裁判字號：最高行政法院89年判字第1714號判決
裁判日期：民國89年05月26日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一七一四號
原告乙○○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月六日台八十八訴字第一七六九○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其八十一年十一月三日出售憲達企業股份有限公司（以下簡稱憲達公司）之股份一、四○○股予 武達 企業股份有限公司（以下簡稱武達公司），惟未申報財產交易所得，乃按每股成交價格新台幣（下同）五、九八○元減除面額一、○○○元之差額核定其漏報財產交易所得為六、九七二、二○○元，併課其八十一年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、符合證券交易稅條例之租稅客體的構成要件，非無不適用證券交易稅條例之餘地：㈠、證券交易法第六條第二項規定「新股認購權利證書、新股權利證書，及第一項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券」。證券交易稅條例第一條第二項規定「前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券」。第二條第一款規定「公司發行之股票及『表明股票權利之證書或憑證』徵千分之六」，七十八年十二月三十日修正證券交易稅條例第二條之立法理由為：「表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利書、新股權利證書及價款繳納憑證，或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率，爰參照證券交易法第六條之規定，予以明定，以杜爭議」。㈡、未發行股票之公司，其股東轉讓股份所用之各種股份轉讓憑證，所表彰者亦為「表明股票權利證書」的一種類型。雖然不若股票之應具備「法定要式」。但依前揭證券交易法第六條第二項、證券交易稅條例第一條及第二條所定之有價證券範疇，均包含表明股票權利證書。準此，股東轉讓股份所使用之各種股份轉讓憑證屬性，為表明股票權利證書，自亦涵攝在內。對照前揭證券交易法第六條第二項、證券交易稅條例第一條第二項及第二條第一款之規定，因七十八年間證券交易稅條例第二條參照證券交易法第六條之規定，予以修正明定「表明股票權利之證書或憑證，如新股認購權利證書、新股權利證書及價款繳納憑證或表明其權利之證書等，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率」，財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，明顯牴觸證券交易稅條例第一、二條之規定。二、買賣未經簽證之股票仍應課徵證券交易稅，但無課徵所得稅問題：稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件，應適用有利於納稅義務人之法規：㈠、財政部八十一年十二月十六日台財稅第000000000號函規定：「民國八十一年九月三十日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅有關釋示函令，未經編入八十一年版『營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編』者，自民國八十二年一月十日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」。稅捐稽徵法第一條之一規定，對人民課稅事件應適用有利於納稅義務人之法規。㈡、八十一年版「證券交易稅法令彙編」第三五一頁第五則列有：財政部六十三台財稅第三四五三二號函規定：「公司發行之股票，雖未經發行登記機構簽證，仍應依證券交易稅條例第三條規定課徵證券交易稅」，應無課徵所得稅問題。因而原告已於八十一年十一月四日繳納證券交易稅。被告不顧已依行為時有效之法令規定繳納證券交易稅，於事隔多年後，引用財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之股份轉讓證書或股份過戶書，非屬課徵證券交易稅之範圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅」，於八十六年六月二十日發單，補徵綜合所得稅，重複課徵性質不相容之兩種稅捐，違反一事不再理原則。㈢、憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」、第一百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。中央法規標準法第五條規定：「下列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民權利義務者．．．。」、第六條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之」。「法律保留」是法治國家依法行政原理之主要原則，藉法律之明文規定，使人民就與權利義務有關事項有預見及預測之可能。侵害行政之領域，即對人民自由、財產權的限制必須有法律或法律授權，所訂定的行政命令始得為之。且稅法之解釋，基於租稅法律主義之原則，對某一具體事實之是否應該課稅，不得為擴張及類推解釋。法無明文規定不得為擴張解釋予以課稅，但於納稅人負擔減輕之減免稅或減免處罰之規定則不得縮小解釋，故稅法也在保護納稅人不受非法課稅之利益。同屬公法範圍，罪疑唯輕之刑法原則，應可適用於稅法解釋，是課稅或處罰與否有疑問者，應以不課稅或予減免處罰為原則。而納稅為人民之義務，依前面憲法第十九條及中央法規標準法第五條制定納稅之法律，公布實施。同樣是出售股份，稅法並無轉讓未發行股票之股份，應課徵所得稅之明文規定，被告經過多年後，引用財政部八十年四月三十日部函補徵所得稅，重複課徵兩種性質不相容之稅捐，違反租稅法定主義、法律保留原則及憲法保障之平等權，也違反稅捐稽徵法第一條之一從新從輕的規定，顯屬違法課稅。三、財產交易所得六、九七二、○○○元，未依物價指數升算原始取得之成本，虛增所得課稅：㈠、原告於八十一年十一月三日以每股五、九八○元價格出讓憲達公司股份一、四○○股，原處分僅減除原取得成本每股一、○○○元，核定財產交易所得六、九七二、○○○元〔（5,980-1,000）×1,400股＝6,972,000〕。並未考慮物價指數上升因素，所以虛增所得違法課稅，理應參照司法院釋字第一九六號解釋，按消費者物價總指數，計算原始取得之成本，使課稅臻於公平合理。依台灣省政府主計處八十八、四、九主四字第六○三三三號函發布之消費者物價總指數，如以八十八年三月為基期一○○，則八十年十月為一一九．三、八十一年十一月為一一五．三，也就是八十一年十一月出售八十年十月系爭股份，原始取得成本一百四十萬元，應依物價指數升算四，即五六、○○○元。即使課徵所得稅，亦不能不考慮物價指數上升因素，而虛增所得違法課稅。