裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6183號判決
裁判日期：民國91年07月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六一八三號
原告禾普企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林顯庭 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十九日台財訴字第○九○○○四○九七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）三、四五○、六八一元，其中外銷佣金支出三、四○六、○六六元，被告初查以原告未能提示雙方簽訂之合約書，與營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則）第九十二條規定不符而不予認列，核定全年所得額為五、六八九、三七三元，補徵營利事業所得稅八五一、五二一元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告付給國外買主之外銷佣金支出三、四○六、○六六元能否認列費用？㈠原告主張之理由：
⒈原告外銷佣金支出係為取得外銷訂單而透過代理人介紹外銷業務所必要支付之
佣金，因市場之特性，代理人為確保自身之權益，而原告為鞏固外銷市場，允諾出貨予代理人，致部分佣金合約之當事人，即為出口報單之買方，被告對此外銷佣金認屬直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，爰將此外銷佣金支出不予認列，計徵所得稅，訴願決定機關亦持此意見，原告認為此部份佣金支出，雖佣金合約之當事人即為出口報單之買方，但會計上有所謂『經濟實質重於法律形式主義』，並無查核準則第九十二條第五項第三款第三目規定之情事，理應撤銷原處分。
⒉依所得稅法第三十八條「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失。
」及營利事業所得稅查核準則第六十二條「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」之規定，上述外銷佣金係屬為取得外銷訂單創造公司營業收入所必須支付之必要費用，即與公司經營業務有關，應無違反所得稅法第三十八條及營利事業查核準則第六十二條之規定，基於會計學理成本收益配合原則，原告當年度外銷營業收入既已如數認定，其相關之成本費用如外銷佣金，被告及訴願決定書竟以原告給付代理人之佣金與常情有違，不予認定，自難令人甘服，另依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）七十一年判字第一二四二號亦有「營業費費用及損失之認列，依租稅公平原則，應合理及必要者為限。」之判例，原告八十六年度列報外銷佣金是屬必要且有相關支付證明文件應予認定。
⒊「查核準則」增加所得稅法所無之限制，違反租稅法律為無效：
①本案被告及訴願決定機關以原告八十六年度外銷佣金支出三、四○六、○六
六元，其佣金合約之當事人即為出口報單之買方，認定佣金係支付予買受人，依查核準則第九十二條規定支付國外佣金予直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，其國外佣金支出不予認定，因而駁回原告之復查及訴願。
②退一步而論，經查所得稅法第一條至第一百二十六條全部條文，營利事業所
得稅課徵，關於不得認列為營利事業費用及損失之規定條文，計有第二十八條（原料超耗）、第二十九條（資本利息）、第三十二條（薪資超過通常水準）、第三十三條（退休金提列限額）、第三十四條（資本支出）、第三十五條（有賠償部分之災害損失）、第三十六條（自由捐贈限額）、第三十七條（交際費限額）、第三十八條（營業外損失、家庭費用、稅法規定之滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰）、第三十六條（以往年度虧損）等不得列為本年度之費用或損失，因而不得列為費用或損失之規定係採列舉主義，並非採例示主義，而稽徵機關基於依法行政及法律保留原則，對於非屬前揭列舉不得列為費用損失之項目，除其他法律另有規定者外，不得依職權任意增加法律所無之限制，「人民有依法律納稅之義務」、「關於人民之權利義務應以法律定之」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之」分別為憲法第十九條、中央法規標準法第五條及第六條所明文規定，類似案例實務上亦有司法院釋字第四七八號解釋：「‧‧‧財政部函釋以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為申請退稅之要件部份，係增加土地稅法第三十五條第一項所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。」及釋字第五○五號解釋：「‧‧‧財政部函釋申請獎勵應在擴展之所增設備開始作業以前辦妥增資變更登記手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則，對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予援用。」可資參酌。
⒋居間人不告知相對人時，應由居間人負履行之責並得為其受領給付，民法第五百七十五條定有明文：
①查依法徵稅為法治國常規，稅捐機關就稅捐之徵收應依法律規定行之。就本
件而言，原告得否列支「居間」佣金報酬、以何種方式列支及列支上限制，被告與原告間雙方就關於居間佣金報酬稅捐之徵納固應以所得稅法及查核準則第九十二條規定為依歸，然現行民法既經立法院通過，總統公布，屬有效法律無疑，為行政法法源之一，故民法五百六十五條居間乙節亦應列入一併作為事實認定之基礎，不應單執屬下位階之查核準則為本件課稅認定與否唯一標準。
②按民法第五百七十四條規定：「居間人就其媒介所成立之契約，無為當事人
給付或受領給付之權。」、民法第五百七十五條第二項規定：「居間人不以當事人一方之姓名或商號告知相對人時，應就該方當事人由契約所生之義務，自己負履行之責，並得為其受領給付。」。
③次按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。
