裁判字號：最高行政法院92年判字第1486號判決
裁判日期：民國92年10月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四八六號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年八月二十三日台北高等行政法院八十九年度訴字第二○五五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人主張：㈠、本件上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查以其漏報配偶 李宗霖 利用子女 李俊怡 名義分散之利息所得計新台幣（下同）二、三
五六、九六二元，除核定補徵稅款外，並處罰鍰三五三、五○○元。惟查被上訴人所核定之漏稅額七○七、○八九元，並未減除同一事實相對受利用分散所得人李俊怡因加計該利息所得而產生之溢繳稅額四六三、八三六元，顯有虛增同額逃漏稅款之違誤。因此合併考量相對人溢繳之稅額後，本件因分散所得實際產生逃漏之綜所稅僅為二四三、二五三元，此亦為被上訴人發單補徵上訴人八十二年度綜合所得稅之金額，而被上訴人未能扣除本件受利用分散所得人李俊怡溢繳應退之稅額，即逕自計算罰鍰金額為三五三、五○○元顯已違反所得稅法第一百十條第一項之規定。再查本件被上訴人無非係按財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函令為計算罰鍰之依據。惟本件受利用分散所得人李俊怡八十二年度申報之綜合所得稅，經被上訴人核定減除當事人自行申報系爭之利息所得後應再退還溢繳稅款四六三、八三六元，依該函示所列之公式應屬「申報部分經核定之退稅款」項下，故應於計算漏稅額時減除，始稱適法。復查及訴願決定書一再指稱：「．．．依前揭函釋有關漏稅額計算公式，並無減除受利用分散人溢繳稅額之規定．．．」實係對該函令之誤解。若謂受分散所得人溢繳稅額依上揭函令於計算漏稅額時不得減除，顯已違反所得稅法第一百十條第一項「．．．處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰。」規定，如此，則該函令因違背母法亦為無效。㈡、另查上訴人案外八十二年度綜合所得稅結算申報案件，經被上訴人認定，有相同分散所得之情事，並於八十四年九月間遭被上訴人以財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函附件所列計算公式裁處新台幣一、○四三、三○○元，後經上訴人於同年十月七日具函要求更正，經被上訴人以（八四）財北國稅大同財字第○七一五八四二○四四三六號函復更正核定漏報之稅額，因此相對人溢繳之稅款款係屬前揭公式「申報部分經核定之退稅款」項下，應於計算漏稅額予以減除，係被上訴人所認定採用，並無疑義。本件標的與前述案外更正要件皆屬同一申報年度之利息所得而依同一函令適用相同計算公式，前者相對人溢繳之稅款准予更正並減除，而本件卻予以否准，顯屬矛盾，因此被上訴人對前揭財政部函令顯有誤解法令及適用不當之違法，而原判決未能慮及即率以駁回於法更有違誤。另查「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定：係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵，至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部於民國九十年十二月二十四日台財稅字第○九○○四五六六七五號函著有明文。再依稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件上訴案應有適用上揭函示之情事，因此原判決顯已違背法令。
二、被上訴人則以：㈠、本件上訴人配偶李宗霖於八十年十月七日，利用成年子女李俊怡名義存入定期存款，並向銀行質借款項使用，八十二年十月七日存單到期解約時扣除質借金額及利息後，再由上訴人配偶週轉使用，其八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報是項利用子女李俊怡名義分散之利息所得二、三五六、九六二元，有卷附通報資料可稽，亦為上訴人所不爭。被上訴人依所得稅法第一百十條第一項及財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函附件所載之計算公式，計算漏稅額為七○七、○八九元，按所漏稅額處○．五倍罰鍰計三
