臺北高等行政法院95年度訴字第3239號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3239號判決

裁判日期：民國96年06月21日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03239號原告甲○○
丙○○共同送達代收人乙○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人丁○○處長）住同訴訟代理人戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年7月18日北府訴決字第0950524158號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告等於民國（下同）93年11月5日申報移轉坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○號土地乙筆（甲○○移轉持分：66677/500000；丙○○移轉持分：133354/500000）經被告機關分別核定甲○○應繳納土地增值稅新台幣（下同）807,430元，丙○○應繳納土地增值稅1,671,191元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告甲○○應繳納土地增值稅807,430元，原告丙○○應繳納土地增值稅1,671,191元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈無漲價，不應歸公：
⑴按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。而土地增值稅應依土地稅法第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額……」，關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，故依72年5月6日大法官會議釋字第180號解釋：「…是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」因之，土地稅法第30條訂定各種移轉現值之審核基準，而同條第2項後段亦規定：「前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」故如前次移轉價格超過移轉當期公告土地現值者，當事人既未「獲得土地自然漲價之利益」，依法自得以該前次移轉價格為移轉現值，始臻合法。
⑵復依改制前行政法院54年判字第138號判例：「因土
地出賣人於其土地所有權移轉時，其所獲之賣得價金中，含有土地自然漲價總數額之利益，故向之徵收土地增值稅，以使漲價歸公。若土地所有權移轉時其讓與人並未獲有土地漲價之利益，則縱令該項土地事實上已自然漲價，因讓與人未獲其利益，自亦無使漲價利益歸公之可言，亦即無對讓與人徵收土地增值稅之餘地。」系爭土地因係參與區段徵收而發給之抵價地，其取得價格每平方公尺為52,900元整，超過當期土地公告現值（每平方公尺為14,000元），故原告之先祖父之歷次移轉予被繼承人 黃彬 時，即依土地稅法第30條第2項規定，以「以其自行申報之移轉現值為準」，亦即係以高於當期土地公告現值之前次移轉價格（每平方公尺為52,900元整）為其移轉現值。故此後該土地如有再移轉，其前次移轉價格，應以每平方公尺為52,900元整為準，自屬當然。
⒉繼承後再移轉，其原地價不應以繼承之現值為限：
⑴本案被繼承人黃彬於90年3月7日死亡，繼承人申報遺
產稅時依遺產及贈與稅法第10條規定以死亡當期之公告現值辦理，其後土地如再移轉，其前次移轉現值之認定，依土地稅法第31條第2項後段規定，固應以繼承開始時該土地之當期公告土地現值為準，惟其立法原意在於繼承土地固為繼受取得，因繼承當時並無實際移轉價格，故以繼承當時之公告土地現值，為該土地下次移轉時之前次移轉現值。揆諸該款立法原意，係在於「繼承土地固為繼受取得，但繼承當時並無實際移轉價格，故以繼承當時之公告土地現值為該土地下次移轉時之前次移轉現值」以避免重複課稅。殊不得反而強制以此標準，造成重複歸公，否則即與立法原意有違。被告以內政部93年8月2日台內地字第0930011203號函示：「…繼承取得之土地再移轉時，其前次移轉現值以繼承開始當期之公告土地現值為準，法有明文。另公告土地現值係反應地價動態評訂，繼承時公告土地現值低於原地價（或前次移轉現值），依繼承核課遺產稅時已以較低之公告土地現值計算，於繼承後土地移轉計算漲價總數額時，似不宜以較高之公告土地現值為前次移轉現值……」，並依財政部93年8月27日台財稅字第0000000000號函，停止該部79年10月5日台財稅第000000000號函之適用為由，否准本案之申請，於法自有違誤。