④再按查核準則第九十二條規定：「佣金或手續費支出，其立有契約者，應
於契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。佣金支出之原始憑證如下‧‧‧㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。㈤在臺以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新台幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」合先敘明。
⑤查民法第五百七十四條規定：「居間人就其媒介所成立之契約，無為當事人
給付或受領給付之權。」居間人之任務，僅在報告訂約之機會或為其媒介，至於當事人間如因契約而有所給付，或有所受領時均須由各當事人自己為之，居間人無為當事人代為給付或代受領給付之權，此為居間契約之典型，故查核準則第九十二條第五項第三款第三目規定對「直接向出口廠商進貨之國外其他廠商」所為之佣金支出剔除不予認列於上述類型中確有適用餘地，然查民法第五百七十五條第二項規定：「居間人不以當事人一方之姓名或商號告知相對人時，應就該方當事人由契約所生之義務，自己負履行之責，並得為其受領給付。」此為民法第五百七十四條之例外規定，因居間佣金報酬為居間人收入來源之一，居間人不以當事人一方之姓名或商號告知相對人係恐當事人相互熟識後將略過居間人直接進行交易，從此不再給付居間佣金報酬，故居間人將雙方當事人公司列為伊營業上秘密，不使當事人雙方互相知悉，使其居間佣金報酬來源得以永久穩固，就此居間型態，相對人既不知一方之姓名或商號，即無由請求契約之履行，故本應就該方當事人由契約所生之義務，轉而使居間人負履行之責，並得為其受領給付，此時相對人所支付居間佣金報酬對象即「直接向出口廠商進貨之國外其他廠商」但無損居間人居間之事實，仍屬民法第五百七十五條第二項規範範圍。
⑥查原告之代理商計有DunnetInternationalTradingCompany、MOI
ElektronicsCo.Ltd.、ARPDATACONAG,、HobbesNetworkAccessories、SiliconElectronicTradingSdnBhd、KYOWALtd.、MANHATTANSKYLINE.、SytemaxInc、JostyLinXsLimited等公司，然前揭代理商並非單純僅代理銷售原告公司產品，亦同時擔負居間人之角色，居間交易模式本應由原告公司出貨至他方當事人公司，由他方當事人公司受領給付，然本件居間人公司為不使當事人雙方互相知悉之故，變更出貨流程，改由居間人公司代他方當事人公司受領原告之給付，再由居間人公司代原告負履行之責，出貨至他方當事人公司，待成交後，由原告支付成交金額百分之六至百分之十不等之居間佣金報酬予居間人，此類居間交易模式為國際貿易慣例行之多年無疑，亦屬民法第五百七十五條第二項所指類型。
⑦⑴原告於復查、訴願程序中檢呈八十六年度支付居間佣金報酬總分類帳、居
間及代理合約書、出口報單及出口報單列表、居間佣金匯出匯款交易憑證、外匯交易申請書及居間人已收受居間佣金報酬信函影本等證據，證明原告與前揭居間人確有居間之事實及居間行為，且原告檢附前揭憑證與查核準則第九十二條第五項第三、四款所定對於國外佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項並無不合，然被告一再執前揭查核準則第九十二條第五項第三款第三目規定「佣金支出：‧‧‧㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商‧‧‧。」，認為原告公司所支付居間佣金報酬屬不予認定範圍，逕將原告公司列報外銷佣金支出三、四○六、○六六元予以剔除，就民法第五百七十五條第二項所規範之特殊居間型態略不考慮，實有所未妥。
⑵退一步言，原告又另檢具與前揭公司簽訂之「代理合約」，證明前揭國外
公司確為原告之國外代理商，與查核準則第九十二條第五項第三款第三目後段但書「代理商或代銷商不在此限。」之規定相符。
⒌查核準則第九十二條係行政命令。其規定增加所得稅法及民法所無之限制，該命令牴觸法律為無效：
①憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」、中央法規標準法第五條
規定：「關於人民之權利義務應以法律定之」，稅捐稽徵機關就稅捐之課徵應依法行政，除其他法律另有規定者外，不得依職權任意增加法律所無之限制，否則將逾越憲法第二十三條法律保留原則範圍，查所得稅法就營利事業所得稅課徵，關於不得列為費用或損失之規定係採「列舉主義」，並非採「例示主義」，對於非屬所得稅法列舉不得列為費用損失之項目，稅捐稽徵機關即不得依職權任意增加，大法官會議釋字第四七八號解釋：「‧‧‧財政部函釋以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為申請退稅之要件部份，係增加土地稅法第三十五條第一項所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。」及釋字第五○五號解釋：「‧‧‧財政部函釋申請獎勵應在擴展之所增設備開始作業以前辦妥增資變更登記手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則，對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸，應不予援用。」之闡釋用意即在於此，然本件被告所引據查核準則第九十二條即以行政命令增加所得稅法所無之限制，明顯與前揭二號解釋揭示不得依職權任意增加法律所無之限制之旨趣相乖違。
②憲法第一百七十三條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」、憲法第一
百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」，又中央法規標準法第十一條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」，亦均明定，憲法優越於法律，而法律優越於命令，民法第五百七十五條既經立法院通過，又經總統公布為法律，其地位當然優越於屬命令位階之查核準則，被告率爾捨法律不顧，而就用低位階之行政命令，顯然與憲法第一百七十三條、憲法第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定相違背，原處分、復查決定、訴願決定引用行政命令之營利事業所得稅查核準則第九十二條規定剔除原告之佣金支出，顯有違法不當。
