裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第13號判決
裁判日期：民國91年08月30日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第十三號
原告甲○○
丙○○乙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○共同訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人壬○○局長訴訟代理人癸○○
丑○○子○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月八日台財訴字第○九○○○○三九○一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告等之父 魏東來 於民國（下同）八十二年及八十四年度領有鉅額土地徵收補償費，其繼承人於遺產稅申報中並未申報相當財產，經被告查核資金流程時，發現魏東來之配偶魏 陳秀梅 （八十七年十月一日死亡）生前於八十二年六月七日在 台南 市第三信用合作社（以下稱台南三信）提出現金新台幣（下同）二千五百萬元，而繼承人甲○○及 魏陳秀梅 之媳、女、孫等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元。被告初查以魏陳秀梅涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定本次贈與總額二千五百萬元，贈與稅額七百七十三萬一千二百五十元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵。原告等不服，主張受贈人並未收取任何現金，且公共設施保留地徵收補償費，因贈與而移轉應有都市計畫法第五十條之一規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定（含原核定）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）經查原決定認被繼承人涉有贈與情事無非係以被繼承人魏陳秀梅生前於八十二年六月七日將其在台南三信西門分社每張五百萬元之一年期定期存款解約五張，合計二千五百萬元，且該分社之支出傳票註記「存本固率二百五十萬×一○」，而繼承人甲○○、乙○○、丙○○、戊○○，及案外人 葉魏瓊鷹 、魏 陳錦雀 、 魏瓊釵 、 魏瓊雪 、 魏瓊珠 及 魏占鋒 等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元，有台南三信西門分社資金流向明細表、活期儲蓄存款取款條、對帳單及受贈人等之定期存款單總表可稽。惟查繼承人於當時並未有如原決定所言之款項，且在本案發生時，被繼承人尚健在，其如何處理財產亦非繼承人等所得置喙，其亦非無借用繼承人之名義存款以為處理之可能，故被告僅以「存本固率二百五十萬×一○」之記載即認有贈與情事，實嫌率斷。
（二）按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書所稱：「對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、釋字第四二五號解釋理由書所稱：「土地徵收，係國家因公共事業之需要對人民受憲法保障之財產權經由法定程序予以剝奪之謂，惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係謂公共利益所受特別犧牲」及釋字第四四○號解釋理由書所稱：「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，行政行為違反平等原則構成違法，而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇之平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，而是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。
（三）查都市計畫法第五十條之一僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅」惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的之不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除須課增值稅外，仍須為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。
二、被告主張之理由：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第一千一百四十八條前段所明定。另「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。
（二）被繼承人魏陳秀梅生前於八十二年六月七日將其在臺南三信西門分社每張五百萬元之一年期定期存款解約五張，合計二千五百萬元，轉入該分社活期存款帳戶，並於同日支出二千五百萬元，繼承人甲○○、乙○○、丙○○、戊○○、及被繼承人之媳 魏陳錦雀 、被繼承人之女葉魏瓊鷹、魏瓊釵、魏瓊雪、魏瓊珠及被繼承人之孫魏占鋒等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元。被告機關乃依查得資料核定本次贈與總額二千五百萬元，並以全體繼承人名義發單補徵。原告於復查時主張受贈人並未收受任何現金，故不知被告機關係憑何認定被繼承人確係於該時贈與並受贈人受有贈與，且查贈與金額均在百萬元以上，何以未見受贈人之往來金融機構有大筆資金存入？另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用，法律上應無排除不適用之理由云云。惟查被繼承人魏陳秀梅生前於八十二年六月七日將其在臺南三信西門分社每張五百萬元之一年期定期存款解約五張，合計二千五百萬元，轉入該分社活期存款帳戶，並於同日支出二千五百萬元，且該分社支出傳票註記「存本固率二百五十萬×一○」，而繼承人甲○○、乙○○、丙○○、戊○○，及案外人葉魏瓊鷹、魏陳錦雀、魏瓊釵、魏瓊雪、魏瓊珠及魏占鋒等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元，有台南三信西門分社資金流向明細表、活期儲蓄存款取款條、對帳單及受贈人等之定期存單總表可稽，原告主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。又受贈人所受贈者為贈與人之配偶因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，原告等主張有適用都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之規定，顯曲解法條文義。綜上，依前揭法條及函釋規定，並無不合，被告復查決定乃維持原核定，財政部亦為訴願駁回。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項所明定。另「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。
二、查本件被繼承人魏東來於八十二年及八十四年領有鉅額土地徵收補償費，其繼承人於遺產稅申報中並未申報相當財產，經被告查核資金流程時，發現魏東來之配偶魏陳秀梅生前於八十二年六月七日在台南三信提出現金二千五百萬元，而繼承人甲○○、乙○○、丙○○、戊○○，及案外人葉魏瓊鷹、魏陳錦雀、魏瓊釵、魏瓊雪、魏瓊珠及魏占鋒等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元。被告初查以魏陳秀梅涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定本次贈與總額二千五百萬元，贈與稅額七百七十三萬一千二百五十元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵。原告主張當時並未有如被告所言之款項，且當時被繼承人尚健在，難謂無借用繼承人名義存款以為處理之可能，被告認有贈與情事，尚嫌率斷；另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用云云。惟查，被繼承人魏陳秀梅生前於八十二年六月七日將其在臺南三信西門分社每張五百萬元之一年期定期存款解約五張，合計二千五百萬元，轉入該分社活期存款帳戶，並於同日支出二千五百萬元，且該分社支出傳票註記「存本固率二百五十萬×一○」，而繼承人甲○○、乙○○、丙○○、戊○○，及案外人葉魏瓊鷹、魏陳錦雀、魏瓊釵、魏瓊雪、魏瓊珠及魏占鋒等十人同日在該社各增加定期存款二百五十萬元，有台南三信西門分社資金流向明細表、活期儲蓄存款取款條、對帳單、受贈人等之定期存單總表附原處分卷可稽，洵堪認定。且系爭金額嗣亦查無回流被繼承人魏陳秀梅之證據，則被告據以核定魏陳秀梅有贈與之情事，自無不合。原告空言主張被繼承人魏陳秀梅係借用繼承人之名義處理財務云云，並非可採。
三、次按，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則原告主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第五十一條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（最高行政法院八十一年判字第二三九八號判決、八十三年判字第一二九四號判決參照）。故原告主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。
四、綜上所述，原告之主張，並不足採；被告以被繼承人魏陳秀梅涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃核定本次贈與總額為二千五百萬元，贈與稅額七百七十三萬一千二百五十元，並以全體繼承人即原告等名義發單補徵，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月三十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年八月三十日
法院書記官周良駿