⑵查「遺產及贈與財產僧值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準」固為遺產及贈與稅法第10條第1項所明定，惟於84年1月13日修正前，依該條但書規定：「…如逾期申報日式查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」，即應從高課徵遺產稅，此項但書規定，易滋重複處罰之疑慮，業經司法院大法官會議釋字第311號解釋有案，爰於84年1月13日修正刪除。而修正前財政部賦稅改革委員會所提有關遺產及贈與稅改進意見中即認為：「土地稅法第31條第2項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，應以繼承開始時該土地之公告現值，做為其前次移轉之現值。故違章之遺產土地，如其逾期申請日或查獲日之土地公告現值，較死亡日之土地公告現值為高，因此按較高之現值課徵遺產稅後，於其在再行移轉時，仍須以其死亡日之土地公告現值，作為其前次移轉現值計課土地增值稅。因此死亡日之後，逾期申報日或查獲日之前之土地價值部分，被課以遺產稅或土地增值稅，發生雙重課稅之現象。」同理，系爭土地繼承之後，如仍一律應按繼承開始當期該土地之公告現值，作為其前次移轉現值，勢必造成無漲價卻須歸公之不公平現象，顯不合理。
⑶再查土地稅法第30條第2項後段規定：「前項第1款至
第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」其中第3款係指「遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。」而依土地登記規則第12
3條規定：「受遺贈人申辦遺贈之土地所有權移轉登記，應由繼承人先辦繼承登記後，由繼承人會同受遺贈人申請之……」質言之，受遺贈之土地，應先辦理繼承報繳遺產稅，之後始得辦理移贈之所有權移轉登記，從而，如繼承前之前次移轉價格，如高於繼承開始時該土地之公告現值時，該受遺贈之土地於課徵遺產稅時同樣亦應以「遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準」，其後再辦理遺贈之移轉登記，卻得以「以其自行申報之移轉現值為準」，何獨繼承後再移轉者，不得適用？⒊闡明立法原意之行政函釋，仍得援用：
原告援引財政部79年10月5日台財稅第000000000號函規定：「…惟同條例第47條之2第1款規定：『依第35條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。』其立法精神在使公有土地承受人於購買公地後，下次移轉時，能以購買公地時之實際價額為前次移轉現值，計算漲價總數額，俾使該承受人不致吃虧。故凡購入公地後經繼承者，其購入之實際價額高於該土地繼承開始時之當期公告土地現值時，繼承人於下次移轉土地時，似宜以被繼承人黃彬取得土地之實際價額為準，計徵土地增值稅。」該函釋純係揭櫫之平均地權條例與土地稅法不重複課徵之立法旨意，故該函有無停止適用，與稅法之適用毫無影響。被告以該函示業經財政部93年
8月27日令停止適用而否准援引，其認事用法自有違背。
⒋抵價地「領回」同出公地「移轉」，應平等對待：
⑴按區段徵收，謂於一定區域內之土地，應重新分宗整
理，而為全區土地之徵收（土地法第212條第2項），故於區段徵收之法定程序完成後，該「全區土地」即為公有土地；原土地所有權人除依規定領取補償其地價外，尚得經申請以「徵收後可供建築之抵價地折算抵付」（土地徵收條例第31條及平均地權條例第54條第1項參照），「以徵收後可供建築之抵價地折算抵付」之「抵價地」，原土地所有權人應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市或縣（市）主管機關申請『發給』（土地徵收條例40條參照）。因抵價地係「折算抵付」原土地所有權人「應得補償費」，故獲得「發給」抵價地，係以其區段徵收所得之土地補償金為對價，性質上為所有權移轉，亦即其所有權係來自於公有土地之繼受取得，故土地稅法第30條之1第3款規定，免徵土地增值稅之抵價地，稅捐機關發給免稅磴明，應以區段徵收時「實際領回抵償地之地價」為準核定其移轉現值。足證，抵價地之發回，與前揭財政部函釋所稱「購入公地」情形並無二致。