㈡被告主張之理由：
⒈按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出
部分應予剔除。五、：：：（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商」為查核準則第九十二條第一項及第五項第三款第三目所明定。
⒉經查原告八十六年度營利事業所得稅結算申報案，申報佣金支出三、四五○、
六八一元，被告機關以其未提示雙方簽訂合約書，否准認列外銷佣金三、四○
六、○六六元。復查時雖經補提示佣金合約、出口報單、外匯匯出水單等資料及佣金計算方式，惟佣金合約之當事人即為出口報單之買方（詳卷第一八五、
一八二、一七八頁，一六七、一六五頁及第一五六、一五二頁），即佣金係支付與買受人，此與一般所謂佣金係指營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或勞務，而由本事業給付之報酬之常情有違，亦與查核準則第九十二條第五項第三款第三目規定不符。
⒊茲原告起訴意旨略謂：外銷佣金支出係為取得外銷訂單而透過代理人介紹外銷
業務所必要支付，因商場特性，代理人為確保自身權益，原告為鞏固外銷市場而出貨予代理人，且外銷佣金係屬為取得外銷訂單創造公司營業收入所必需支付，與公司經營業務有關，應無違反所得稅法第三十八條及查核準則第六十二條之規定，基於成本收益配合原則，外銷收入既已認定，相關成本費用如外銷佣金應予認定，原處分及訴願決定均未查明事實顯有違誤，請詳予審核以保權益云云。
⒋按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯
報金：：：及各項罰鍰，不得列為費用或損失」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」分別為所得稅法第三十八條及查核準則第六十二條所明定。惟其立法理由係將事業與家庭費用予以劃分，資本主、股東、私人之支出不得列為營利事業之費用或損失，第三人與企業無關之費用與損失自是不能列支，以維持企業體之獨立性。原告稱外銷佣金係屬取得外銷訂單所必需支付之必要費用，出貨與代理人係商場之特性云云，惟未能舉證以實其說，依行政法院三十六年判字第一九八號判例意旨，當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原告起訴應認無理由，請判決駁回原告之訴。
理由
一、按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。五、．．．（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：１、．．．３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商。」為查核準則第九十二條第一項及第五項第三款第三目所明定。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出三、四五○、六八一元，經被告初核以其未提示雙方簽訂之合約，否准認列外銷佣金三、四○六、○六六元。原告不服，於復查時補提示佣金合約、出口報單、外匯匯出水單等資料及佣金計算方式申請追認，經被告復查決定以：原告佣金合約之當事人即為出口報單之買方，即佣金係支付予買受人，此與一般所謂佣金係指營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或勞務，而由本事業給付之報酬之常情有違，亦與營利事業所得稅查核準則第九十二條第五項第三款第三目規定不符為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
三、原告起訴雖主張此部份佣金支出，雖佣金合約之當事人即為出口報單之買方，但會計上有所謂『經濟實質重於法律形式主義』，並無查核準則第九十二條第五項第三款第三目規定之情事，理應認列。況「查核準則」增加所得稅法所無之限制，違反租稅法律為無效云云。查「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告定約之機會，或為定約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第五百六十五條規定甚明。是為報告訂約機會或為定約之媒介者，謂之「居間人」，給付報酬者，謂之「委託人」。就本件觀之，原告為買賣契約之出賣人並為居間契約之委託人無疑。而依原告提出之佣金合約、出口報單、外匯匯出水單等資料顯示，DunnetInternationalTradingCompany、MOIElektronicsCo.Ltd.、ARPDATACONAG,、HobbesNetworkAccessories、SiliconElectronicTradingSdnBhd、KYOWALtd.、MANHATTANSKYLINE.、SytemaxInc、JostyLinXsLimited等公司則同為買受人兼居間人，依原告主張，該等公司並非單純僅代理銷售原告公司產品，亦同時擔負居間人之角色，居間交易模式本應由原告公司出貨至他方當事人公司，由他方當事人公司受領給付，然本件居間人公司為不使當事人雙方互相知悉之故，變更出貨流程，改由居間人公司代他方當事人公司受領原告之給付，再由居間人公司代原告負履行之責，出貨至他方當事人公司，待成交後，由原告支付成交金額百分之六至百分之十不等之居間佣金報酬予居間人，此類居間交易模式，與前開我民法之規定並不相符。原告主張國際貿易慣例行之多年無疑，亦屬民法第五百七十五條第二項所指類型云云，固無可採。其另主張該等公司係原告之國外代理商，依查核準則第九十二條第五項第三款第三目但書之規定應可認定乙節，因所提居間合約與卷附出口報單記載不符，原告復未能就此部分舉出確切證據以實其說，自無可採。則被告機關依查核準則第九十二條第一項及第五項第三款第三目規定，就此部分不予認列，於法並無不合。原告徒執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月三日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年七月三日
書記官李金釵