裁判字號：最高行政法院89年判字第766號判決
裁判日期：民國89年03月17日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十九年度判字第七六六號
原告丁○○○原告甲○○
戊○○乙○○丙○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月十七日台八十七訴字第五○九七四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告之被繼承人 邱煥東 於八十三年十月十五日死亡，由原告乙○○等於八十四年七月十三日向被告申報遺產稅。經被告就被繼承人之銀行資金流向查得被繼承人於八十年七月八日及八十一年三月九日自其設於高雄市第三信用合作社青年分社（以下簡稱高雄三信青年分社）之帳戶各提領新台幣（下同）一○、○○○、○○○元，輾轉以本人、原告甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及第三人 李慧釗 、 王淑明 等人之名義定期存款，且系爭款項之定期存款利息於八十二年十二月四日前皆由被繼承人設於高雄三信青年分社及台灣區中小企業銀行苓雅分行（以下簡稱中小企銀苓雅分行）之帳戶兌領，足證系爭款項為被繼承人所有，嗣該系爭二千萬元於八十三年九月五日轉存於原告乙○○設於聯邦商業銀行高雄分行（以下簡稱聯邦銀行高雄分行），因乙○○未提供確切證明文件供核，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定認應屬贈與，依查得資料核定贈與總額二○、○○○、○○○元，贈與淨額一九、五五○、○○○元，因贈與人死亡，而以繼承人即原告等為納稅義務人發單課徵贈與稅五、七三一、二五○元，原告不服，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰壹、就法律而言：一、遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈法）第四條第二項明文：本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力行為。此與民法第四百零六條之規定一致，故遺贈法未規定事項，應適用民法規定；而依民法第七百六十一條規定，動產物權之讓與一經交付即生效力，且民法中只有贈與撤銷要件，無為贈與之撤回概念，合先敍明。二、依財政部八十一台財稅第00000000號函釋：被繼承人死亡前三年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除，但若稽徵機關於繼承發生日前，即發單課徵該項贈與之贈與稅，贈與人（被繼承人）並已如期繳納該項贈與稅，則被繼承人（贈與人）之遺產總額中業已扣除是項贈與稅。爾後繼承事實發生，自應依遺贈法第十五條及第十一條第二項規定計算遺產稅。今該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單核課，依財政部函釋規定，應以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺贈法第十五條及第十一條第二項規定計算遺產稅，同樣之事實及法律主體，稅捐稽徵機關發單課徵是項贈與稅之時間先後，竟對於遺產總額計算之結果造成了影響。難謂合乎公平原則。三、贈與納稅義務人，依遺贈法第七條規定，為贈與人；但贈與人行蹤不明或逾規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者以受贈人為納稅義務人。此項規定對於納稅義務人之認定，顯然與贈與人是否在贈與後死亡並無關係。（財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函參照）。贈與人若在贈與後未申報贈與稅前即死亡，該贈與稅究應如何課徵﹖稅捐稽徵法第十四條規定；贈與人在贈與後未申報繳納贈與稅前死亡，該贈與稅納稅義務人仍為贈與人；繼承人僅就贈與人遺留之財產範圍代負繳稅之義務而已；另外繼承人僅未依法令規定代被繼承人（贈與人）繳納贈與稅時始對該贈與稅負納稅義務。