⑵被告以「…台端既係於財政部有關地價高於公告現值
之抵價地移轉時得以抵價地地價為前次移轉現值之『函釋停止適用』後，仍應以繼承該土地公告現值為前次移轉現值核課土地增值稅，適用法令尚無錯誤，並無信賴保護原則之適用」為由否准適用，如此解釋，顯然違反平等原則，茲敘理由如下：
①依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當
理由，不得為差別待遇。」該函所揭示之基本原則是，購買免徵土地增值稅之公有土地，應「以實際出售價額為準。」其立法精神在「使公有土地承受人於購買公地後，下次移轉時，能以購買公地時之實際價額為前次移轉現值」計算漲價總數額，俾使「該承受人不致吃虧」。其與土地稅法第30條第2項後段所稱「…‥申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」相互輝映，應屬依法理所為之當然解釋，故無所謂停止適用之問題。
②同理，系爭土地原係區段徵收申請發給折價抵付之
抵價地，性質上亦屬「公有土地移轉」，其承受人再轉售時，法律自亦應使「該承受人不致吃虧」方為合理。故依土地稅法第30條第2項後段規定，申請移轉現值既得「以其自行申報之移轉現值為準」，其後再移轉時，自得以該「超過公告土地現值」為其前次移轉現值，已如前述。而「繼承」亦為「移轉』原因之一種，而前次移轉現值之認定，卻有不同基準，以系爭土地為例，獲配抵價地迄今未移轉者如共有人 黃清源 ，其前次移轉現值仍為每平方公尺52,900元，但原告持有之持分土地於繼承之後，繼承人報繳遺產稅後，卻使前次移轉現值「陡降」為每平方公尺14,000元，如此適用法律，造成同屬獲配抵價地，卻有不同之原地價，豈不差別待遇之違法？⑶抵價地之「領回」，其性質亦來自於公有土地之「移
轉」，而其再移轉得以該「實際價額」高於該土地移轉時之當期公告土地現值為準，已如前述；然而發生繼承後再出售，卻不得以該「實際價額」高於繼承開始時當期公告土地現值為準，如此割裂適用法律的結果，徒使被繼承人往生後，繼承人另須繳遺產稅外，其後再移轉時，因原地價「陡降」又須多繳土地增值稅，反使繼承人遭到二度懲罰。
⒌前次移轉現值高於繼承之公告現值，應屬於繼承之標的：
⑴登記機關原將領回抵價地之價額登載為系爭土地之前
次移轉現值，被告卻認為「土地登記雖具公示性，惟公示性乃對外顯示物權之變動現狀，物權之歸屬及其內容，並不及於稅法納稅義務之規定」惟按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」為民法第1148條所明定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張（32年上字第442號判例參照）。而前次移轉現值，係計算漲價總數額之基礎，攸關是否課徵土地增值稅，故為被繼承人黃彬遺下之權利之一，原告繼承取得系爭土地，則該高於當期土地公告現值之「前次移轉現值」，自屬於「財產上之權利」，應為概括繼承之標的，被告竟以上述理由否准本案之適用，於法顯有違誤。
⑵次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第42
0號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。準此，以本區段徵收區域內之領回抵價地而言，其再經移轉時，依法得以較高於移轉當期公告現值之區段徵收時實際領回抵價地之地價為前次移轉地價，然而系爭土地卻只因其間發生繼承，即使前次移轉價格往下調降，如此結果，揆諸前揭釋字第420號解釋：「實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益」（同時領回抵價地），卻課以「不相同之租稅」，自與實質課稅原則有違。
⒍綜上所述，本案土地原係經區段徵收發給抵價地，其性
質與「購買公有地」相同，其後輾轉由原告繼承（及買受）取得，其原地價自應以被繼承人黃彬獲配取得抵價土地之實際價額為準。
㈡被告主張之理由：
⒈按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。但繼承土地有左列各款情形之一者，以超過各該款地價之數額為準。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：
