裁判字號：最高行政法院92年判字第1469號判決
裁判日期：民國92年10月30日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四六九號
上訴人戊○○
己○○辛○○庚○○乙○○甲○○丙○○兼右七人訴訟代理人丁○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月三十日高雄高等行政法院九十一年度訴字第一三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人等之父 魏東來 於民國（下同）八十二年及八十四年度領有鉅額土地徵收補償費，其繼承人於遺產稅申報中並未申報相當財產，經被上訴人查核資金流程時，發現魏東來之配偶魏 陳秀梅 （八十七年十月一日死亡）生前於八十二年六月七日在臺南市第三信用合作社（以下稱臺南三信）提出現金新臺幣（下同）二千五百萬元，而繼承人戊○○及 魏陳秀梅 之媳、女、孫等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元。乃認定魏陳秀梅涉有贈與情事，核定本次贈與總額二千五百萬元，贈與稅額七百七十三萬一千二百五十元，並以全體繼承人（即上訴人等）名義發單補徵。惟查繼承人於當時並未有如被上訴人所言之款項，且在本案發生時，被繼承人尚健在，難謂無借用繼承人名義存款以為處理之可能，被上訴人認有贈與情事，尚嫌率斷；另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用而免予核課贈與稅，否則即違反平等原則及比例原則。請撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：查被繼承人魏陳秀梅生前於八十二年六月七日將其在臺南三信西門分社每張五百萬元之一年期定期存款解約五張，合計二千五百萬元，轉入該分社活期存款帳戶，並於同日支出二千五百萬元，且該分社支出傳票註記「存本固率二百五十萬×一○」，而繼承人戊○○、丁○○、己○○、庚○○，及案外人 葉魏瓊鷹 、魏 陳錦雀 、 魏瓊釵 、 魏瓊雪 、 魏瓊珠 及 魏占鋒 等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元，有臺南三信西門分社資金流向明細表、活期儲蓄存款取款條、對帳單及受贈人等之定期存單總表可稽，上訴人主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。又受贈人所受贈者為贈與人之配偶因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，上訴人等主張有適用都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之規定，顯曲解法條文義等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查被繼承人魏陳秀梅生前於八十二年六月七日將其在臺南三信西門分社每張五百萬元之一年期定期存款解約五張，合計二千五百萬元，轉入該分社活期存款帳戶，並於同日支出二千五百萬元，且該分社支出傳票註記「存本固率二百五十萬×一○」，而繼承人戊○○、丁○○、己○○、庚○○，及案外人葉魏瓊鷹、 魏陳錦雀 、魏瓊釵、魏瓊雪、魏瓊珠及魏占鋒等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元，有臺南三信西門分社資金流向明細表、活期儲蓄存款取款條、對帳單、受贈人等之定期存單總表附原處分卷可稽，洵堪認定。且系爭金額嗣亦查無回流被繼承人魏陳秀梅之證據，則被上訴人據以核定魏陳秀梅有贈與之情事，自無不合。上訴人空言主張被繼承人魏陳秀梅係借用繼承人之名義處理財務云云，並非可採。次按，都市計畫法第五十條之一既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則上訴人主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第五十一條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該條規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（最高行政法院八十一年判字第二三九八號判決、八十三年判字第一二九四號判決參照）。故上訴人主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。被上訴人以被繼承人魏陳秀梅涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃核定本次贈與總額為二千五百萬元，贈與稅額七百七十三萬一千二百五十元，並以全體繼承人名義發單補徵，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，並無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，非有理由，而予駁回。經核並無不合。上訴意旨除執前詞外，並以：查臺南第三信用合作社之內部紀錄資料，其是否與事實相符已有可議，況查被繼承人於提領該筆金額時意識清楚，其以上訴人之名義分散存款減少利息所得，而上訴人等就系爭款項並未允受或動用，處分權仍屬被繼承人所有，自與贈與之要件有間。被上訴人自始均未舉證證明上訴人確有同意接受贈與，原判決亦未審究上訴人等是否已同意並接受贈與，其判決顯有行政訴訟法第二百四十三條第一項之判決違背法令。又依行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，此觀同法第十一條第二項前段規定自明。另財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋，逾越行為時遺產及贈與稅法第十五條規定之範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯以行政函釋代替租稅法律，既不符該法第十五條及第十一條第二項規定之意旨，亦有違租稅法律之原則云云。
本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。上訴人主張既應併入遺產總額課徵遺產稅，即不得再課徵贈與稅，洵無足採。又原判決對於本件課徵贈與稅並未違反平等及比例原則，業已敘述綦詳，上訴人主張本件應適用都市計畫法第五十條之一規定，免課贈與稅，洵無足採。系爭款項既已分別存入上訴人戊○○、丁○○、己○○、庚○○，及案外人魏陳錦雀等在臺南三信西門分社帳戶，由渠等取得所有權，難謂渠無允受贈與之意思。另本件係核課贈與稅，並非遺產稅，上訴人主張系爭贈與稅縱違法課徵，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除云云，與本案無關。原判決並無違背法令，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月三十日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官廖宏明法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年十月三十日