五三、五○○元（計至百元止），並無不合。至上訴人主張漏稅額之計算應減除受分散者李俊怡溢繳稅款四六三、八三六元，即漏稅額為二四三、二五三元，處○．五倍罰鍰為一二一、六○○元部分，因依前揭函釋有關漏稅額計算公式，並無減除受分散者溢繳稅額之規定，是上訴人所稱，係屬誤解。㈡、上訴人甲○○與課稅權主體之間法律關係，以及被分散所得人李俊怡與課稅權主體之間法律關係，係屬分別獨立存在之租稅法律關係，各該租稅法律關係中之權利義務內容，自應分別處理，且本案行政罰鍰之目的，在懲罰上訴人申報所得短、漏報之行為。漏稅額計算不應減除被分散所得人之溢繳稅款。因此罰鍰係以漏稅額計算而非以補稅額計算等語。
三、原審無非以：租稅法律關係之成立，係國家或其他公權力團體（課稅權主體）依據法律對特定租稅義務主體（即人民）徵收特定項目及數額之稅捐（租稅客體），或核定其特定稅捐給付義務。在此法律關係中，國家行使其徵收人民財物以及核定人民租稅義務之權限，必要時並得運用公權力貫徹之，人民則相對負有清償租稅債務，以及其他為使國家租稅稽徵權限有效行使之附隨義務，如保留帳冊義務、容忍檢查之義務等。又為求租稅法上權利義務關係內容得以明確，以及因租稅法律關係產生之糾紛得以正確且有效解決，租稅法律關係必為特定課稅權主體（國家或公權力團體）與特定租稅義務主體（人民）之間的權利義務關係，換言之，只要課稅權主體或者租稅義務主體不同，即屬不同之租稅法律關係，各該法律關係中權利義務範圍之界定與相關爭議之解決，均應分別處理，不容混淆。職此之故，本件上訴人主張受利用分散所得人李俊怡八十二年度申報之綜合所得稅，既經被上訴人核定減除當事人自行申報系爭之利息所得，應再退還溢繳稅款四
六三、八三六元，該筆退稅款項應自上訴人所漏稅額中減除，並進而依減除後之漏稅額處以罰鍰，即係忽略前述租稅法律關係之特定性要求。按上訴人與課稅權主體之間法律關係，以及受利用分散所得人李俊怡與課稅權主體間法律關係，本屬分別獨立存在之租稅法律關係，各該租稅法律關係中之權利義務內容，自應分別處理，此由申報所得稅時，上訴人及李俊怡係各自申報，被上訴人亦個別作成處分個別核定其所得稅數額，亦可得證。是以本件上訴人所受罰鍰數額之計算，依據所得稅法第一百十條第一項之規定，係上訴人申報所得結算時，對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，依照其所漏稅額，處兩倍以下之罰鍰，而依據財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函之附件計算所漏稅額，該算式中所有扣減項目之主體皆為上訴人一人，而與其他租稅義務主體無涉。此外雖然系爭利息所得前已由上訴人子女李俊怡申報，並繳納所得稅款，就國家租稅收入總額而言，並無短少，然而租稅法律關係應該個別獨立判斷已如前述，且本案行政罰鍰目的亦在懲罰當事人申報所得時短報、漏報之行為，以及其短報、漏報行為對租稅公平秩序之危害，對於國家財政收入之影響，毋寧是間接的，而非本案行政罰鍰之目的。是以原處分依上訴人漏稅額予以裁罰並無違誤，因而將原處分及訴願決定均予維持，為其判斷之基礎。
四、本院經查：㈠、財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。又查「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定：係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵，至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」財政部於民國九十年十二月二十四日台財稅字第○九○○四五六六七五號函著有明文，因此行為時所得稅法第一百十條第一項所稱漏稅額之計算，應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。㈡、本件上訴人配偶李宗霖於八十二年利用成年子女李俊怡名義分散利息所得二、三五六、九六二元，經被上訴人將該所得併計上訴人同年度之綜合所得，核定漏稅額七○七、○八九元，並處以○．五倍之罰鍰三五三、五○○元，然查該核定卻未減除同一事實相對受利用分散所得人李俊怡因加計該利息所得而產生之溢繳稅額四六三、八三六元，顯有虛增同額逃漏稅款之違誤。被上訴人未能扣除本件受利用分散所得人李俊怡溢繳應退之稅額，即逕自計算罰鍰金額為三五三、五○○元顯已違反行為時所得稅法第一百十條第一項之規定，復查決定、訴願決定及原判決未予糾正，遞予維持，尚有未洽，自應由本院將原判決廢棄，及將訴願決定及復查決定均撤銷，由被上訴人另為適當之處理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月三十日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官吳明鴻法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年十一月二十五日