……3、依第36條規定免徵土地增值稅之繼承土地，以繼承開始時當期之公告土地現值為準。4、依第42條之1第2項規定免徵土地增值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回抵價地之地價為準。」分別為土地稅法第31條第1項第1款、第2項、同法施行細則第48條第1項前段及平均地權條例第47條之2第3、4款所明定。
⒉再按「查平均地權條例第47條之2第3、4款，有關前次
移轉現值登載之規定：『繼承以繼承開始當期之公告土地現值為準』、『抵價地以區段徵收時實際領回抵價地之地價為準。、土地稅法施行細則第48條亦規定略以：「…土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。…』是繼承取得之土地再移轉時，其前次移轉現值以繼承開始當期之公告土地現值為準，法有明文。另公告土地現值係反應地價動態評定，繼承時公告土地現值低於原地價（或前次移轉現值），依繼承核課遺產稅時已以較低之公告土地現值計算，於繼承後土地移轉計算土地漲價總數額時，似不宜以原較高之公告土地現值為前次移轉現值，以符合上開平均地權條例第47條之2第3款規定。」、「查關於辦理繼承登記時，其繼承人要求保留被繼承人以高於公告土地現值購買公有或私有土地登載之前次移轉現值一案之相關意見，前經本部以……號函表示意見復請貴部卓參，嗣經貴部以93年8月2日台內地字第0930011203號函釋，是類案件應依平均地權條例第47條之2第3、4款及土地稅法施行細則第48條規定辦理在案。至於本部93年8月27日台財稅第0000000000號令，係配合上述貴部93年8月2日函釋規定而將本部79年10月5日台財稅第000000000號函停止適用。…」分別為內政部93年8月2日合內地字第0930011203號函及財政部93年12月15日台財稅第00000000000號函釋在案。
⒊查本案系爭土地係原土地所有權人即原告 黃君 之被繼承
人黃彬於88年4月18日以「領回抵價地」名義登記取得，當時地政機關之地籍資料原依規定登錄前次移轉現值為每平方公尺52,900元。嗣因黃彬於89年5月死亡，其發生繼承原因當期系爭土地之公告土地現值為每平方公尺14,000元。茲因地政機關登載原告黃君繼承系爭土地之前次移轉現值仍為每平方公尺52,900元，原告黃君遂以地政機關登載之前次移轉現值每平方公尺52,900元作為系爭土地之前次移轉現值申報土地移轉。經被告機關依前揭財政部函釋，認定原告黃君移轉系爭土地時，其前次移轉現值應為89年5月「繼承」當期之公告現值每平方公尺14,000元，而非原領回抵價地之價格每平方公尺52,900元。另原告 李君 移轉系爭土地部分，則按其90年4月「買賣」登記當期所申報之土地現值每平方公尺14,000元認定為其前次移轉現值。計算土地漲價總數額，分別核定原告黃君應繳納之土地增值稅為807,430元，原告李君應繳納土地增值稅為1,671,191元。原告雖主張依財政部79年10月5日台財稅第000000000號函釋規定：「關於繼承土地移轉現值之認定，係依平均地權條例第38條第2項及第47條之2第3款規定，應以繼承開始時該土地之當期公告土地現值為準，其立法原意在於繼承土地固為繼受取得，但繼承當時並無實際移轉價格，故以繼承當時之公告土地現值為該土地下次移轉時之前次移轉現值。惟同條例第47條之2第1款規定：『依第35條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。』其立法精神在使公有土地承受人於購買公地後，下次移轉時，能以購買公地時之實際價額為前次移轉現值，計算漲價總數額，俾使該承受人不致吃虧。
故凡購入公地後經繼承者，其購入之實際價額高於該土地繼承開始時之當期公告土地現值時，繼承人於下次移轉土地時，似宜以被繼承人取得土地之實際價額為準，計徵土地增值稅。」云云，惟查公告土地現值係反應地價動態評定，繼承時公告土地現值低於原地價（或前次移轉現值），依繼承核課遺產稅時已以較低之公告土地現值計算，於繼承後土地移轉計算土地漲價總數額時，自應以繼承開始時當期之公告現值為準，以期認定一致，不致發生計算遺產稅時從低（14,000元）認定土地價值，而於計算土地增值稅時又從高認定前次移轉現值（52,900元）之不平等情事。且抵價地之領回，係屬徵收補償性質，與公地購入有別，又查上開函釋業經財政部以93年8月27日台財稅字第0000000000號令，自即日起停止適用，合先敘明。
