最高行政法院89年度判字第1710號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第1710號判決

裁判日期：民國89年05月26日

裁判案由：土地增值稅

行政法院判決八十九年度判字第一七一○號
原告甲○○
送達地址台北市○○路○○○號五樓被告雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月十五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落雲林縣○○鄉○○○段○○○○○○號農業用地，於民國八十五年九月四日經台灣雲林地方法院拍賣，由訴外人 張陳樹花 拍定，並由法院依法代為扣繳土地增值稅新台幣（下同）三、一四八、四五七元，張陳樹花於八十五年九月二十三日向被告申請農業用地移轉免徵土地增值稅。經查系爭土地查封當日（八十五年一月二十六日）部分土地種植玉米、部分為空地（房屋則剛拆除尚留有瓦礫），且經被告於八十五年十月三日派員會同地政及農業單位人員會勘結果，發現系爭農地約有三分之一種水稻、三分之一種蕃薯、三分之一荒廢、雜草及堆置磚塊、木材廢棄物、堆置之磚塊係地上建物拆除後之瓦礫等不符規定之情形，乃否准其所請。其後復由土地所有權人即原告具文主張系爭土地有免徵土地增值稅之適用，申請退還已繳之土地增值稅，被告以未符合土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，仍予否准。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經台灣省政府八十六年六月七日八六府訴二字第一五六八三○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經被告重行查明後仍維持原核定。原告仍不服，復提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（土地稅法第三十九條之二參照），所謂「農業用地」，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地（土地稅法第十條參照）。查原告原有坐落於雲林縣○○鄉○○○段一二二－一四、一二二－二六、一二三－二、一二三－一一地號土地，於八十四年九月間先後出售與具自耕能力之農民 張建男 、 張國寬 、張陳樹花等人，供渠等繼續從事農業耕作之用。於上開農地移轉產權登記前，原告業已於系爭農地上從事繁殖木耳之農事達數年之久，此有雲林縣林內鄉烏麻村村長 賴正雄 出具之證明書乙份可稽。而原告為從事木耳之繁殖與栽培，於系爭土地上（即一二三－一一地號土地）設置繁殖木耳所需之農舍、木耳栽培棚架、木屑（材料）堆積場、曬場等繁殖木耳所不可欠缺器具、設備、用地等。凡此種種，皆為原告從事木耳農作所不可分離之設施及用地，實符合土地稅法第十條所稱「農業用地」之定義，並符合免徵土地增值稅之要件。豈料，被告未察明繁殖木耳之性質、需用之設備、設施用地情形下，率爾即以上開土地有部分未從事農作為由，論斷本件不符合土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，原處分顯違反土地稅法第三十九條之二之規定。二、次查，上開土地未及過戶予張陳樹花之際，原告隨即因財務困難，遭法院查封系爭土地，致無法辦理產權過戶，供買受人使用。斯時承買人張陳樹花於系爭土地產權移轉登記前，即以改種其他農作物需先行整地為由，要求原告於產權移轉前將系爭土地交付於伊供其整地，而由買受人逕行將原屬合法之農舍等工作物拆除，從事其他農作。故於法院查封系爭土地時，仍遺有部分瓦礫、磚塊、木材廢料，乃係剛經整地之緣故，實未有閒置不用之情形。三、再者，按「經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依本部七十七年五月十三日台財稅第000000000號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第三十九條之二規定之適用。」（財政部八十四年八月十五日台財稅字第八四一六四二○八二號函參照）。本件系爭拍定人（即原承買人）不論於向原告購買系爭農地之初，抑或拍定承受系爭農地後，不但皆有意願從事農業耕作，且已實際實施整地工作，故本件得適用土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，實無庸置疑。雖因整地過程中，堆積有移除自農舍之磚塊、廢材等雜物，未及撤離，惟實不影響系爭土地實際上從事農業耕作之性質。況且，被告經實地勘查系爭土地，若發現有所謂「閒置不用」情形，實應依前開財政部函釋查明系爭土地有無依法令休耕等情；豈料，被告未予確切查明，即認系爭農地未繼續從事農業耕作，而否准退還土地增值稅，被告之處置，實有違前開財政部八十四年八月十五日台財稅字第八四一六四二○八二號函釋意旨。