訟程序，縱本件溢繳稅款返還請求，應適用前揭稅捐稽徵法第二十八條規定五年時效之限制，依財政部九十一年六月四日台財稅第0000000000號函釋意旨，亦應自最高行政法院對於該贈與稅案件判決確定之日起算時效，則本件請求權時效亦未逾期。
（九）本件申請退還稅款為一般公法上請求權，非屬適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自無五年申請退還規定之限制，被告否准所請，顯非適法，爰訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第一千一百四十八條所明定。又「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理。」「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與．．，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．」分別為法務部八十一年三月四日法八一律字第０二九九八號函及財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件被繼承人許吉生前於七十八年一月二十六日移轉通吉股份有限公司股份予原告及訴外人許金全、許文溢等三人，經核定視同贈與核課贈與稅二、八八一、五二七元案經確定，且是項稅捐為被繼承人許吉未償債務為被告不爭，是應由原告繼承之。原告雖訴稱因被繼承人生前贈與所負擔之贈與稅在遺產稅申報核定時尚未發單開徵（八十二年七月二日首次發單），此項租稅債務尚未存在，故遺產淨額之申報及核定並無「計算錯誤」之情況，訴願決定及被告援引稅捐稽徵法第二十八條「計算錯誤」始得於繳納日起五年內申請退還溢繳稅款之規定不符；且稅捐之退還申請，非屬「適用法令錯誤」或「計算錯誤」時所溢繳之稅款並無自「繳納之日起五年內」申請之明文規定云云。然查本件原告縱然於申報遺產稅時不知有系爭租稅債務而未申報扣除，但被告於八十二年以原告及訴外人 許文全 、許文溢三人之名義發單課徵，原告可不待該項租稅負擔確定即主張申報錯誤更正退稅，故本件應屬稅捐稽徵法第二十八條所稱之錯誤更正退稅範圍，惟申請退稅之期間，參照該法條立法理由，不論係適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款應自繳納之日起五年內為之。本案原告於八十二年五月十五日繳清遺產稅，嗣於八十九年五月八日申請更正扣除被繼承人遺產中應納未納稅捐，退還溢繳稅款，已逾遺產稅繳納之日起五年，被告未准扣除，核無不妥。至主張系爭贈與稅租稅債務於繼承人申報遺產稅時尚未確定為「應納」，援引遺產稅法第十七條文亦非適法乙節，查稽徵機關稅捐「核課權成立時」，納稅人即負有租稅債務，並非「發單時」或「確定時」納稅人始有租稅債務負擔。本件視同贈與租稅構成要件於七十八年一月二十六日即已發生，故屬被繼承人依法應納之稅捐並無不合。另原告援引財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋，訴稱此項扣除權利之主張不得歸責於原告，被告當可依職權查明予以退稅，不受五年期間之限制乙節，惟查，系爭應納稅捐原應由原告等申請自遺產總額中扣除，訴稱被告未主動扣除云云，顯誤解法令。且該函釋經財政部以與稅捐稽徵法第二十八條規定未合為由，未編入八十九年版「稅捐稽徵法令彙編」，已不再適用（財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函），是原告所訴核不足採，本件訴訟為無理由，請駁回等語。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」稅捐稽徵法第二十八條及行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款分別定有明文。
二、經查，本件原告因其父許吉於八十一年七月二十八日死亡，原告與其他繼承人等乃於同年十一月二日辦理遺產稅申報，經核定遺產總額一四、一七八、六六０元，扣除額八、四四五、八六０元，應納稅額三三四、八七六元，原告對該稅款之核定無異議，並於八十二年五月十五日繳清取得遺產稅繳清證明書。嗣原告於八十九年五月八日向被告提出遺產稅更正申請書，主張被告因查獲原告與訴外人許金全、許文溢三人於七十八年一月二十六日向被繼承人許吉購入通吉股份有限公司股票，認為被繼承人許吉涉及以顯著不相當代價讓與財產而應視同贈與，核課贈與稅二、八八一、五二七元，嗣因贈與人即被繼承人死亡，改以原告及訴外人許金全、許文溢名義發單補徵，該贈與稅案件歷經行政救濟程序，殆至八十五年一月三十日始告確定。原告以該筆租稅債務係於遺產稅完納後始行開徵，並未列入遺產總額之減項，故請求被告依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函規定，本於職權自動更正遺產總額退還遺產稅，被告以八十九年十月二十七日南區國稅審二字第八九０七五二四七號函否准所請等情，業經兩造陳明在卷，復有遺產稅繳清證明書、遺產稅更正申請書、遺產稅申報書、最高行政法院（改制前行政法院）八十五年度判字第二０九號判決及被告八十九年十月二十七日南區國稅審二字第八九０七五二四七號函附卷可稽，洵堪認定。茲原告提起本件訴訟，無非以其八十九年五月八日更正申請書係請求被告就被繼承人許吉之遺產稅中關於贈與稅之扣除額重新予以核定，因遺產稅申報及核定當時並無「計算錯誤」情事，故主張應適用一般公法上之不當得利請求權，並非依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求，自無「自繳納之日起五年內」申請之限制；又依財政部六十六年二月十六日台財稅第三一一八六號函釋規定，被告於此情形應自行依職權更正，即不適用前揭五年期限之規定。又縱然有五年請求時效之限制，亦應比照財政部九十一年六月四日台財稅第0000000000號函釋意旨，自最高行政法院對於該贈與稅案件判決確定之日起算時效云云，資為爭執。爰就上述爭點分述如下：