⒋本案之爭點，乃在於系爭土地申報移轉之「前次移轉現
值」之認定究應以繼承開始時當期之公告現值為準？抑或應以超過繼承當期公告現值之領回抵價地地價為準？經查：
⑴原告甲○○部分：查本件系爭土地係原告黃君自被繼
承人黃彬繼承並登記後再付申報移轉之案件，是繼承後再行移轉之土地，依首揭平均地權條例第47條之2第3款規定，自應以繼承開始時該土地之公告現值即14,000元為其「前次移轉現值」，計算土地漲價總數額核課土地增值稅，是被告機關核定原告黃君應繳納土地增值稅807,430元，並無違誤。
⑵原告丙○○部分：查其係於90年4月間向黃彬之其他
繼承人 劉黃菜 （移轉持分：66677/500000）及 黃美女 （移轉持分：66677/500000）買賣登記取得，渠等申報土地現值時所填載之當期公告土地現值為每平方公尺14,000元，該金額即為原告李君本次移轉系爭土地之前次移轉現值，從而被告機關以該前次移轉現值計算本次系爭土地移轉之漲價總數額課徵土地增值稅1,671,191元，亦無違誤。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：
所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。但繼承土地有左列各款情形之一者，以超過各該款地價之數額為準。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：……
3、依第36條規定免徵土地增值稅之繼承土地，以繼承開始時當期之公告土地現值為準。4、依第42條之1第2項規定免徵土地增值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回抵價地之地價為準。」分別為土地稅法第31條第1項第1款、第2項、同法施行細則第48條第1項前段及平均地權條例第47條之
2第3、4款所明定。又內政部93年8月2日合內地字第0930011203號函釋：「查平均地權條例第47條之2第3、4款，有關前次移轉現值登載之規定：『繼承以繼承開始當期之公告土地現值為準』、『抵價地以區段徵收時實際領回抵價地之地價為準。、土地稅法施行細則第48條亦規定略以：「…土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。…』是繼承取得之土地再移轉時，其前次移轉現值以繼承開始當期之公告土地現值為準，法有明文。另公告土地現值係反應地價動態評定，繼承時公告土地現值低於原地價（或前次移轉現值），依繼承核課遺產稅時已以較低之公告土地現值計算，於繼承後土地移轉計算土地漲價總數額時，似不宜以原較高之公告土地現值為前次移轉現值，以符合上開平均地權條例第47條之2第3款規定。」；財政部93年12月15日台財稅第00000000000號函釋：「查關於辦理繼承登記時，其繼承人要求保留被繼承人以高於公告土地現值購買公有或私有土地登載之前次移轉現值一案之相關意見，前經本部以……號函表示意見復請貴部卓參，嗣經貴部以93年8月2日台內地字第0930011203號函釋，是類案件應依平均地權條例第47條之2第3、4款及土地稅法施行細則第48條規定辦理在案。至於本部93年8月27日台財稅第0000000000號令，係配合上述貴部93年8月2日函釋規定而將本部79年10月5日台財稅第000000000號函停止適用。…」
三、本件原告等於93年11月5日申報移轉坐落台北縣○○鎮○○段○○段○○○號土地乙筆（甲○○移轉持分：66677/500000；丙○○移轉持分：133354/500000），經被告機關分別核定甲○○應繳納土地增值稅807,430元，丙○○應繳納土地增值稅1,671,191元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地○○○區段徵收而發給之抵價地，其取得價格每平方公尺為52,900元整，超過當期土地公告現值，故原告之先祖父之歷次移轉予被繼承人黃彬時，即依土地稅法第30條第2項規定，以「以其自行申報之移轉現值為準」，亦即係以高於當期土地公告現值之前次移轉價格（每平方公尺為52,900元整）為其移轉現值。故此後該土地如有再移轉，其前次移轉價格，應以每平方公尺為52,900元整為準，繼承後再移轉，其原地價不應以繼承之現值為限，系爭土地繼承之後，如仍一律應按繼承開始當期該土地之公告現值，作為其前次移轉現值，勢必造成無漲價卻須歸公之不公平現象，顯不合理；又財政部79年10月5日台財稅第000000000號函釋：「…惟同條例第47條之2第1款規定：『依第35條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。』