四、又原告之農舍及工作物依建築當時之法令，根本無須申請建照即屬合法農舍，非被告所稱程序違建或實質違建，即自始為合法建物，否則地政機關於編訂分區使用時為何會編為甲種建築用地后發現為農舍及工作物再予更正編訂分區使用為農業用地（此點被告一直避為答辯解釋），而非如被告所稱於查封日前大費周章將之拆除，蓋法院查封日豈可為原告，甚至一般百姓所能預知。五、至於電錶號碼00-00-0000-00-0號所在地號：烏塗子段一二二－十四號土地係同屬原告之併聯之土地內（共七筆），申請時當以其中一筆代表申請。而原房屋設籍：稅籍編號：九○五○○號地址，確為坐落系爭土地上，因係為農舍，故戶政機關並未編列門牌號，故將其門牌填列附近已編門牌號之永昌路三十五號，此係政府機關錯誤之行政措施所致，豈料相關單位未予糾正，竟將其錯誤之責任歸由不知情之原告承攬，是否公平﹖故請大院查明被告所述永昌路三十五號設籍資料及系爭農舍之資料，將其設籍日期、結構、面積相互勾稽比對，即不難查知原設籍機關嚴重錯誤之處。六、被告另稱原告引用財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函並未列入八十八年土地法令彙編，自八十八年八月十六日起非財政部重行核定一律不再援引適用乙節，查本案發生日期係八十五年一月六日即予查封拍賣，被告 爰引 八十八年以後之解釋令予以排除本案之適用，顯有違法之處。七、綜上，本案系爭土地自原告上一代迄今幾十年來均作農業使用，從無一日間斷過（含拍賣后迄今），被告未予查明，否准原告之申請，自有違誤，為此提起本件之訴，請將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、系爭土地於八十五年一月二十六日經台灣雲林地方法院查封當日之使用情形為部分種植玉米，部分為空地（房屋剛拆除，尚留有瓦礫），被告於八十五年十月三日會同地政、農業單位勘查發現，有三分之一荒廢、雜草及堆置磚塊、木材廢物等，攝有取證照片十張及系爭土地使用情形配置圖等附案可稽。由上開資料得知，從查封日（八十五年一月二十六日）經拍賣時（八十五年九月四日）至被告現場勘查時（八十五年十月三日），串成之整個期間長達九個多月，系爭農地並未全部從事農業使用之事實應可認定。另該土地上若原有種植木耳、香菇之農舍，原告既稱係依法作農業使用，則充其量不過是程序違建而已，亦可補照使之合於免稅之規定，何須於查封日之前大費周章將之拆除；且原告於八十六年二月三日所提訴願書中亦自承該農地不符規定面積僅占百分之五．．．，足證系爭土地於拍賣前部分面積未作農用甚明，被告依照財政部台財稅第000000000號函釋規定，認其不符土地稅法第三十九條之二第一項規定，否准其退還土地增值稅之主張，並非無據。二、台灣省政府八六府訴二字第一五六八三○號訴願決定應重核事項，經被告補證如后：⒈電號00－00－0000－00－0號之電錶係位於烏塗子段一二二－一四號土地上之絲瓜寮內，而非位於系爭土地上；且經向台灣電力公司查明該電號原始申請用電之主要用途係供住宅用電，非原告所言供農舍及農業噴灑水使用；另據電力公司人員稱，農業噴灑水使用之用電，僅供所申請之農地使用，不得移作臨近農地之用。○○○鄉○○村○○路○○○號之房舍，經被告於八十六年六月二十七日會同地政及農業單位會勘後發現，係位於烏塗子段一五五－三號之土地上，目前由 陳國三 設戶籍於其上；另查無該房舍房屋稅之設籍資料。⒊被告曾於八十五年十二月二十六日以雲稅法字第一三六七一六號函請原告提供系爭土地原有房舍之使用執照；復於八十六年七月二十一日以雲稅法字第○二一四六六號函分別請原告與林內鄉公所提供該房舍之完工證明。惟原告迄今未能提供完工證明；而林內鄉公所八十六年八月五日林鄉建字第六一三六號函復：查無完工證明資料可循查。若該房舍僅是供種植木耳、香菇之農舍，依財政部八十一年七月二日台財稅第000000000號函規定「於免稅農地上興建農舍，查獲後始取得建照執照並合標準者不罰」，原告無法提示該房屋之建照即屬程序違建；該房舍如非種植木耳、香菇而移作他用途則係屬實質違建。因本案係爭農地未全部作農業使用，故不論其為實質違建或程序違建，均不符合土地稅法第三十九條之二農地免稅之規定。三、原告所引財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函釋，查其並未列入八十八年版『土地稅法令彙編』。依據財政部八十八年七月二十七日台財稅第000000000號函規定「本部及各權責機關在民國八十八年四月三十日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十八年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十八年八月十六日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」。