裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第146號判決
裁判日期：民國94年11月15日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第146號原告協嶸商事有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○
張名賢 律師被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人戊○○
丁○○己○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部93年11月12日中華民國台財訴字第09300488520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國（下同）92年1月6日向被告報運進口澳洲產製冷凍牛雜及牛肉（下稱系爭貨物）乙批共7項（報單號碼：第AW／BC／91／WQ27／0620號），其中來貨第1、2項牛雜原申報價格CFRUSD0.4／LBR，另第3至7項原申報價格CFR
USD1.09／LBR，經被告依行為時（下同）關稅法第14條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，第1、2項改按CFRUSD0.6／LBR核估，第3、4項改按CFR
USD1.11／LBR核估，第5至7項改按CFR1.14／LBR核估，被告乃據以增估補稅計新台幣（下同）34,707元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月15日台財訴字第0930011048號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。經被告重核復查結果，撤銷原依關稅法第31條規定核估之各項價格；第1、2項改依關稅法第28條規定按CFRUSD0.6／LBR核估；第3至第7項改依關稅法第25條規定按原申報價格核估。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告就系爭貨物其中第1、2項依關稅法第28條規定改按CFR
USD0.6／LBR核估，有無違誤？原告主張：
一、原告於申請復查時，已依關稅法第25條規定，檢附供應商之商業發票、匯出匯款交易憑單、進口報單及銷貨統一發票等相關文件，證實原告申報為為實際交易價格，被告卻以「與查得價格相較明顯偏低，故無關稅法第25條規定之適用」為由，駁回復查申請，顯有違誤。
二、牛隻屬活體動物，本身之價格即因牛隻大小、肥瘦、品種等有不同之價格，又牛蜂巢肚價格之高低，更需視其新鮮度、工廠處理過程乾淨程序、大小規格、切割有無正確、有無傷害、有無破損等情形。這種產品非能量產，需耗時冷凍儲存到一定數量才能裝櫃出口，故規格好壞、新鮮度、清潔度、購買日（非裝船日）之價格隨時變化，故原告以CFRUSD
0.4／LBR價格購入牛蜂巢肚，屬於低級品而非高級品，因高級品供高消費客人使用，不是高級品只能用於一般低消費客人（路邊攤、伙食團、低收入者食材），被告未詳於審究而駁回申請，實難令人信服。
三、關於第一階段被告依關稅法第25條排除依交易價格核定之部分：
（一）實務上屢有高報進口牛雜價格而受處罰之情形，此有「海關辦理進出口報單事後審核作業規定」第5條第4項第2款將「低價高報」列為查核要領，並有鈞院判決書3份可證。原告有報單、商業發票、賣匯水單、保險單及國內銷售價格之證明（即統一發票）等證據足以證明申報之交易價格真實。反觀被告稱之交易價格，僅有進口報單為證，除此之外，並無任何交易文件可查。
（二）被告稱查得之價格，並未就具體貨物確實查價，其「查價結果」僅為同業間之傳聞。蓋同一出口廠商出品之最高品質貨物之價格為何？最低品質之貨物價格為何？被告均未證明，且均無交易文件等客觀證據可查。
（三）關稅法第25條第5項規定之海關之「合理懷疑」，並未排除證據法則之適用，亦即「合理懷疑」係不確定律概念，係構成要件之一部，應依證據認定之。本件起因報單所載之價格差異，被告因而懷疑真實性，於是命原告舉證，經原告提出交易文件證明後，被告再懷疑之事實均未證明，自非合理之懷疑。
（四）被告違反關稅法施行細則第13條之規定之程序，未向納稅義務人說明懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會，原告於復查、訴願時均已提出交易文件證明確實之交易價格，惟被告迄未告知懷疑之理由，僅以原告申報價格與他人相較偏低，為合理懷疑。
（五）按從來數十年之交易習慣牛雜從無記載品質者，此有被告所舉之報單為證，報單上關於品質之制式格式係供他種貨物申報之用，非供牛雜進口申報用。被告要求原告申報牛雜品質，完全無法律依據，且為期待不可能，因之不得據此為不利原告之認定，此違反行政程序法之誠信原則。