，係闡明立法原意之行政函釋，原告仍得援用；系爭土地原係區段徵收申請發給折價抵付之抵價地，性質上亦屬「公有土地移轉」，原告持有之持分土地於繼承之後，繼承人報繳遺產稅後，卻使前次移轉現值「陡降」為每平方公尺14,000元，其後再移轉時，因原地價「陡降」又須多繳土地增值稅，反使繼承人遭到二度懲罰；是系爭土地原係經區段徵收發給抵價地，其性質與「購買公有地」相同，其後輾轉由原告繼承（及買受）取得，其原地價自應以被繼承人黃彬獲配取得抵價土地之實際價額為準，爰請求判決如聲明云云。
四、本件爭點為系爭土地申報移轉之「前次移轉現值」之認定究應以繼承開始時當期之公告現值為準？抑或應以超過繼承當期公告現值之領回抵價地地價為準？經查：系爭土地係原土地所有權人即原告甲○○之被繼承人黃彬於88年4月18日以「領回抵價地」名義登記取得，當時地政機關之地籍資料原依規定登錄前次移轉現值為每平方公尺52,900元，嗣因黃彬於89年5月死亡，其發生繼承原因當期系爭土地之公告土地現值為每平方公尺14,000元；又原告丙○○係於90年4月間向黃彬之其他繼承人劉黃菜（移轉持分：66677/500000）及黃美女（移轉持分：66677/500000）買賣登記取得系爭土地持分；當時申報之土地現值每平方公尺14,000元；原告二人並於93年11月5日申報移轉系爭81地號土地（甲○○移轉持分：66677/500000；丙○○移轉持分：133354/500000）各情，為兩造所不爭，並有土地登記簿謄本、土地增值稅繳款書、土地增值稅申報書、稅額查定基本資料表等附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告機關依首揭規定及前揭財政部函釋，認定原告甲○○移轉系爭土地時，其前次移轉現值應為89年5月「繼承」當期之公告現值每平方公尺14,000元，而非原領回抵價地之價格每平方公尺52,900元；另原告丙○○移轉系爭土地部分，則按其90年4月「買賣」登記當期所申報之土地現值每平方公尺14,000元認定為其前次移轉現值，計算土地漲價總數額，分別核定原告甲○○應繳納之土地增值稅為807,430元，原告丙○○應繳納土地增值稅為1,671,191元，洵屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）公告土地現值係反應地價動態評定，繼承時公告土地現值低於原地價（或前次移轉現值），依繼承核課遺產稅時已以較低之公告土地現值計算，於繼承後土地移轉計算土地漲價總數額時，自應以繼承開始時當期之公告現值為準，以期認定一致，不致發生計算遺產稅時從低認定土地價值，而於計算土地增值稅時又從高認定前次移轉現值之不平等情事。且抵價地之領回，係屬徵收補償性質，與公地購入有別，依土地稅法第39之1條規定，係免徵土地增值稅；又上開財政部79年10月5日台財稅第000000000號函釋業經財政部以93年8月27日台財稅字第0000000000號令，自即日起停止適用，原告再予援引，亦非可採。
（二）系爭土地係原告甲○○自被繼承人黃彬繼承並登記後再付申報移轉之案件，是繼承後再行移轉之土地，依首揭平均地權條例第47條之2第3款規定，自應以繼承開始時即89年
5月間該土地之公告現值即14,000元為其「前次移轉現值」，計算土地漲價總數額核課土地增值稅，是被告機關核定原告甲○○應繳納土地增值稅807,430元，並無違誤，原告主張應以88年4月18日領回抵價地時之登記價格每平方公尺52,900元為前次移轉現值，容非可採。
（三）又原告丙○○係於90年4月間向黃彬之其他繼承人劉黃菜（移轉持分：66677/500000）及黃美女（移轉持分：66677/500000）買賣登記取得，渠等申報土地現值時所填載之當期公告土地現值為每平方公尺14,000元，該金額即為原告丙○○本次移轉系爭土地之前次移轉現值，從而被告機關以該前次移轉現值計算本次系爭土地移轉之漲價總數額課徵土地增值稅1,671,191元，亦無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關核定原告甲○○應繳納土地增值稅807,430元，原告丙○○應繳納土地增值稅1,671,191元，核無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月21日
書記官吳芳靜