裁判字號：最高行政法院89年判字第806號判決
裁判日期：民國89年03月17日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第八○六號
原告交通部高雄港務局（原為臺灣省政府交通處高雄港務局）代表人甲○○被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月二十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計新台幣（下同）一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，案經被告查獲審理違章成立，除核定補徵營業稅五
九、二九二、五八三元外，並就八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額四六、○六三、三一九元五倍之罰鍰計二三○、三一六、五九五元；至八十四年九月一日至八十五年五月三十一日漏報銷售額部分，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額一三、二二九、二六四元三倍之罰鍰計三九、六八七、七○○元（計至百元止），合計罰鍰金額二七○、○○四、二九五元。原告不服，申請復查結果，八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，改處以所漏營業稅額三倍之罰鍰，其餘未獲變更，復查決定變更罰鍰金額為一七七、八七七、六○○元。原告仍表不服，循序訴經財政部再訴願決定，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分，其餘再訴願駁回。被告重核復查決定乃就罰鍰部分改按所漏稅額處以一倍罰鍰五九、二九二、五八三元。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按營業稅法第十四條固有規定：「營業人銷售貨物或勞務，．．．均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷售額」，又按營業稅法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售貨物」。基上法律規定，營業稅之課徵係以銷售該貨物或勞務之營業人為納稅義務人，因此，若就租金收益而言，即應以出租房屋或土地與他人以取得租金收入之營業人為納稅義務人。查本件高雄港擴建計畫區之公有土地，其所有權人分別為中華民國、台灣省及高雄市，權屬單位則為國有財產局、台灣省政府及高雄市政府，原告高雄港務局則僅與上述機關訂有管理契約代為管理上述公有土地，並依管理契約收取管理報酬而已。至於上開公有土地之租金收入，係由原告為上述公有土地之所有權人即國有財產局、高雄市政府及省政府在銀行開立一「高雄港擴建計畫區土地收益專戶」，再由上開土地之承租人持「高雄港擴建計畫區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書」之繳納書五聯單向銀行繳交，直接將租金存入上開專戶，由土地所有權人國有財產局、臺灣省政府及高雄市政府直接收取，並非由原告收取。如上所述，原告並非土地所有權人，並未提供土地與承租人使用或收益，亦未就上述土地之出租取得代價（租金收入），則本件租金之收益並非原告銷售貨物或勞務之所得，依營業稅法第三條之規定，自不應向原告課徵上述土地「租金收益」之營業稅，被告就此未予詳查，即遽認原告有漏繳營業稅情事，其認事用法顯有錯誤。至於原告依據原告與國有財產局、高雄市政府等機關簽訂之管理協議得從上開公有土地之租金收益每年總額收取百分之五之管理報酬（管理費），該管理費收入方為原告銷售勞務之所得，就此項管理費之收入原告均有依法開立原告之統一發票繳納營業稅。二、查原告開立高雄港擴建區五六一八專戶幫助上述臺灣省政府等機關土地收取租金時，均有填製貼足印花稅之高雄港擴建計畫區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書一式五聯，該手續行之有年，被告從未有任何異議，今卻忽然以上述非歸原告所有之租金收入對原告補徵營業稅，實屬無理。至於財政部高雄市國稅局新興稽徵所函送原告開立之租金收據影本僅係「高雄港擴建計畫區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書」之繳款書，按上開繳款書係由承租戶持此五聯單向銀行繳交，直接存入「高雄港擴建計畫區土地收益專戶」，由土地所有人國有財產局、高雄市政府、省政府依土地持分分配收取，其中一聯則由承租戶留執，蓋此租金收入係存入上開專戶，而非由原告收取，而該收據亦係上開專戶之收據原告根本未有任何收入可言，詎被告卻執此認定原告有漏繳營業額之違章事實，其認定事實率爾草斷，至為灼然。三、再查被告雖以財政部七十五年十二月二十六日台財稅第0000000號函示內容：基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月依限報繳營業稅規定為例，並以八十六年二月十六日高市稽法字第○一○○○五二號函認定原告代管高雄港擴建計畫區公有土地租金收入與上開財政部函釋內容相同，亦應開立發票云云，惟查財政部上開解釋與本案情形有間，蓋該解釋函係民國七十五年營業稅採外加法時，通知各省營事業代管國、省有土地所收之租金收益應依營業稅法開立統一發票，惟其前提仍應該土地之租金收入是否由代管機關收取為要件。查本案擴建計畫區公有土地之土地所有權人為財政部國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府而非原告，且該租金收入及盈餘均由財政部國有財產局、臺灣省政府及高雄市政府收取，非由原告收取，非屬原告之收益，因此亦未列入原告法定預算，此與前開有列入預算者之情形不同，是本案之租金收益並非原告銷售貨物或勞務之所得，依法不應以原告為納稅義務人，本案與財政部上開解釋函示內容情形不大相同，被告不應逕自比附援引，況且上述財政部函示內容其見解也未必正確，被告卻執此解釋函為據認定原告應補徵營業稅及科處罰鍰，其處分及原決定顯有違誤，至為顯然。