四、關於第二階段被告依關稅法第28條職權核定之部分：
（一）被告就類似貨物最高品質之價格及最低品質之價格，均未舉證（按被告所舉報單均無品質記載）。被告稱之「查得合理價格」證據，無非以「報單」、「查價」為據，惟查該二項證據均係受查詢對象，直接以口頭，或書面告知買進價格，除此之外，並未提供交易文件供查證是否屬實，因此係屬傳聞。縱未提供交易文件供查證，惟至少應說明貨物之品質，蓋不同品質之貨物當然有不同之價格，惟查卷內文書資料，均無關於品質之記載，根本無從判斷受查詢人提供之價格是何等品質貨物之價格。
（二）按訴願決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力，訴願法第95條定有明文，本件原處分有違系爭訴願法規定之違法，訴願決定亦有恣意之違法。查本件第一次訴願決定（台財訴字第0930011048號訴願決定）（撤銷原處分之理由係「依關稅法第25條第5項規定，納稅義務人提出文件或說明，海關仍有合理懷疑者，始得視為無法依規定核估其完稅價格。是本件訴願人既已提示付款單據及商業發票等文件證明其進口報價屬實，原處分機關仍執認訴願人進口報價偏低，逕依關稅法第31條第1項規定按驗估處查價予以增估補稅，是否妥適，核非無重行審酌之餘地」。
被告自應遵第一次訴願決定意旨，依原告申報價格核課，縱不依原告申報價格核課，則原處分亦應就不依原告申報價格核課之理由詳為舉證說明，惟原處分卻無理由，有違上揭法律規定，且有恣意之違法。
被告主張：
一、本案系爭貨物第1、2項原申報單價為CFRUSD0.4／LBR，第3至7項原申報單價為CFRUSD1.09／LBR，驗估處核定價格時原告未能檢附付款單據及成交文件等資料以證實原申報價格即為實際交易價格，故自無關稅法第25條之適用；又查無關稅法第27條至第30條規定有關資料可資引用，驗估處乃按關稅法第31條之規定，依查得合理行情價格據以核估，固無不妥。惟嗣據原告所提出各項交易文件，經驗估處重新審酌結果，來貨第1、2項原申報價格與類似貨物交易價格相較仍明顯偏低，故無關稅法第25條規定之適用，又查無關稅法第27條規定之有關資料可資引用，乃依同法第28條之規定，經參據相同期間類似貨物（報單第AW／BC／91／WP59／0611號）之交易價格CFRUSD0.6／LBR改估，另來貨第3至7項原申報價格與該處查得價格相較並未偏低，爰依同法第25條規定，改以其原申報之價格核估完稅價格，於法並無不合。
二、原告所稱僅在敘述說明可能影響來貨價格之因素，並非系爭貨物之特有情況，本案進口報單原申報並無影響品質之任何記載，原告事後憑空聲稱系爭貨物屬低級品並非高級品，顯係狡辯，並非事實，殊無足採。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為李榮達，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；‧‧‧如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」為關稅法第14條第1項所明定。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「第29條進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」亦分別為關稅法第25條第1項、第28條第1項前段及第29條所明定。又按「本法第27條第1項及第28條第1項所稱出口前後，指出口日前後30日內。」行為時同法施行細則第16條第1項亦有明定。
二、原告於92年1月6日向被告報運進口系爭貨物乙批共7項（報單號碼：第AW／BC／91／WQ27／0620號），其中來貨第1、2項牛雜原申報價格CFRUSD0.4／LBR，另第3至7項牛肉原申報價格CFRUSD1.09／LBR，經被告依關稅法第14條第1項規定，按原告應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經驗估處查價結果，第1、2項改按CFRUSD0.6／LBR核估，第3、4項改按CFRUSD1.11／LBR核估，第5至7項改按CFR
1.14／LBR核估，被告乃據以增估補稅計34,707元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月15日台財訴字第0930011048號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。經被告重核復查結果，撤銷原依關稅法第31條規定核估之各項價格；第1、2項改依關稅法第28條規定按CFRUSD0.6／LBR核估；第3至第7項改依關稅法第25條規定按原申報價格核估。原告仍不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為被告就系爭貨物其中第1、2項依關稅法第28條規定改按CFRUSD0.6／LBR核估，有無違誤？