而該函釋之所以未編入之理由，乃係財政部八六台財稅第000000000號函另有相關核示。至於台財稅第000000000號函釋雖稱「作農業使用之耕地由具有自耕能力者拍定均可免稅」，但仍以「如經查明該耕地係在依法農業使用時，經法院拍賣」為前提。系爭土地並非在依法作農業使用時經法院拍賣，即不符該釋令免稅之要件。四、綜上論結，原告之訴並無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「．．．土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦按宗審核。．．．所述土地，既經查明拍賣前部分面積．．．未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第三十九條之一免稅規定之要件．．．」財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號亦函釋甚明。本件原告所有坐落雲林縣○○鄉○○○段一二三－一一地號農業用地，於八十五年九月四日經台灣雲林地方法院拍賣，由訴外人張陳樹花拍定，並由法院依法代為扣繳土地增值稅三、一四八、四五七元，張陳樹花於八十五年九月二十三日向被告申請農業用地移轉免徵土地增值稅；經查系爭土地於查封當日，部分土地種植玉米、部分為空地（房屋則剛拆除尚留有瓦礫），且經被告於同年十月三日派員會同地政及農業單位人員會勘結果，發現系爭農地約有三分之一種水稻、三分之一種蕃薯、三分之一荒廢、雜草及堆置磚塊、木材廢棄物、堆置之磚塊係地上建物拆除後之瓦礫等不符規定之情形，乃否准其所請。其後復由土地所有權人即原告具文主張系爭土地有免徵土地增值稅之適用，申請退還已繳之土地增值稅，被告以未符合土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，仍予否准。原告不服，遂提起行政訴訟，主張：系爭坐落上開地段第一二三之一一號土地，與同段第一二二之一四、一二二之二六、一二三之二號等土地，於八十四年九月間即先後出售與具自耕能力之農民張建男、張國寬、張陳樹花等人，供渠等繼續從事農業耕作之用。於該等農地移轉所有權登記前，原告早於其上從事木耳之繁殖與栽培，在系爭第一二三之一一地號土地上設置繁殖木耳所需之農舍、栽培棚架、木屑（材料）堆積場、曬場等繁殖木耳所不可欠缺之器具、設備、用具等，此等設施及用地，符合土地稅法第十條所稱之「農業用地」；而系爭土地於辦理所有權移轉登記前，買受人張陳樹花等，即以改種其他農作物需先行整地為由，要求原告先行將系爭土地交付於伊，故法院查封時，地上始遺有原買受人拆除農舍等工作物之部分瓦礫、磚塊及廢料等；又系爭土地拍定人即原買受人張陳樹花不論於向原告購買土地之初，抑或拍定承受土地之後，不但皆有意願從事農業耕作，且已實際實施整地，從事其他農作，亦符合行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定；另原告之農舍及工作物依建築當時之法令，並無須申請建照即屬合法農舍；電錶號碼00－00－0000－00－0號所在地號即同上地段第一二二之一四號土地同屬原告毗連之土地內，申請當時以其中一筆代表申請；原房屋稅籍編號：九○五○○號地址係坐落系爭土地上，因係農舍，故戶政機關未編列門牌號碼。被告未予詳查，遂認系爭土地不符合免徵土地增值稅之規定，否准申請，復以原告引用財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函未列入八十八年土地法令彙編，自八十八年八月十六日起非經財政部重行核定不再援引適用。惟本件發生日期係八十五年一月六日即被查封拍賣人，被告引用上開解釋令顯有違誤等情。經查；系爭坐落雲林縣○○鄉○○○段第一二三之一一地號、地目旱、編定使用種類「特定農業區農牧用地」、面積○、二三四一公頃土地原為原告甲○○所有，於八十五年一月二十六日經台灣雲林地方法院查封、八十五年九月四日為訴外人張陳樹花拍定買受、八十五年九月十六日移轉登記為張陳樹花所有。該筆土地，於前開查封當日使用情形「部分種植玉米，部分為空地（房屋則剛拆除尚留有瓦礫）」，並於拍定後，由執行法院代為扣繳土地增值稅三、一四八、四五七元。嗣於八十五年十月三日經被告會同地政、農業單位人員勘查結果，系爭土地使用情形為約三分之一種水稻，三分之一種蕃薯，三分之一荒廢、雜草及堆置磚塊，木材廢棄物。而上開水稻、蕃薯、雜草等分佈情形為水稻與雜草（荒廢）各在土地兩邊，土地中間處分別為磚塊、蕃薯、木材廢棄物，該木材廢棄物則為毗鄰同段第一二三之二號地上建物拆除後所丟置者各情，有系爭土地登記簿謄本；台灣雲林地方法院八十五年九月五日雲院百民執庚決字第八十五－二三二七號及八十五年十月九日雲院百民執庚字第八十五－二三二七號函、八十五年十一月七日強制執行金額計算書分配表；被告機關八十五年九月十一日八五雲稅財字第○二八二○四號、八十五年九月二十六日八五雲稅財字第○三○○一四號、八十五年十月四日八五雲稅財字第一二八一五一號函及會勘報告（含會勘現場相片十張、以地籍圖謄本繪製之土地使用分佈情形）等影本附於原處分卷可稽，足證系爭土地確有部分面積未依農業使用情事。