裁判字號：最高行政法院89年判字第1705號判決
裁判日期：民國89年05月26日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一七○五號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十九日台八八訴字第一六七四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，申報其土地代書之所得新台幣（下同）
四二四、九七六元。被告初查，以原告係從事土地登記代理業務，因未依法設帳記載，乃依據查得資料核定其本年度執行業務所得三、二九六、○五五元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭決定駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、按執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；．．．固乃所得稅法第十四條第一項第二類第一款前段所明定。惟如執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額；前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該同業公會意見，並報請財政部核定後實施，亦所得稅法施行細則第十三條第二項、第三項所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．土地登記代理人：按承辦案件之性質，每件計算如左：㈠保存登記：直轄市及省轄市二、二○○元，縣一、八○○。㈡繼承、贈與與所有權移轉登記：直轄市及省轄市六、○○○元，縣五、○○○元。㈢買賣、交換、拍賣、判決、共有物分割等所有權移轉登記：直轄市及省轄市五、○○○元，縣四、○○○元。㈣他項權利登記（地上權、抵押權、典權、地役權、永佃權、耕作權之設定移轉登記）：直轄市及省轄市二、二○○元，縣一、八○○元。㈤非共有土地分割登記：直轄市及省轄市二、二○○元，縣一、八○○元。㈥塗銷、消滅、標示變更、姓名住所及管理人變更、權利內容變更、限制、更正、權利書狀補（換）發登記及其他登記：直轄市及省轄市一、二○○元，縣一、○○○元。．．．附註．．．土地登記代理人執行業務收費計算應以「件」為單位，所稱「件」，原則上以地政事務所收文一案為準，再依下列規定計算：㈠依登記標的物分別計件：惟包括房屋及基地之登記，實務上，有合為一案送件者，有分開各一案送件者，其「件」數之計算如㈣。㈡依登記性質分別計算：例如同時辦理所有權移轉及抵押權設定之登記，則應就所有權移轉登記及抵押權設定登記分別計算。㈢依委託人人數分別計件：以權利人及義務人一方之人數計算，不得將雙方人數合併計算：但如係共有物之登記，雖有數名共有人，仍以一件計算，且已按標的物分別計件者，即不再依委託人人數計件。㈣同一收文案有多筆土地或多棟房屋者，以土地一筆為一件或房屋一棟為一件計算；另每增加土地一筆或房屋一棟，則加計百分之二十五，加計部分以加計至百分之二百為限。」則為財政部八十五年二月十二日台財稅字第八五一八九四六七五號函釋「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」所明定。二、原告為土地登記專業代理人，從事土地登記代理業務，因未設帳記載執行業務收支項目，自應依財政部八十五年二月十二日台財稅字第八五一八九四六七五號函頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」核定原告八十四年度之執行土地登記代理業務所得，乃被告、訴願機關、再訴願機關所是認；惟各該機關認事用法違誤至極，致核定原告在該八十四年度綜合所得稅額為三百四十三萬二千二百二十九元，應補徵稅額達六十萬三千九百九十六元，嚴重損害原告權益。蓋依前開財政部八十五年二月十二日台財稅字第八五一八九四六七五號函釋「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」附註五所示，土地登記代理人執行業務收費計算應以『件』為單位，『件』之定義，是以『地政事務所收支一案』為計算原則；而在實務上，『合為一案送件者』、『分開各一案送件者』，均『視為一案』。關於『件數』之計算，再依『同一收支案有多筆土地或多棟房屋』之情形者，以『土地一筆為一件』或『房屋一棟為一件』計算；另『每增加土地一筆或房屋一棟，則加計百分之二十五，加計算部分以加計至百分之二百為限』，此係被告核定原告八十四年度執行土地登記代理業務『件數』時應適用之原則與準據。三、從而，原告承辦台中市○區○○○段第一二一四地號土地及其上整棟大樓建物所有權移轉暨抵押權設定登記乙案，無論『合為一案送件』或『分開各一案送件』，均應『視為一案』，並依以『地政事務所收文一案計算件數』之原則，自應將整批所有權移轉、抵押權設定登記案件以『一件』計算，再以『加計』方式核定執行業務所得；被告不依此原則，拘泥於地政事務所收文配賦自00－000000號至00－000000號之不同收件字號，遂核計原告承辦案件為四百五十八件，與法定核計方式自有未合。四、行政業務電腦化，是政府部門近數年來積極推動的政策，俾能透過電子處理行政業務，達到便民、利民目標。