裁判字號：最高行政法院89年判字第1699號判決
裁判日期：民國89年05月26日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一六九九號
原告長盛育樂股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月十七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告以招收會員制方式經營高爾夫球場，於七十八年度收取入會費及保證金，金額計新台幣（下同）六五二、四八二、五八九元（不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經財政部台北市國稅局查獲後函移被告依法審理核定原告逃漏營業稅三二、六二四、一二九元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計二二八、三六八、九○○元及按再訴願人未依法給與他人憑證金額六五二、四八二、五八九元處百分之五罰鍰計三二、
六二四、一二九元，原告不服，訴經台北市政府民國（下同）八十五年三月二十八日府訴字第八四○八八五三四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告乃以八十五年五月二十一日北市稽法（乙）字第五○五八三號復查決定：「原處分按所漏稅額處七倍罰鍰及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分均撤銷，其餘維持原核定。」上開決定書業於八十五年五月二十七日送達，原告逾期未提起訴願，該案已告確定。嗣原告於八十七年三月三日以其帳列代收款及存入保證金業經台北市國稅局復查決定為非收入，而撤銷其七十七至八十一年度營利事業所得稅之原處分為由，向被告申請更正其七十八年度之營業稅處分，案經被告以八十七年三月十三日北市稽法乙字第八七一一二二一八○○號書函復原告略謂「．．．三、查營業稅係以收取之代價為課稅對象（參照營業稅法第一條及第三條規定），而營利事業所得稅參照所得稅法第二十四條第一項規定，係以課稅年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為課稅標的。系爭收入縱經財政部台北市國稅局復查決定註銷其保證金收入按五年攤計收益部分核課之所得稅，惟如前所述營業稅與所得稅性質不同，課稅基礎有別，法令亦各有所據，自不發生比照適用之問題。」原告不服，循序提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告（更名前為嘉虹育樂股份有限公司，原設立名稱為四海育樂事業股份有限公司）籌設淡水濱海高爾夫俱樂部，籌建淡水濱海高爾夫球場，於七十七年五月二十四日至六月二十四日向入會會員收取入會費一三九、○五○、○○○元、保證金五二八、四五○、○○○元。當年被告已就入會費一三九、○五○、○○○元核課當時之法人代表 李春生 ，並經鈞院七十九年度判字第一七七○號判決確定，且已完納。二、資產負債表怎能作為核課營業稅之依據﹖根據營業稅法第三條之規定，銷售貨物或提供勞務與他人以取得代價者負納稅義務，原告於七十七年五月二十四日至六月二十四日之營業行為，所取得之代價入會費一三九、○五○、○○○元及保證金五二八、四五○、○○○元，揭露在七十七年度之資產負債表，七十八年度所收取之保證金一七、六○○、○○○元，與七十七年度之金額合計六八五、一○○、○○○元揭露於七十八年度之資產負債表。財政部台北市國稅局於八十四年查核原告七十八年度營利事業所得稅結算申報時，將七十八年度資產負債表及損益表通報予被告，被告並未經實際之查核即將七十八年度資產負債表及損益表作為核課原告七十八年度漏報營業稅之證據，殊不知七十八年度之資產負債表係自七十七年度累積而得，且七十七年度之營業行為八十四年度才核課，亦已逾核課期間。惟僅七十八年度增加之存入保證金一七、六○○、○○○元，不包含在大院七十九年度判字第一七七○號判決內，故七十七年度收取之入會費及保證金部分被告亦違反一事不再理之法則，卻反以一事不再理之法則拒絕撤銷錯誤之行政處分，嚴重違反依法行政之原則。三、或謂鈞院七十九年度判字第一七七○號判決納稅義務人為李春生，本案納稅義務人為嘉虹育樂股份有限公司，課稅主體不同不能相提並論，此言亦差矣。原告籌備淡水濱海高爾夫俱樂部籌建淡水高爾夫球場，預期提供勞務向入會會員收取之代價，應為該營業行為負責納稅義務殆無疑義，被告於七十七年度對當時之法人代表核課營業稅，原則上課稅主體是項錯誤，鈞院七十九年度判字第一七七○號判決爭執之焦點是入會費應稅與否，課稅主體既為當時繳納雙方所未爭，並不表示被告可以以課稅主體不同否定本案與鈞院七十九年度判字第一七七○號判決係屬於同一課稅事件，被告應實際查核加以確定。四、同一營業收入，依法不可既課法人代表李春生又課徵原告。淡水濱海高爾夫球場自始即是原告所有，被告在取得財政部台北市國稅局所通報之七十八年度資產負債表時並未經過適法之查核程序，即將資產負債表作為核課七十八年度營業稅之依據，此一蠻橫作法導致此一課稅事件治絲益棼。