因此，前述財政部八十一年六月三十日函釋規定，被繼承人死亡前三年內之贈與．．．應先以繼承人為「納稅義務人」開徵贈與稅，顯然違反稅捐稽徵法的規定。四、財政部函釋參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函謂「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定辦理」，探究財政部函釋援引法務部函釋之意旨，認為被繼承人死亡前三年之贈與擬制為遺產部分，其贈與稅之納稅義務人為被繼承人（贈與人），復因繼承事實發生繼承開始，由於被繼承人之租稅債務不具一身專屬性，而由繼承人依民法繼承編有關規定繼承被繼承人之租稅債務。如是，租稅債務應自被繼承人死亡時發生效力（依民法一千一百四十七條規定），倘稽徵機關尚未對贈與人發單課徵贈與稅，則該租稅債務尚未發生，至於發單核課贈與稅係被告之職責，其未能即時核課贈與稅，係其責任，豈可因其未能即時核課贈與稅，將納稅責任轉由繼承人負擔，致加重繼承人負擔﹖即謂「公法上之租稅債務，具有財產性，應依民法繼承編有關規定辦理」，繼承人充其量僅是該租稅債務之代繳人而非納稅義務人，財政部函釋既認繼承人應依民法繼承編有關規定繼承該租稅債務，復又以「繼承人為納稅義務人」發單課徵贈與稅，上開函釋前後矛盾，顯與法務部函釋意旨不合，令人不解。五、繳納稅捐或罰鍰義務，係公法上義務一種，以僅及於一身為原則，除法律有特別規定外（如所得稅法第七十一條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條第一項），故具有不可移轉之特定性，自應解為不可由他人繼受。依現行財政部見解，罰鍰不另課徵，然就本稅部分卻令繼承人為納稅義務人，互為矛盾，依據何在﹖六、被告課徵處分，要以法務部八十一年三月四日律字第○二九九八號函釋，依後法令優於前法令原則，以繼承人等為贈與之納稅義務人為其主要論據。惟查法律與憲法牴觸者無效，又命令與憲法或法律牴觸者無效，憲法分別有明文。又民法第一千一百四十八條規定：繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外（即限定繼承或拋棄繼承之規定），承受被繼承人財產上之一切權利義務。其繼承債務須在繼承時（即被繼承人死亡時）即已存在為限，其在繼承後始發生之債務不在繼承標的範圍內，此觀民法上開規定自明。經查被繼承人於八十三年十月十五日死亡，此時即為繼承開始之時，而該時並無任何稅捐機關或原機關對被繼承人課徵贈與稅之情事，繼承人繼承時，被繼承人既無任何租稅債務，何能對繼承人等課以贈與稅，其課徵於法無據，且現行遺贈法第七條並無規定贈與人死亡者，應由其繼承人為納稅義務人，依憲法規定人民有依「法律」納稅之義務，亦以法律有明文規定為其課稅要件，則法律既無明文規定贈與人死亡者，應由受贈人為納稅義務人，其課稅於法無據，且與憲法之規定有所違背。況且前司法行政部五十四年六月二十二日台函民字第三七五四號函明令解釋欠稅人死亡後所久繳之稅捐，無適用民法第一千一百四十八條之餘地，自無對繼承人課徵贈與稅之餘地。而法務部八十一年三月四律字第○二九九八號函係就一般公法上租稅債務應否為繼承標的為解釋要點，其所謂「公法上租稅債務」，應指對被繼承人本人已發單課徵之租稅債務而言，以符合繼承效力係以繼承開始時（即被繼承人死亡時）為準之規定，不得因被告未及時發單核課贈與稅，即將納稅責任轉由繼承人負擔，原機關混淆法令，不探求原義，亦有不合。七、依財政部‧４‧台財稅第三二三三八號函釋：「遺贈法第五條規定之財產移轉不問當事人是否有贈與意思表示之合致均成立，與同法第四條規定贈與人與受贈人意思表示一致，其贈與始能成立」，故財政部亦認同遺贈法第四條之贈與須贈與人與受贈人意思表示一致始能成立，此與行政法院見解相同。本案之受贈人乙○○自始至終否認受贈之意思，故贈與不成立，無適用遺贈法第四條之餘地。貳、就事實而言：一、按本案之二千萬元資金自七十八年九月二十一日起及八十年三月二十二日即以丙○○、甲○○名義存定存，而被告斷然以被繼承人死亡之三年內其中二筆款項恰巧合於二千萬元，驟然認定該筆款項係自八十年七月八日及八十一年三月九日提領贈與予繼承人，之後各種轉存行為為贈與撤回，逕以最後轉存日八十三年九月五日為贈與日；顯然認事用法有誤，與前開壹、之說明完全背離。