地政作業電腦化，自然是行政業務電腦化的關鍵環節之一；台中市以靠近台灣省政府之地利之便，則是率先推行地政業務電腦化的試辦縣市，並擇定本件案件受理之地政事務所即台中市中山地政事務所於七十八年即已陸續完成地政作業電腦化。拜地政作業電腦化之賜，收文案件不必如過去人工處理作業程序般，必須逐件開立單據收費，得輸入電腦而以連號方式收件，確實收到便民、利民及快速處理收件之功效，惟倘因而使本件收文（收件）方式之認定產生誤解並適用法令而致造成不利於原告，豈是行政作業電腦化之原意﹖五、查原告為執業土地登記專業代理人，從事土地登記代理業務，因未設帳記載執行業務收支項目，故於八十四年間承辦台中市○區○○○段第一二一四地號及其上整棟大樓建物所有權移轉暨抵押權設定登記乙案，自應依所得稅法第十四條第一項第二類第一款、所得稅法施行細則第十三條第二項與第三項及財政部（訴願機關）八十五年二月十二日台財稅字第八五一八九四六七五號函頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」核定原告承辦上揭登記代理案件之所得，此為被告、訴願機關、再訴願機關所是認之核課原則，並無爭議；惟被告、訴願機關、再訴願機關解釋、適用「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」時竟以一己之主觀私見，未能衡酌其中真義，致造成原告之極大不利益。六、綜上所陳，被告機關、訴願機關、再訴願機關既已自承原告代理申請登記之整棟大棟房屋係以「整批同時送件」之事實，即應以「一件」計算，再以每增加一筆（棟）房屋加計百分之二十五，並以加計至百分之二百之方式核定原告之執行業務所得，始為正確、適法；惟各該機關拘泥於地政機關電腦化作業而將原告「整批同時送件」之案件而配賦多個收支案號，遂認應「逐筆」計件，自屬偏頗。進一步言，縱或訴願機關（財政部）訂頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」之內容有語意不明、規定含糊而致無法配合地政作業電腦化之情形，亦非原告應負之責，當然也不應使原告遭受主管機關以主觀意識解釋法令之不利益。爰謹續陳補充理由，懇祈斟酌「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」規定之全盤意旨，審慎調查證據並認定事實所在，俾符民事訴訟法第二百二十二條第一項前段之規定，賜准判決將再訴願決定、訴願決定暨原處分均撤銷，以維原告權益。
被告答辯意旨略謂︰一、本案原告從事土地登記代理業務，因未依法設帳記載，致未能提供證明所得額之帳簿文據，被告所屬臺中市分局遂根據蒐集之資料依財政部八十五年二月十二日台財稅第000000000號函頒「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」減除標準費用百分之三十後，核定執行業務所得三、二九六、○五五元，原告不服，復查指稱其八十四年間因承辦一批整棟大樓四百多戶之房屋移轉登記及抵押權設定登記而同時向地政機關送件，地政機關以同一收文案件收件辦理，而初查竟以不同案號核定計算，故所核定之單價錯誤云云。經查土地登記代理人執行業務收費計算應以「件」為單位，所稱「件」原則上以地政機關所收文一案為準，再依登記性質分別計算，又經被告函請初查單位派員赴地政機關影印登記收件簿供核，經查原告八十四年度代理土地登記案件中，該棟大樓雖以整批同時送件，惟地政機關所收文配賦不同收件字號（自00－000000號至00－000000號計四五八個收件字號），初查依該收件字號並依首揭規定，以每一收文號按建物一件核定計算，並無違誤，原告所言核不足採，初查依首揭法令規定按土地及建物登記原因分別計算核定 宋君 執行業務所得三、二九六、○五五元洵無不合，是復查結果遂予維持原核定，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回。二、查依據首揭函釋規定，土地登記代理人執行業務收費計算應以「件」為單位，所稱「件」，原則上以地政事務所收文一案為準，再依登記性質分別計算，例如同時辦理所有權移轉及抵押權設定之登記，則應就所有權移轉登記及抵押權設定登記分別計算。是本案原告所承辦台中市○區○○○段第一二一四地號之案件，當年度雖以整批同時送件，惟地政機關所收文配賦不同收件案號，是被告依該函釋規定按地政機關收件案號，再依登記性質分別計算，並無違誤；是原告訴稱應將整批所有權移轉、抵押權設定登記案件以一件計算等情，與函釋規定不符，自不足採。請准駁回原告之訴。