四、被告雖又以依營業稅法第一條、第三條第二項、第三項及第四項規定意旨，營業人受託代銷勞務之行為，乃屬「為銷售勞務」之行為，應依法開立統一發票並申報營業稅，與委託人是否為政府單位或該項收入是否解繳國庫尚無關聯，據此認為本件租金收益應由原告開立統一發票報繳營業稅云云。惟查營業稅法第三條第三項第五款雖規定：「營業人銷售代銷貨物者，為銷售貨物」，並規定「營業人銷售代銷勞務者，準用之」。惟查原告受託管理土地並依委託管理協議書開立專戶為土地所有人管理土地收益之行為，與營業稅法第三條所規定之「代銷勞務」之情形並不相同，蓋原告所提供之勞務並非本件租金之收入，而原告並未代銷任何勞務，詎被告核定卻認定原告既受託管理出租，為代為提供勞務者，應依上開營業稅法條文規定就委託人之租金收入開立統一發票並申報營業稅云云，其認事用法顯有違法錯誤。至於原告依據原告與國有財產局、高雄市政府等機關簽訂之管理協議得從上開公有土地之租金收益每年總額收取百分之五之管理報酬（管理費），該管理費收入方為原告銷售勞務之所得，就此項管理費之收入原告均有依法開立原告之統一發票繳納營業稅。五、又查擴建計畫區公有土地權屬機關係財政部國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府，有關該項土地租金收入均分配上述權屬機關所有，其預算亦係編列上開等單位之預算，收入也全然解繳公庫。另查原告因代為管理上述公有地向擴建區專戶收取之管理費收入則有依規定開立原告統一發票繳交營業稅，若擴建區專戶收取之土地租金收入再度以原告名義開立原告之發票顯然矛盾，倘若上開土地租金收入應再由原告繳交營業稅，將會造成土地所有人國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府有出租土地之租金收入卻未繳納營業稅，而受其委託代管上述土地之高雄港務局並無租金收益卻需繳納租金收益之營業稅之不公平現象，抑有進者，被告所核定原告應補繳之營業稅及罰鍰遠超過原告多年來的管理費收入，由上述足證被告之處分顯非適法，至為灼明。六、按依營業稅法第八條第十五款之規定：郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅，因此非郵政、電信機關者，若其所為係政府核定之代辦業務，依上開規定應亦得免徵營業稅，查原告雖非郵政、電信機關者，惟其與國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府所訂立的高雄港擴建計畫區土地管理協議書及管理辦法均曾報經行政院核准備查，而原告僅係依行政院核准備查有案之管理辦法規定協助上述土地所有人收取高雄港擴建計畫區公有地租金，至於承租人所繳納之上開租金均全數直接由承租人存入「高雄港擴建計畫區土地收益專戶」歸為國有財產局、臺灣省政府、高雄市政府等公務機關之收入，各按其比例分配，原告從未收取分文租金，且未列入原告之法定預算，由上述可知系爭租金收益非屬原告之收益，原告只是協助收取租金而並未有租金收入，是應比照營業稅法第八條第十五款規定之立法意旨而免徵營業稅，詎被告僅因原告非屬郵政、電信機關，即認定原告無該法條之適用，其認事用法率爾草斷，至為明顯。七、退萬步言，倘鈞院仍認原告須依法開立發票而應補繳營業稅，原告亦無任何逃漏稅之故意或過失，因此被告關於科處原告罰鍰之處分，亦有所違誤，蓋依司法院釋字第二七五號解釋之意旨得知，以行政罰對行為人施以制裁時，須以該行為人有可歸責之原因為要件，即以行為人有故意或過失為要件，今原告並非上述高雄港擴建區土地之所有權人，僅開立高雄港擴建區五六一八專戶由土地所有權人即臺灣省政府等機關收取租金，並填發高雄港擴建計畫區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書之「繳款書」五聯單，由承租戶持此五聯單自行向銀行繳交，存入「高雄港擴建計畫區土地收益專戶」，由土地所有權人臺灣省政府等依土地持分分配租金收入，原告並未收取該租金，因此原告自認為原告非租金收入營業稅之納稅義務人，而未申報營業稅，此純粹係對稅法解釋適用之認定問題，其並無蓄意逃漏稅之不法意圖，更無故意或過失之可言，且原告係一公營事業機構，每年若有盈餘均依法繳納稅捐，殊無逃漏稅之動機及目的，況且此一方式實施多年亦未見被告對原告前述手續有任何課稅上之疑義，今卻忽而因兩造雙方對法令解釋所持見解有所不同即遽予課處原告逃漏稅罰鍰，殊屬嚴苛，且不公平。八、綜上所陳，本案顯係因兩造對稅法相關規定之法律解釋不同所致，自不可歸責於原告，更不得比照一般蓄意逃漏稅之案例課處罰鍰，否則將有違司法院釋字第二七五號解釋意旨，實非法理之平，原告確無故意或過失，被告科處原告罰鍰之處分顯有違誤，至為明顯。九、綜上所述，原處分、訴願及再訴願決定均有違法之處，請求判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並命被告另為適法之處分，以維權益，實感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告代管高雄港擴建計畫區公有土地，於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間計有租金收益一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元。有關補徵營業稅部分，業經鈞院八十七年度判字第二八三一號判決原告之訴駁回在案。二、本案被告僅就罰鍰部分重核，查原告違章行為發生在八十年六月一日至八十五年五月三十一日間，被告依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，再以其違章情節較輕，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四條規定，予以酌減倍數，重行改按所漏稅額處以一倍罰鍰五九、二九二、五八三元，揆諸首揭規定，尚無違誤，應予維持。三、綜上所述，本案違章事實殊堪認定，原處分依首揭稅法規定重核改按所漏稅額處以一倍罰鍰五九、二九二、五八三元，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請予以駁回，以維稅政等語。