由於被告對原告作成課稅處分時，完全未經合法查核，故被告所一再宣稱原判決之期間為七十七年度（違章人為李春生）與本案之期間為七十八年度（違章人為原告）與事實不合。設若財政部台北市國稅局所通報之資產負債表是七十九年度，是否可再認定原告七十九年度又有營業行為﹖營業行為係一動態觀念，有發生之時點、有取得代價之動作，被告機關把靜態之七十八年度資產負債表作為核定原告七十八年有營業行為之證據是天大特大之錯誤。五、本案之關鍵在於被告取得案外人財政部台北市國稅局所通報之資產負債表時未經實體查核，逕予核定，惟原核定稅額之課稅客體依據，已經財政部台北市國稅局復查決定由收入更正為保證金，依收取保證金行為當時，營業稅法有釋令明文規定保證金免徵營業稅，其原始證據已不存在之課稅應為無效。且被告若稍加查證，亦當會發現該營業收入已核課過並已確定，亦違反一事不再理之法則。六、綜上論結，被告取得財政部台北市國稅局所通報七十八年度資產負債表，未經合法查核所作成之課稅處分，屬於違法之課稅處分，由於被告核課程序不法，以致同一營業行為，被告所核定之行為年度、納稅主體及應稅與否，與通報機關財政部台北市國稅局之核定竟然完全不同。被告未調查帳簿憑證所作之課稅處分應屬無效。且原課稅客體經台北市國稅局復查決定非為收入而撤銷，依營業稅釋令明文規定其保證金免課徵營業稅，故其課稅處分應屬無效。七、按所謂行政處分係指行政機關一方面之意思表示不必經相對人同意，就具體之實在案件以發生法律效果之單獨行為，換言之，行政處分係中央或地方行政機關，基於職權，就特定之具體行為所為發生公法上效果之單方行為事件，查原有訴願決定書謂原告，復於同年三月三日以其帳列代收款及存入保證金業經台北市國稅局復查決定為非收入，而撤銷再訴願人七十七至八十一年度營利事業所得稅之原處分為由，向台北市稅捐稽徵處申請更正其七十八年度之營業稅處分，案經台北市稅捐稽徵處以八十七年三月十三日北市稽法乙字第八七一一二二一八○○號書函云云，則此一函件及對於原告向被告申請更正營業處分之行為，所為之准否之函覆，其准許更正固為行政處分，其否決申請更正亦係處分，准否之決定均為行政處分，從而原再訴願決定書所謂該書函為觀念通知，法理上似有不通，而且與事實亦有出入，其傷害人民權益，不言而諭。為此請求將原處分及一再訴願決定撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查被告八十七年三月十三日北市稽法乙字第八七一一二二一八○○號書函略謂：「．．．二、財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋規定，以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費依營業稅法第三條第二項規定應課徵營業稅。又財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時不退還會員者應課徵娛樂稅及營業稅，貴公司來函所稱代收款新台幣（以下同）六六七、五○六、七一八元及存入保證金一七、六○○、○○○元係貴公司以招收會員制方式經營高爾夫球場所收取之入會費及保證金（不含稅金額計六五二、四八二、五八九元），依首揭規定自應課徵營業稅三二、六二四、一二九元，且貴公司不服本處上開補稅處分提起行政救濟，業經本處以八十五年五月二十一日北市稽法（乙）字第五○五八三號復查決定予以維持並確定在案。三、查營業稅係以收取之代價為課稅對象（參照營業稅法第一條及第三條規定），而營利事業所得稅參照所得稅法第二十四條第一項規定，係以課稅年度收入課額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為課稅標的。系爭收入縱經財政部台北市國稅局復查決定註銷其保證金收入按五年攤計收益部分核課之所得稅，惟如前所述營業稅與所得稅性質不同，課稅基礎有別，法令亦各有所據，自不發生比照適用之問題。」核其內容係屬事實敍述及理由說明，尚非行政處分，依鈞院七十七年度判字第二○五四號判決，自不得為行政爭訟標的，是原告據以提起訴願、再訴願，顯非合法。二、又本件應補徵營業稅稅額業經被告以八十五年五月二十一日北市稽法（乙）字第五○五八三號復查決定確定在案，況原告就本案同一事由已另提起再訴願，並經財政部八十七年七月三十日台財訴第000000000號再訴願決定駁回在案，其一再爭訟自非法之所許。三、再查本件系爭資產負債表係原告所申報，原告對其記載有入會費收入六六七、五○六、七一八元及保證金收入一七、六○○、○○○元並不否認，則被告依首揭財政部函釋規定，課徵應納營業稅三二、六二四、一二九元，並非無據。且該處分業已依法確定，已如前述。原告就已確定案件徒以「非收入」「逾核課期間」及「違反一事不再理原則」等情，再次興訟，自非可採。四、綜上所述，本件行政訴訟程序既非合法，其實體上之理由，自亦無庸審酌，依首揭法條、鈞院判例意旨及行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則之規定，訴願、再訴願決定遞以程序不合法予以駁回，應無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回等語。