（一）經查，原告八十九年五月八日之更正申請書，稽其內容，係以被繼承人許吉生前出售通吉股份有限公司股票予原告及訴外人許金全、許文溢三人，經被告認為以顯著不相當代價讓與財產而應視同贈與，而核課贈與稅二、八八一、五二七元，該筆「視同贈與」之租稅債務，依法本得於遺產稅申報之扣除額中扣除，惟因此項租稅債務係於遺產稅完納後始行開徵，致未及列入遺產總額中減項予以扣除，乃請求被告本於職權自動更正重新計算退還溢繳之遺產稅款等情，有該更正申請書附於原處分卷可按。
（二）次按稅捐稽徵法第二十八條之立法理由明謂：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或『其他原因』而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」足徵適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，若基於『其他原因』而訴請退還溢繳稅款之相類似案件，仍應適用該規定，自不待言。經查，原告上述更正申請之真意，是以其於八十一年間所為被繼承人許吉之遺產稅申報，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，原得列報扣除，原告未及將該筆租稅債務列為扣除額予以扣除，致生溢繳稅款情形，而請求被告應重新核定遺產稅稅額，作成退還溢繳遺產稅之行政處分。原告前述請求退還溢繳稅款之主張，即係屬前揭稅捐稽徵法第二十八條立法理由所謂之『其他原因』，是仍應適用稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效期間之規定，委無疑義。原告爭執此情形「法無規定請求時效年限」云云，殊難採據。
（三）次依前揭稅捐稽徵法第二十八條所定退稅請求時效，應自繳納之日起算，五年內提起具體證明，申請退還。本件遺產稅係於八十二年五月十五日繳納完畢，。計其請求權時效，應至八十七年五月十四日即已屆滿，原告遲至八十九年五月八日始申請退還溢繳稅款，已逾五年之請求權時效，被告否准退還，洵無不合。抑且，稅捐稽徵法第二十八條規定為公法上不當得利規定之一種，民法關於不當得利請求權期間係自不當得利返還請求權成立之日起算之法理，在公法上不當得利請求權亦應適用之。本件被繼承人許吉以顯著不相當之代價出售通吉股份有限公司股票乙節，依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定乃視同贈與之行為，在為該行為時，稽徵機關稅捐核課權即已成立，被繼承人許吉即負有租稅債務，嗣被繼承人許吉死亡，該租稅債務並未列報扣除並由原告等繳清系爭遺產稅（完納日期於八十二年五月十五日），則該公法上不當得利請求權斯時業已成立，請求權時效應自該日起算五年即告屆滿。則事後被告發單補徵及原告循行政爭訟確定之日期，要與時效之計算無涉。至原告引據財政部九十一年六月四日台財稅第0000000000號函釋，主張本件退稅縱須受五年時效之限制，亦應自最高行政法院關於贈與稅判決確定之日起算云云，核與前揭法理，顯不相侔，自無可採。此外，該贈與稅發單限繳日期為八十二年十二月二十日，至八十七年五月十四日請求權時效屆滿之日，猶有充裕之申請退還溢繳稅款時間，原告未予請求，致該請求權因罹於時效而消滅，則被告以原告之申請已逾越時效為由，否准退還系爭溢繳之遺產稅款，自非無據。
（四）再者，「稅捐稽徵法第二十八條對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還之規定，係指納稅義務人申請就溢繳稅款退還而言。如為稽徵機關發現錯誤或溢繳之案件，而本於職權自動更正退還者，應不受本條五年期間之限制。」固為財政部六十六年二月十六日台財稅字第三一一八六號函所明示，惟該函釋業經財政部以與稅捐稽徵法第二十八條規定未合為由，未編入八十九年版「稅捐稽徵法令彙編」，已不再適用（財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函），依該函釋意旨，係針對稽徵機關自行發現錯誤或溢繳案件，而主動基於職權更正退還溢繳稅款之情形，始不受五年法定期間之限制，若係納稅義務人申請退還溢繳稅款，仍有稅捐稽徵法第二十八條五年期間限制之問題，並無疑義。本件退稅請求係由原告提出申請，自應受其限制，是原告主張是項贈與稅債務乃被告於原告完納遺產稅後始主動查核發現，被告自應依職權更正不受五年時效限制云云，尚無可取。
三、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告之請求已逾五年時效期間而否准原告退稅之請求，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷原處分及訴願決定及併請求被告應作成退還溢繳遺產稅款三０七、三一二元之處分，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十五日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年十月十五日
法院書記官陳嬿如