三、原告雖主張略以訴願決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力，本件第一次訴願決定理由係以本件訴願人既已提示付款單據及商業發票等文件證明其進口報價屬實，原處分機關仍執認訴願人進口報價偏低，逕依關稅法第31條第1項規定按驗估處查價予以增估補稅，是否妥適，核非無重行審酌之餘地，被告自應遵第一次訴願決定意旨，依原告申報價格核課，縱不依原告申報價格核課，則原處分亦應就不依原告申報價格核課之理由詳為舉證說明，惟原處分卻無理由，有違上揭法律規定，且有恣意之違法云云。惟查，本件第1、2項貨物被告原依關稅法「第31條」規定核估價格，嗣經訴願決定撤銷後，被告改依關稅法「第28條」規定核估價格，是以被告於訴願決定撤銷發回後，既已另依關稅法第28條規定，以類似貨物價格核估，則其維持原查價格，於法並無不可，僅需審究其所核定之價格，是否正確，有無違誤而已，原告主張被告應依原告申報價格核課，不得維持原核估之價格云云，要無可採。
四、次查，原告雖主張略以本案業經原告提出進口報單、國外之商業發票、匯款國外之匯款單、銷售於國內之統一發票、存款證明等，足證原告據實申報系爭貨物價格，自得依實際交易價格計算完稅價格一節，經查，本案原告證明其申報系爭貨物之價格為「實際交易價格」者厥為進口報單、國外之商業發票、匯款國外之匯款單、銷售於國內之統一發票、存款證明等，惟此係原告申報之資料，被告自得依關稅法規定，對其申報之完稅價格加以調查核定是否可採，否則依原告主張被告應採用其申報價格，則關稅法即無規定查價制度之必要，原告主張，自無可採。次查，原告申報之牛蜂巢肚價格，經關稅總局驗估處參據類似貨物價格，相距33%以上，亦有被告提出之符合行為時關稅法第28條之類似貨物進口報單AW/BC/WG96/6002、AW/BC/WI82/6001、AW/BC/WI44/6003、AW/BC/91/2257/6602．．等數十件其他廠商影本附卷可參；按關稅法第25條第5項規定「海關對納稅義務人提出之交易條件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格」，故本案原告僅提出匯款單等資料，惟就其何以申報價格何以與其他類似進口貨物申報價格之差異所為之說明，為被告所不採，則被告認定無法按關稅法第25條之規定核估，將第1、2項貨物改依關稅法第28條規定相同期間類似貨物交易價格CFRUSD0.6／LBR核估，經核並無不合。
五、原告雖另主張略以牛隻係屬活體動物，本身之價格即因牛隻
大小、肥瘦、品種等有不同之價格，又牛蜂巢肚價格之高低，更需視其新鮮度、工廠處理過程乾淨程序、大小規格、切割有無正確、有無傷害、有無破損有關。這種產品並非能量產，．．故規格好壞、新鮮度、清潔度、購買日（非裝船日）之價格隨時變化．．．高級品用於高消費客人使用，不是高級品只能用於一般低消費客人等情，經查，原告所稱雖屬實情，惟僅能說明可能影響來貨價格之因素，並無證明本件報單所申報系爭貨物之狀狀況，又該報單雖以C3查驗放行，然原告如認為品質有差異時，應在海關進口報單第（28）欄位申報其規格等，然查本案進口報單並未有關於品質之任何記載，查驗時亦未要求取樣或拍照留存，以供被告核定單價之參考，則其於本院審理中提出優劣2種牛肚照片，並主張來貨屬低級品云云，要無足採，被告按一般品質（上開被告提出之其他廠商進口報單於均未申報品質）核估，自無不合。原告雖又主張被告所稱要求原告於報單上記載品質，無法令依據且為期待不可能云云，惟查，被告業已證明原告申報之價格，確有偏低之情形，原告亦不否認，而抗辯稱，係因品質較低所致，則就抗辯事由，依舉證責任分配原則，原告應就其主張之事實負舉證責任，原告不為即應負未能舉證之不利益結果；另查原告既能提出不同品質之照片主張，則又稱於報單上記載品質、留存貨樣或提出照片為期待不可能，所稱自無可採。
六、原告雖又提出其進口後，銷售與民勗有限公司及富爺興業有限公司之發票主張其申報價格並無偏低云云，惟查，本件被告係依關稅法第28條規定核定，而原告所主張之按國內銷售價格，則為關稅法第29條之核定，於本件無適用餘地。
七、至於原告另主張略以實務上有高報進口貨物價格以虛增成本，逃漏營利事業所得稅之案件，本件其他廠商亦有高報價格之嫌一節，姑不論原告提出之判決影本均為其他個案，進口貨物為IC及舊汽車零件，與本件原告進口之牛雜完全無涉，更不能作為本件原告未低報完稅價格之證據，且依經驗法則，其餘進口商申報之牛肚價格均在CFRUSD0.6/LBR之上，僅原告申報之價格低於一般行情申報價格，則原告有低報價格之事實，自堪以認定。
八、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月15日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月15日
書記官楊子鋒