理由「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，案經被告查獲審理違章成立，除核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元外，並就八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額四六、○
六三、三一九元五倍之罰鍰計二三○、三一六、五九五元；至八十四年九月一日至八十五年五月三十一日漏報銷售額部分，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額一三、二二九、二六四元三倍之罰鍰計三九、
六八七、七○○元（計至百元止），合計罰鍰金額二七○、○○四、二九五元。原告不服，申請復查結果，八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，改處以所漏營業稅額三倍之罰鍰，其餘未獲變更，復查決定變更罰鍰金額為一七七、八
七七、六○○元。原告仍表不服，循序訴經財政部再訴願決定，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，著由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。被告重核復查決定乃就罰鍰部分改按所漏稅額處以一倍罰鍰五九、二九二、五八三元。原告不服，仍循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠原告代管高雄港擴建計畫區公有土地，受託出租該公有土地，八十年六月一日至八十五年五月三十一日之租金為一、一八五、八五一、六九五元，為原告所不爭執，且有臺灣省高雄港擴建計畫區省有土地管理辦法、高雄港擴建計畫區國有土地委託管理協議書、高雄港擴建計畫區市有土地委託管理協議書等影本在可稽，是原告既係受託管理出租，為代為提供勞務者，該租金收入，依規定，應由原告開立發票，報繳營業稅，原告未開立統一發票並報繳，被告核定補徵所漏營業稅五九、二九二、五八三元，此部分業經本院八十七年度判字第二八三一號判決確定在案，原告對之提起再審之訴，亦經本院駁回在案。㈡七十四年十一月十五日營業稅法修正採加值型，該法第三條第三項第三、
四、五款之立法理由為：「有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第十八條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。」是以統一發票使用辦法第十七條第二項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷人之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」第三項規定「前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」依上規定，受託代銷之營業人，除就其代銷所收取之手續費或佣金，應開立發票外，就代銷貨物之買賣價金，雖係代為，非其實際所得，仍應開立統一發票。受託代為銷售勞務者，準用結果，亦同。㈢由原告所提出之原告八十四年八月十二日八四高港計審字第二一○九一號函檢送高雄港擴建區土地租金專戶截至八十三年十二月三十一日止結餘分配款之支票予財政部國有財產局南區辦事處、臺灣省政府財政廳、高雄市政府財政局，請查收給據，足證原告確有收取系爭租金，待結餘方分配款予上開機關，則原告所主張系爭租金係由土地所有權人財政部國有財產局、臺灣省政府及高雄市政府直接收取，並非由原告收取，不應以原告為納稅義務人，予以補徵營業稅及科處罰鍰等語，自尚不足採。㈣又營業稅法第三條第三、四、五款之立法理由，固係為便利稅額扣抵及稅額之計算，惟事實上有無抵扣，則非所問，該條項亦無委託人或受託人應為營利事業之限制，本件應有該條第五款之適用。再者，依營業稅法第一條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業，此觀該條立法理由：「本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」自明。故系爭土地所有權權屬機關國有財產局等雖非營利事業，其等如自行出租系爭土地，所收取之租金，亦應開立統一發票，報繳營業稅。營業稅法第八條第十五款係規定：「郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅。」所謂「及政府核定之代辦業務」，係指郵政、電信機關，除其依法經營之業務外，該等機關其餘經政府核定之代辦業務。原告非郵政、電信機關，其受託代管出租系爭土地，縱曾向行政院報備，亦無本款免稅之適用。㈤本件原告之違章行為，有部分係在現行營業稅法第五十一條第三款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，本件原處分以原告於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅
五九、二九二、五八三元，依現行營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏稅額一倍罰鍰五九、二九二、五八三元，揆諸首揭規定及說明，核無違誤。㈥綜上所述，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月十七日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事廖宏明評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年三月二十日