查實際上該筆資金早於七十八年九月二十一日、八十年三月二十一日即為兄姊妹所有，資金既為汝等所有，輪流存款，有何不可﹖被告竟迴避死亡前三年更早之前資金來源，是何以故﹖又繼承等無另定私文書紊亂物權，更無行政法院六十二年判字第一二七號判例之適用。若強認定為贈與，亦應自七十八年九月二十一日、八十年三月二十一日為贈與日，因此時物權即已發生變動，依民法第七百六十一條規定：動產一經交付即發生效力，無所謂為撤回贈與之法律概念，況本件又無民法贈與撤銷之要件，故本件顯非三年內贈與行為。是該二千萬元自始至終即歸兄姊妹四人所有，而利息由父親提領乃孝親奉養長輩之用，被告竟棄有利於納稅義務人權益不顧，強以利息流向為課徵依據，實難令人甘服。二、舉證責任分配之法則，在羅馬法即已有「肯定者負舉證責任，否定者不負舉證責任。」被告強認該筆金額係贈與，無非以八十年七月八日及八十一年三月九日由被繼承人存戶提領二仟萬為依據，然繼承人自始否認贈與之存在，且該筆金額早在七十八年之前即已存在，何來三年內贈與可言﹖故被告未負舉證責任之責，灼然可見。三、已逾七年核課期間。查本件贈與日應以動產變動日（即動產物權一經交付即發生效力）即七十八年九月二十一日及八十年三月二十二日為贈與日，距繼承人收受被告發單課徵之時間八十七年四月二十三日均已逾七年核課期間，本件已罹時效。叁、一個遺產事件，分割為三件案號，分別審認先後進行，有害繼承人之權益；被繼承人遺產事件，被告將之割裂處理，其中總遺產部分，以0000000000號審查、二千萬元部分，以0000000000號審認，一千七百零五萬元部分，則以0000000000號審查，以上三案分別審查，先後進行，惟上開三案互為牽連，如將之割裂分別審查，先後進行課稅，將有害繼承人之權益甚鉅。按總遺產案已提起再訴願中，而二千萬元部分，被告認定其贈與日為最後轉存日即八十三年九月五日，而繼承人主張應以最初之存款日即七十八年九月二十一日及八十年三月二十一日互有爭執，若該案二千萬元部分之最後認定結果，係以最初之存款日為課稅標準（即七十八年九月二十一日，八十年三月二十一日），則二千萬元贈與與本件一千七百零五萬元部分，是否為「同一年度」之數次贈與，即有疑問，若非「同一年度」之數次贈與，依遺產及贈與稅法第十九條第二項之規定，不僅不能合併計算贈與數額，且課稅之稅率，亦有不同，對繼承人之權益影響甚鉅。另贈與二千萬元部分與贈與一千七百零五萬元部分，被告均認為贈與，為繼承人自始至終不敢苟同，是上開二案，是否為贈與或為遺產，其認定結果，將對被繼承人之配偶丁○○○之剩餘財產分配請求權有所影響，若認定為贈與，則無配偶剩餘財產分配二分之一之問題，且又不能以繼承之公共設施土地抵繳稅款，有先遭強制執行之虞。惟若認定為遺產，則被繼承人之生存配偶丁○○○依民法第一千零三十條之一規定，得主張剩餘財產二分之一之分配權利，二者關係影響權益至鉅，被告將單純一個遺產事件，分割為三個案號，分別審查，先後課稅，不能一案併予審認，重大影響繼承人權益至鉅，已如前述。（且本件先發單課稅，而對本件之成立及其稅率計算有先決條件之一千七百零五萬元贈與案及總遺產案，卻在後審認及課稅，在程序上有害繼承人之權益），在本案未確定前，請鈞院依行政訴訟法規定先撤銷原處分，暫為停止審查以維權益，實感德便，又若認為該二千萬元屬被繼承人所有，則原告丁○○○併提出剩餘財產分配之請求等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查被繼承人生前於八十年七月八日，及八十一年三月九日自高雄市第三信用合作社青年分社各提領壹仟萬元（合計貳仟萬元）後，輾轉以其本人、繼承人甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及人頭戶李慧釗、王淑明等人名義存定期存款，又八十二年十二月四日前之上述定期存款利息皆由被繼承人本人之高市三信青年分社活儲帳號及台灣區中小企業銀行苓雅分行帳戶兌領，足證該款項為被繼承人所有，然該款項嗣於被繼承人死亡日前之八十三年九月五日轉存繼承人之一乙○○於聯邦商業銀行高雄分行定期存款帳戶，直至被繼承人死亡時，仍以乙○○名義定存，以上有高市三信青年分社及聯邦商業銀行高雄分行取款憑條、定期存款存單、活期存款明細分戶帳等影本附可稽。是被告原核定以被繼承人死亡前三年內贈與現金予乙○○，而核定被繼承人本年度贈與總額二○、○○○、○○○元，應納贈與稅五、七三
