裁判字號：臺北高等行政法院94年再字第6號判決
裁判日期：民國95年04月28日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
94年度再字第00006號原告甲○○
丙○○丁○○戊○○乙○○被告新竹縣稅捐稽徵處代表人己○○（處長）上列當事人間因地價稅事件再審原告對最高行政法院中華民國93年12月30日93年度判字第1710號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：緣再審原告乙○○、丙○○等公同共有坐落新竹縣竹北市○○段○○○號○○○鎮○○○段○○○號等16筆土地，經被告核定民國（下同）85年地價稅新臺幣（下同）449,992元，86年地價稅452,952元，原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，再審原告乙○○、丙○○等2人仍不服，向本院提起行政訴訟，經本院以92年7月9日91年訴字第407號判決駁回，再審原告乙○○、丙○○等2人復向最高行政法院提起上訴，再審原告甲○○參加訴訟，經最高行政法院93年12月30日93年度判字第1710號判決駁回上訴而告確定。嗣再審原告甲○○等5人以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款為由，向本院提起再審之訴（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款再審事由部份，另裁定移送最高行政法院審理）。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄、再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：本件再審原告提起再審之訴，有無再審理由？㈠再審原告主張之理由：
⒈有權利能力者，有當事人能力。人之權利能力，始於出
生，終於死亡。自死亡之日起，即不能以死亡者之名義，提起訴願，所有以其名義提起之訴願、再訴願，依法均不能受理。又訴願程序中訴願人死亡者，宜通知其繼承人、遺產管理人或其他依法令得繼受訴願之人，續行訴願程序，不得對已無權利能力之原提起訴願人為訴願決定，改制前行政法院49年裁字第37號及76年判字第58
5號判例可資參照。準此，本件再訴願人 蘇陳素 錱於88年10月19日死亡（證明2），財政部90年12月25日台財訴字第0901356784號再訴願決定書仍並列 蘇陳素錱 為再訴願人，從實體上駁回其等之再訴願，並無通知其繼承人續行訴願程序，自依法不合，原判決無依法撤銷，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款等情形，自應依法廢棄。
⒉鈞院92年度簡字第803號判決：「公法上連帶債務之法
律效果上又可類推適用民法第275條及同法第279條之規定，因此本案原告如獲勝訴判決，效力及於全體繼承人。如果其獲敗訴之判決，因其非屬『訴訟標的對全體繼承人必須合一確定』之案件，判決效力不及於其他繼承人，也不影響其他繼承人之行政爭訟權利，故本案得由原告一人單獨起訴。」準此，本件行政處分之「當事人」，依行政程序法第20條第1項第2款：「行政機關所為行政處分之相對人。」、第96條：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼……。」、稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，『應』載明繳納義務人之姓名或名稱、地址……等項，由稅捐稽徵機關填發。
」又財政部92年9月10日台財稅字第0000000000函釋：
「說明：…二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，……其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年2月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理…」惟再審被告並未依前揭規定辦理，違反租稅法律主義，添加法律所無之規定，恣意變更納稅主體，自屬不法，司法院大法官會議釋字第566號解釋甚明，原判決顯有行政訴訟法第273條第1項第1款情形。
⒊地價稅之納稅義務人係依土地法施行細則第20條規定，
為土地登記簿所載之所有權人。本件再審原告等非土地登記簿所載之所有權人，依法不負納稅義務。又 蘇木榮 81年死亡，即無權利能力，亦非本件之當事人，原判決適用法規有誤，應依法廢棄。
⒋再審被告亦自承其行政處分有關納稅主體即當事人之記
載，依法有違，業另為變更。其為判決基礎之行政處分已變更者，有行政訴訟法第273條第1項第6款、第11款、第13款、第14款之情形，自應廢棄原判決。有再審被告93年12月16日新縣稅法字第0930070671號函（證3）及增加「當事人」 林柏村 、 林柏志 、 林東明 、戊○○、丁○○…等12人（如附表，證4）可證。
㈡再審被告主張之理由：
⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺
產全部為公同共有。」民法第1151條定有明文。又按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條亦有明定。另依土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，……」。本件再審被告係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地為被繼承人蘇木榮所遺土地，因再審原告未辦理繼承登記，故地政機關登記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，再審被告以蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象送達繳款書，並無不當。故再審原告訴稱渠等既非土地登記簿所載之所有權人，依法無負納稅義務，又蘇木榮於81年死亡，即無權利能力，亦非本件之當事人，顯原判決適用法規錯誤，自應依法廢棄云云，自不足採。