雖原告主張伊於系爭土地被拍賣前，早於八十四年九月間將系爭土地及坐落同段第一二二之一四、一二二之二六、一二三之二等土地先後出售與具自耕能力之農民張建男、張國寬、張陳樹花，在辦理所有權移轉登記前，即應該買受人之要求，交付買賣標的之土地，由買受人拆除地上建物整地，並提出不動產買賣契約書為證云云。惟原告提出之上開不動產買賣契約書之訂約日期為八十四年八月九日，買受人乃張國寬一人，買賣標的土地為前述地段一二二之一四、一二二之二六、一二三之二、一二三之七、一二三之一一、一二三之一○號等六筆，與原告所稱該等土地於拍賣前先後售賣與張建男、張國寬、張陳樹花等人云云，已有不符；參以原告與張國寬訂立不動產買賣契約之日期為八十四年八月九日，然迄至八十五年一月二十六日始被法院查封，若原告果真售賣該等土地與張國寬，何以自訂約迄法院查封，其間長達五月有餘，仍未辦理所有權移轉登記；且依卷附系爭土地之土地登記簿謄本記載，原告曾與張國寬於八十四年八月二十四日訂立權利價值一千萬元、存續期限八十四年八月二十四日起至八十五年八月二十四日止、權利範圍所有權全部之抵押權設定契約，並於八十四年八月二十八日登記完畢（收件日期八十四年八月二十五日），如原告與張國於八十四年八月九日訂立該不動產之買賣契約，何以不辦理所有權移轉登記，反於八十四年八月二十四日訂立抵押權契約，旋於翌日即八十四年八月二十五日送件，八十四年八月二十八日完成登記等情，益見原告主張系爭土地曾於八十四年九月間先後出售與張建男、張國寬、張陳樹花等人，並應買受人之要求，先交付土地給買受人拆除地上建物整地云云，非為實在。況原告主張之電號00－00－0000－00－0號電錶，經被告向台灣電力公司查明，以該電錶係位於前揭地段第一二二之一四號土地上，其申請用電之主要用途為供住宅用電，非原告所稱供農舍及農業噴灑水使用，而農業噴灑水使用之用電，僅供所申請之農地使用，不得移作臨近農地之用乙節，亦經被告查明甚詳，有被告八十六年七月十四日八六雲稅法字第一一九二三三號函及台灣電力公司八十六年七月十七日雲區費核發字第八六○七○六九九號函（含附件）在卷可證。又門牌雲林縣○○鄉○○村○○路○○○號房屋，經被告於八十六年六月二十七日會同地政及農業單位會勘後發現，係位於同上地段第一五五之三號土地上，於會勘時由訴外人陳國三設戶籍於其上，另查無該房舍房屋稅之設籍資料，經被告以八十六年七月二十一日雲稅法字第○二一四六六號分別函請原告及雲林縣林內鄉公所提供該房舍之完工證明，該林內鄉公所以八十六年八月五日林鄉建字第六一三六號函覆「查無完工證明資料可循查」，亦有上開函及被告會勘時所攝前揭房舍相片三張及陳國三之戶籍登記簿謄本在卷可查。酌以系爭土地查封當日（八十五年一月二十六日）部分土地種植玉米、部分為空地（房屋則剛拆除尚留有瓦礫），而被告於八十五年十月三日會同地政及農業單位會勘時系爭土地上放置之木材廢棄物為鄰地同地段一二三之二號土地上拆除，該堆置之「磚瑰」僅占系爭土地之少部分，雜草及堆置木材廢棄物仍占荒廢土地（占系爭土地約三分之一）之大部分各情，亦難憑此認定該堆置之磚塊為原告所蓋繁殖木耳所需之農舍，是原告另提出坐落系爭土地之農舍稅籍編號九○五○○號，門牌依附鄰近「永昌路三十五號」云云，仍難據以認定原告未荒廢系爭土地。又依原告所舉財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函釋：「經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得．．．．」意旨，須以經查「係依法令之規定而休耕者」為限，此由該函文義觀之甚明。系爭土地既於執行法院八十五年一月二十六日查封時即有部分為空地未作農業使用情形，復經被告於八十五年十月三日會同地政及農業單位人員勘查確有三分之一土地荒廢未作農業使用無誤，即與財政部前揭八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋者相符，且依上述說明，亦無財政部八十四年八月十五日台財稅第000000000號函釋所指「依法令之規定而休耕」之適用，從而被告否准原告退還執行法院代為扣繳系爭土地增值稅之申請，並無不合，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告上開主張，核無足採，其訴請撤銷原處分及一再訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月二十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年五月二十九日