理由
一、本件原告於八十七年十二月十一日向經濟部申請公司變更登記，公司名稱變更為「長盛育樂股份有限公司」代表人變更為「甲○○」，並經該部核准在案，有卷附經濟部公司執照影本可查，自應列「長盛育樂股份有限公司」為當事人，先予敍明。二、本件原告於八十七年三月三日以其帳列代收款及存入保證金業經台北市國稅局復查決定為非收入，而撤銷其七十七至八十一年度營利事業所得稅之原處分為由，向被告申請更正其七十八年度之營業稅處分，案經被告以八十七年三月十三日北市稽法乙字第八七一一二二一八○○號書函復原告略謂「．．．二、財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號函釋規定，以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費依營業稅法第三條第二項規定應課徵營業稅。又財政部七十八年二月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時不退還會員者應課徵娛樂稅及營業稅，貴公司來函所稱代收款新台幣（以下同）六六七、五○六、七一八元及存入保證金一七、六○○、○○○元係貴公司以招收會員制方式經營高爾夫球場所收取之入會費及保證金（不含稅金額計六
五二、四八二、五八九元），依首揭規定自應課徵營業稅三二、六二四、一二九元，且貴公司不服本處上開補稅處分提起行政救濟，業經本處以八十五年五月二十一日北市稽法（乙）字第五○五八三號復查決定予以維持並確定在案。三、查營業稅係以收取之代價為課稅對象（參照營業稅法第一條及第三條規定），而營利事業所得稅參照所得稅法第二十四條第一項規定，係以課稅年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為課稅標的。系爭收入縱經財政部台北市國稅局復查決定註銷其保證金收入按五年攤計收益部分核課之所得稅，惟如前所述營業稅與所得稅性質不同，課稅基礎有別，法令亦各有所據，自不發生比照適用之問題。」等語；查被告對於原告上開請求更正之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其上開復函所敍述之事實及理由之說明，已足認係駁回原告之申請，自難謂非行政處分（本院五十二年判字第一七三號判例參照），原告以之為行政爭訟標的，尚非不合，合先敍明。三、次查原告以招收會員制方式經營高爾夫球場，於七十八年度收取入會費及保證金，金額計原告六
五二、四八二、五八九元（不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，案經財政部台北市國稅局查獲後函移被告依法審理核定原告逃漏營業稅三二、六二四、一二九元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計二二八、三六八、九○○元及按原告未依法給與他人憑證金額六五二、四八二、五八九元處百分之五罰鍰計三二、六二四、一二九元，原告不服，訴經台北市政府八十五年三月二十八日府訴字第八四○八八五三四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告另以八十五年五月二十一日北市稽法（乙）字第五○五八三號復查決定：「原處分按所漏稅額處七倍罰鍰及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰部分均撤銷，其餘維持原核定。」上開決定書業於八十五年五月二十七日送達，因原告未提起訴願，該案已告確定。嗣原告雖於八十七年三月三日以上開事由對補徵營業稅之處分向被告請求更正；惟查稅捐稽徵法上之更正，係指納稅義務人就繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，得要求稽徵機關查對更正，所以更正主要係因記載或計算錯誤而生，若非上述情形即無更正可言；因之，本件被告以「營業稅與所得稅性質不同、課稅基礎有別，法令依據亦不相同，不生比照適用之問題」為由，否准原告更正之申請，核無不合。原告之主張，尚非可採。至於原告於起訴意旨另主張本件營業稅業經被告於七十七年另對伊當時之法人代表（即原告前身淡水濱海高爾夫球俱樂部籌備處）核課，且伊亦已繳納，本件係重覆核課，並已逾核課期間，其處分應自始無效一節，經查並非本件原告申請更正之事由（參見原處分卷附原告八十七年三月三日申請書），即非被告處分之對象，自不在本件行政爭訟範圍，本院無從加以審酌（該部分事項，係原告另案提起撤銷營業稅之爭訟標的，此見卷附原告八十六年八月二十日申請書，被告八六北市稽法字第一五四四八一號函及其相關之訴願及再訴願決定書即明），併予敍明。五、從而，被告所為否准原告申請更正之處分，並無違誤。一再訴願所為決定雖非以此為理由，惟其結論尚無不同，仍可予維持。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月二十六日
行政法院第四庭
審判長評事吳錦龍
評事沈水元評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年五月二十九日