一、二五○元，另因被繼承人已死亡，乃改以繼承人等為納稅義務人發單課徵，應無不合。二、至原告等於本訴訟提示丙○○、甲○○高雄市第三信用合作社定期存款各壹仟萬元之存單影本，主張系爭二仟萬元資金早於七十八年九月二十一日及八十年三月二十一日即為兄姊妹所有等云，查系爭贈與資金係自被繼承人於高雄市第三信用合作社青年分社帳戶提領，輾轉於八十三年九月五日轉存繼承人之一乙○○，於聯邦商業銀行高雄分行定期存款帳戶，是原告等所述丙○○、甲○○各壹仟萬之存款，核屬另筆資金，與本案無。三、按稅捐之裁罰係處罰違反稅法規定者，而處罰之用意應不僅讓其承擔違法之後果，並兼有警戒其不得再犯之用意，此皆應加諸於違反規定之人身上方有積極效果及意義，是被繼承人漏報贈與稅之違規受罰應僅及於其本身且終於死亡，是被告僅就本稅部分依規定課徵，並無違誤。另據援引民法第一千一百四十八條指稱渠等繼承時被繼承人並無任何租稅債務，自不在繼承範圍內以及前司法行政部五十四年六月二十二日台函民字第三七五四號函明令解釋欠稅人死亡後所欠繳之稅捐無適用上開民法之餘地，自無對繼承人課徵贈與稅之餘地等語；按贈與稅之課徵時點在於贈與行為發生時，此觀諸遺產及贈與稅法第三條規定自明，本件贈與行為發生日八十三年十月十四日，在被繼承人死亡日之前，是租稅債務已發生，又被繼承人公法上之租稅債務繼承人仍須負清償之責，法務部八十一年三月四日律○二九九八號函釋有案，且依後令優前令之法令適用原則，原告等所引前函釋，自不得再採行，原告等執詞爭議，難謂有理由。四、又原告等主張本案贈與稅成立與否及另次贈與一七、○五○、○○○元與本案是否屬同一年度贈與，事配偶剩餘財產分配請求權數額，及贈與稅課稅稅率，本案應暫停審理乙節，查關於遺產稅及另次贈與一七、○五○、○○○元部分既另案提起行政救濟中，倘各該事件行政救濟確定有所變更，被告自當予以更正，所訴暫停審理，於法無據，併此敍明。基上論結，本件所訴並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由本件被告以其查得被繼承人於八十年七月八日及八十一年三月九日自前開帳戶各提領一千萬元，（計二千萬元），輾轉以本人或以原告等名義寄存定期存款，嗣於八十三年九月五日轉存於原告乙○○設於聯邦銀行高雄分行，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，乃核定贈與總額二千萬元、贈與淨額一九、五五○、○○○元，發單課徵原告等贈與稅五、七三一、二五○元，固非無見。惟查關於原告等贈與稅事件，被告另以查得原告丙○○於被繼承人死亡前一日即八十三年十月十四日，自被繼承人所有高雄市第一信用合作社新興分社及聯邦商業銀行高雄分行分別提領現金六百萬元及一千一百零五萬元，因丙○○未提示確切證明文件，乃據以核定贈與金額一七、○五○、○○○元，併同當年度前次贈與額二千萬元，核計應納贈與稅七、二一○、○○○元，以原告等為納稅義務人發單課徵贈與稅等情，該部分業經本院判決駁回原告之訴在案，查被告對被繼承人遺產稅事件，先後以總遺產部分（以0000000000號審查），一千七百零五萬元部分（以0000000000號審查）及本件分別審理，查本件二○、○○○、○○○元之贈與既併同前述一七、○五○、○○○元贈與部分課稅，則本件再單獨核課是否重複課徵，自應查明審認，原告主張被告將之割裂分別審查，有害其權益甚鉅，難謂全無理由。一再訴願決定遞予維持，俱屬疏漏，應由本院均予撤銷，由被告查明另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年三月十七日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三謀 評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年三月二十日