⒉另關於再審原告所稱蘇陳素錱於再訴願中死亡，因其繼
承人未依規定聲明承受其再訴願，致受理再訴願機關不知蘇陳素死亡事實，而仍以其為再訴願人並為再訴願決定部分，因蘇陳素之其他繼承人，並未起訴，且非屬行政訴訟法第39條規定必須合一確定之共同訴訟，故尚不得據之謂該決定不生效力或無效，自無原判決有違背法令之情形，此亦經臺北高等行政法院第一審及最高行政法院上訴審判決所肯認在案，是再審原告訴稱本件蘇陳素已於88年10月19日死亡，財政部再訴願決定書仍將其併列為再訴願人，從實體上駁回，自依法不合乙節，實不足採。至再審原告主張行政處分並無依規定程式記載，顯程式不符，且再審被告添加法律所無之規定咨意變更納稅義務及納稅主體，自屬不法乙節，參照法務部90年8月20日法90律決字第029280號函釋意旨，行政處分相對人身分之認定，如不致有識別之錯誤，似尚不致影響行政處分之效力。本件再審原告就系爭土地之地價稅額逐年均以相同之訴求爭訟，原行政處分對再審原告之身分自不致有識別之錯誤，是以再審被告雖未詳載行政程序法第96條規定之資料，亦不致影響行政處分之效力；另查系爭土地地價稅繳款書之納稅義務人歷年均為『蘇木榮之繼承人丙○○等』，嗣後對已知之繼承人則以明細表列之，自未有咨意變更納稅義務人之情事。是其所訴，自不足採。併予陳明。
⒊據上論結，本件業經第一審及上訴審判決詳予論駁在案
，並無再審原告所稱有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款、第11款、第13款、第14款規定等情形，再審原告仍執前詞再事淆責，要難符合再審之理由。理由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…11、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。…13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第11、13、14款分別定有明文；又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第1、2、3項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。
二、次按行政訴訟法第273條第1項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。若該行政處分為另一行政處分所變更之事實於判決時即已存在，並經當事人提出主張，經原審斟酌而不採者，即非屬該款規定之再審事由。至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。又同條項第14款規定原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者，亦得提起再審之訴；所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
三、查再審原告就本件地價稅循序提起之行政爭訟事件，經本院於92年7月9日以91年訴字第407號判決駁回，其復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院於93年12月30日以93年度判字第1710號判決駁回上訴而告確定；再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275條第3項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款、第6款再審事由部份，依行政訴訟法第275條第2項規定，另行裁定移送最高行政法院審理。
四、再審原告主張如事實欄之再審事由，認原判決有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由，惟查：
（一）「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1151條定有明文。又按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」稅捐稽徵法第12條亦有明定。另依土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，……」。又財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」本件再審被告係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地為被繼承人蘇木榮所遺土地，因再審原告未辦理繼承登記，故地政機關登記之所有權人仍為蘇木榮，在蘇木榮死亡後，再審被告以蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，並以繼承人之一為送達對象送達繳款書，尚無不合。
（二）另財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「…說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。……」查上開財政部函釋係於「92」年頒布，而本件核課之地價稅為85年度及86年度，在上開函釋尚未頒布前，再審被告機關依財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以蘇木榮之繼承人等為納稅義務人核課地價稅，尚無不合。至92年上揭函釋頒佈後，再審被告機關即依該函釋意旨辦理，就納稅義務人之記載，以嗣後查得蘇木榮之繼承人資料，對於已知之繼承人，則以明細表列之，亦屬有據，並未有咨意變更納稅義務人情事。再審原告仍執前詞主張再審被告機關有關納稅主體即當事人之記載，依法有違，業另為變更，其為判決基礎之行政處分已變更者，有行政訴訟法第273條第1項第11款、第13款、第14款之再審事由云云，顯非可採。從而，本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月28日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月28日
書記官吳芳靜