理由按執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅。「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第二類第一款及同法施行細則第十三條第二項、第三項所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．五、土地登記代理人：按承辦案件之性質，每件計算如左：（一）保存登記：直轄市及省轄市二、二○○元，縣一、八○○元。（二）繼承、贈與所有權移轉登記：直轄市及省轄市六、○○○元，縣五、○○○元。（三）買賣、交換、拍賣、判決、共有物分割等所有權移轉登記：直轄市及省轄市五、○○○元，縣四、○○○元。（四）他項權利登記（地上權、抵押權、典權、地役權、永佃權、耕作權之設定移轉登記）：直轄市及省轄市二、二○○元，縣一、八○○元。（五）非共有土地分割登記：直轄市及省轄市二、二○○元，縣一、八○○元。（六）塗銷、消滅、標示變更、姓名住所及管理人變更、權利內容變更、限制、更正、權利書狀補（換）發登記及其他登記：直轄市及省轄市一、二○○元，縣一、○○○元。．．．附註．．．五、土地登記代理人執行業務收費計算應以「件」為單位，所稱「件」，原則上以地政事務所收文一案為準，再依下列規定計算：（一）依登記標的物分別計件：惟包括房屋及基地之登記，實務上，有合為一案送件者，有分開各一案送件者，均視為一案，其件數之計算如（四）。．．．（四）同一收文案有多筆土地或多棟房屋者，以土地一筆為一件或房屋一棟為一件計算；另每增加土地一筆或房屋一棟，則加計百分之二十五，加計部分以加計至百分之二百為限。」八十三年度土地登記代理人執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其必要費用百分之三十，為財政部八十五年二月十二日台財稅字第八五一八九四六七五號函核定之八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入及費用標準所明示。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，申報其土地代書所得四二四、九七六元。被告初查，以原告從事土地登記代理業務，因未依法設帳記載，乃依查得資料核定其該年度執行業務所得三、二九六、○五五元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服被告之核定，以被告將地政機關同一收文案件變為多件案件計算，與實際不符；其承辦一批五百多戶大樓之買賣移轉案件，本年度送件四百多戶，均係以同一收文案送地政機關辦理；又經向地政事務所查閱檔案，有關房屋移轉登記及抵押設定登記係屬同一收文案者，應以加計方式課徵云云，申經被告復查結果，以原告從事土地登記代理業務，因未依法設帳記載，致未能提供證明所得額之帳簿文據，被告所屬台北市分局依搜集資料按八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入及費用標準，減除標準費用百分之三十，核定原告本期執行業務所得三、二九六、○五五元。又土地登記代理人執行業務收費計算應以「件」為單位，原則上以地政事務所收文一案為準，再依登記性質分別計算。本件經所屬台中市分局派員赴地政機關影印登記收件簿，以原告八十四年度代理土地登記案件中，該棟大樓雖以整批同時送件，惟地政機關收文配賦不同收件字號（自00－000000號至00－000000號計四五八），原查依該收件字號，按土地及建物登記原因分別依首揭規定計算核定其執行業務所得，並無違誤，所稱要不足採，乃未准變更。原告以其承辦台中市○區○○○段一二一四地號土地移轉案，因該地號係興建大樓出售，同時有建物移轉，惟建物與土地承買係屬同一人，礙於實務乃分別送件，被告重複房地計件，與規定不合云云，並檢附土地買賣所有權持分移轉契約書等影本，訴經財政部、行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原處分卷附原告八十四年執行業務收入未設帳電腦核定清單所載，系爭上多仕建設股份有限公司之移轉登記，均只核定建物一件，土地部分並未另計收入，原告本年度既未依法設帳記載，被告依右揭財政部函頒八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入及費用標準，核算原告代理上多仕建設股份有限公司整棟大樓移轉登記之執行業務收入，核無不合，所訴其因承辦整棟大樓登記業務報酬較低及配合地政機關電腦登記作業之便，分開收件致其執行所得增加云云，核不足採，遂駁回其訴願及再訴願。揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定並無違誤。至原告起訴主張各節，除原決定業已論明，不予贅述外，查依右揭「八十四年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」附註五之規定，土地登記代理人執行業務收費，係以件為單位，所稱「件」，原則上以地政機關收文一案為準，依此規定，其收文一案為一筆土地或房屋時，即為地政機關之案，亦即為土地登記代理人執行業務收費之一件。必須地政機關之「同一收文案有多筆土地或多棟房屋者，以土地一筆為一件或房屋一棟為一件計算；另每增加土地一筆或房屋一棟，則加計百分之二十五，加計部分以加計至百分之二百為限。」始有該附五之㈣規定之適用。此觀諸該規定甚明。本件原告代理多仕建設股份有限公司出售大樓移轉登記案，經地政機關收件共四五八案，每案均只建物一件，已如前述，按諸上開附註五之規定，自應以一案為一件計算，原告主張應以其一次送件之四五八案為一件，另依該附註五之㈣之規定每增加一筆加計百分之二十五云云，即無可取。其執以指摘原處分及一再訴願決定違誤，求為撤銷，即難認有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月二十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年五月三十日