四、司法院釋字第一九六號解釋認為「出售土地計算土地漲價總數額時，應按土地權利人及義務人向當地地政事務所申報移轉現值收件當時最近一個月已公告之一般躉售物價指數（現行規定改為消費者物價總指數）調整原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理」。原處分及原決定引用四十四年十二月二十三日所得稅法修正全文，八十六年十二月才又修正之行為時第十四條，財產交易所得之計算認為「所謂成本係指取得時支付之價金及達到可供使用狀態前所支付之必要費用」。將物價上漲、貨幣貶值之虛增所得，亦作課稅所得，不合實質課稅原則。為此請判決將一再訴願決定及原處分均撤銷，另為合法之處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告係憲達公司之股東，於八十一年十一月三日移轉該公司股份一、四○○股予武達公司，每股成交價格為五、九八○元，原始取得成本一、○○○元，被告依憲達公司於八十五年十一月七日出具聲明書，該公司迄八十五年十一月七日止未發行股票，被告乃依行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款及財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號函釋，核定原告移轉系爭股權之財產交易所得六、九七二、○○○元。二、證券交易稅條例第一條第二項規定，前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券、公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。惟依憲達公司出具之聲明書，該公司至前述期日止確未發行股票，而非有發行僅未經發行登記機構簽證。又證券交易法第六條第二項所稱「表明其權利之證書」，係指表彰同條第一項各種有價證券之權利證書，是未公開發行股票公司所出具之股權證書，非屬證券交易法第六條第二項所稱之「表明其權利之證書」，不得視為證券交易法上之有價證券，故原告轉讓憲達公司股份應屬股東出資額之轉讓，屬財產交易，應課徵財產交易所得稅，而非屬課徵證券交易稅或證券交易所得稅之範疇。另原告稱被告於核定財產交易所得未考慮物價指數上升因素乙節，查所謂成本，係指取得時支付之價金及達到可供使用狀態前所支付之必要費用，本件原告係以每股一、○○○元投資憲達公司，被告以成交時每股交易價額，減除原始取得成本核定財產交易所得，並無不合。三、至原告稱武達公司已於八十一年十一月四日扣款代徵證券交易稅五○、二三二元，被告既認為其非屬課徵證券交易稅之範圍，則誤繳之證券交易稅應予退還乙情，查該誤繳稅款應俟本件確定後，由原告檢具繳款書正本，向被告辦理退稅。四、綜上論結，本件原告之訴並無理由，請予駁回等語。
理由按財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款所規定。又「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。至行政院台七十財字第一四二○五號函規定所停徵者為有價證券之交易所得稅，其未發行股票之股份有限公司，於成立時縱有製發股單，因非依公司法第一百六十二條規定發行之股票，僅屬證書之性質，即非有價證券，自不在停徵之列」，本院著有七十七年判字第一九七八號判例可稽。未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時出具之「股份轉讓證書」或「股份過戶書」，並非表彰一定價值之權利憑證，受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第六條第二項及證券交易稅條例第二條第一款所定得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅，財政部八十年四月三十日台財稅第000000000號亦函釋有案。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其八十一年十一月三日出售憲達公司之股份一、四○○股予武達公司，惟未申報財產交易所得，乃按每股成交價格五、九八○元減除面額一、○○○元之差額核定其漏報財產交易所得六、九七二、二○○元，併課其八十一年度綜合所得稅，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：未發行股票之公司，其股東轉讓股份所用之各種轉讓憑證之屬性，為表明股票權利證書，與股票之性質相同，應與股票適用相同之稅率，原告出讓系爭憲達公司股票，即應依證券交易法課徵證券交易稅，受讓人武達公司，並於八十一年十一月四日依法扣款代徵證券交易稅，被告復於八十六年六月二十日發單，補徵綜合所得稅，顯屬重覆課稅，違反一事不再理與法律保留原則、租稅法定主義、憲法保障之平等權及稅捐稽徵法第一條之一從輕從新之規定。又被告未考慮物價指數上升因素，虛增所得，不合實質課稅原則等情。經查：依證券交易稅條例第一條規定「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券、公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」原告出售憲達公司股份，核非證券交易稅條例所稱之有價證券，自無該條例之適用。又證券交易法第六條規定「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。新股認購權利證書、新股權利證書，及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。」是證券交易法第六條第二項所稱「表明其權利之證券」，係指表彰同條第一項各種有價證券之權利證書而言，未公開發行股票公司所出具之股權證書，非屬證券交易法第六條第二項所稱之「表明其權利之證書」，不得視為證券交易法上之有價證券，憲達公司在未依法發行股票前，所發行之股東股權證書，亦非屬證券交易稅條例第二條第一款規定之「表彰股東權利之證書或憑證」，原告轉讓該股東股權證書之行為，乃屬股東轉讓其出資額，非證券交易，而應屬財產交易，其所得尚無行為時所得稅法第四條之一證券交易所得停止課徵所得稅規定之適用。是被告以原告轉讓系爭憲達公司股份予武達公司，非課徵證券交易稅之範圍，其有財產交易所得，應依首開規定課徵綜合所得稅，乃按每股成交時之交易價額五、九八○元，減除原始取得成本一、○○○元之差額，核定財產交易所得為六、九七
二、○○○元，洵無不合。原告主張本案仍應課徵證券交易稅，無課徵所得稅問題云云，並無可取。而被告移轉系爭股份時誤繳之證券交易稅五○、二三二元，原處分已明確載明「俟本件確定後，再辦理退稅」，亦無重複課徵稅捐可言。原告之上開主張，核無足採。綜上所述，本件原處分於法並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月二十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年五月二十六日