裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2399號判決
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02399號原告泰山印花股份有限公司代表人甲○○送達代收人乙○○訴訟代理人彭正元律師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○處長）住同訴訟代理人丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年5月29日府法訴字第0950002265號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落桃園縣○○鎮○○○段第860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等6筆土地部份，均撤銷。原告其餘之訴（關於坐落桃園縣○○鎮○○○段第860地號丁種建築用地部份）駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落於○○鎮○○○段第859、860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、875、881-4、881-11、881-14地號等11筆土地，原所有權人為泰龍牧業股份有限公司（以下簡稱泰龍公司），其中第881-4地號土地因經編定為「農牧用地」，屬土地稅法施行細則第21條第1項所規定之農業用地範圍，為被告機關依土地稅法第22條規定課徵田賦；第
859、875、881-11、881-14（其中宗地面積2,173平方公尺）地號，核計宗地面積25,955平方公尺，原課徵地價稅；其餘第860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等7筆土地（以下稱系爭土地），宗地面積計107,408平方公尺，原課徵田賦。惟因原告於民國（下同）92年11月24日與泰龍公司辦理合併登記，系爭土地移轉為原告所有，被告機關依據桃園縣政府94年2月2日府農務字第0940027343號函復查結果，認系爭土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，核定系爭土地自辦竣所有權移轉予原告登記日之次年期改課地價稅。被告機關據此核定系爭土地93年度地價稅計新台幣（下同）3,088,902元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認定系爭860、860-1、860-3、860-3
3、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等7筆土地，並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，核定系爭土地自辦竣所有權移轉予原告登記日之次年期即93年度起改課地價稅，並據以核定原告應納93年度地價稅計3,088,902元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業
區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1.供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2.供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第10條第1項第1款、第2款、第22條第1項及第14條分別定有明文。另依土地稅法施行細則第21條第l項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者仍徵收田賦。1.於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2.合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」，所謂供農業使用，依農業發展條例第3條第12款之規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」，先予敘明。
⒉復查決定與訴願決定均未查依農業發展條例之規定，系
爭土地仍屬供農業使用，僅以系爭土地非屬與農業經營不可分離之土地，逕予復查及訴願駁回，顯屬違法：
⑴復查決定與訴願決定理由無非均以系爭土地經桃園縣
政府94年2月2日府農務字第0940027343號函，認定系爭土地並無畜牧實況亦無其他農業使用可作為認定申請作與農業經營不可分離之土地，故原處分核定應課徵地價稅，並無不法云云。然依土地稅法第10條第1項第1款、第2款之規定，除供與農業經營不可分離之土地，係屬農業用地外，其他非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農業使用者，亦屬農業用地，至於足否供作農業使用，則應依特別法即農業發展條例之規定，而依農業發展條例第3條第12款之規定，系爭土地應視為供作農業使用，業如前述，被告機關未依農業發展條例之規定認定，逕以非屬與農業經營不可分離之土地核定地價稅，已有不法。
⑵況依桃園縣政府楊梅鎮公所88年6月14日楊鎮農字第
88013885號函，其中核定離牧設施包括內部養豬設備拆除，但屋頂不拆除之養豬畜舍。另依桃園縣政府楊梅鎮公所88年7月5日楊鎮農字第88015065號函所附之「養豬場暨肉雞場申請離牧畜禽舍拆除證明會勘紀錄表」，亦揭示系爭豬舍之內部養豬設備雖已拆除，但豬舍建築結構仍存在於系爭土地，並未拆除，顯見系爭豬舍可於離牧期間結束之後恢復畜養，是以系爭土地應屬供與農業經營不可分離之畜禽舍之土地，依土地稅法第10條第1項第2款、第22條第1項，及土地稅法施行細則第22條等規定，系爭土地仍應課徵田賦，而非地價稅。
⒊關於系爭坐落桃園縣楊梅鎮高山頂第881-4號土地部分
：查系爭坐落桃園縣楊梅鎮高山頂第881-4號土地之使用分區為特定農業區，並經編定為「農牧用地」，此有土地登記謄本可稽，是以系爭土地已屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之非都市土地依法編定之農業用地，依土地稅法第22條第1項規定，系爭土地應課徵田賦，而非地價稅，且被告機關就該筆土地之地價稅經原告提出異議後，業經被告機關同意於93年起改課田賦在案，此有被告機關楊梅分處函可稽，就此部分，被告機關既已更正核定免稅在案。原告即不爭執此部份。
⒋關於系爭坐落桃園縣楊梅鎮高山頂第860、860-1、860-
3、860-33、860-35、860-39、881-14地號等7筆土地部分：
⑴查系爭7筆土地歷年來均係課徵田賦，亦經訴願決定
認定在案，是以本件之爭點厥為：系爭土地是否仍作農業使用。7筆土地之使用分區為特定農業區，並經編定為「甲種建築用地」或「丁種建築用地」，此有土地登記謄本可稽，是系爭土地固非土地稅法22條第
1項前段及同法施行細則第21條規定之農業用地，惟查，系爭土地自66年以來即供原告公司之前身泰龍公司用以經營畜牧業，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，亦早經核准徵收田賦而仍作農業用地使用，直到行政院農業委員會於87年10月26日以87農牧字第00000000函公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」，及於88年10月6日以88農牧字第00000000函修正公告，宣示加速養豬及肉雞產業調整，並強化離牧計畫執行成效，原告公司之前身即泰龍公司為配合政府離牧政策，乃於88年間依前開注意事項規定申請離牧，並切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並經主管機關桃園縣政府楊梅鎮公所88年6月14日楊鎮農字第88013885號函表示，業經桃園縣政府離牧補償審議小組審查小組審查合格在案，是以系爭土地係依行政院農委會之規定辦理休養、停養而未實際供農作、畜牧等使用，換言之，系爭7筆土地係合於行政院農委會之非都市土地使用管制規定，而依農業發展條例第3條第12款之規定，系爭土地仍應視為作農業使用。應課徵田賦，而非地價稅。從而系爭土地既於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦而仍作農業用地使用，且係屬特定農業區之分區管制而作農業用地使用者，此一事實於泰龍公司在92年11月24日與原告合併之後並未改定，故依土地稅法第10條第1項第1款、第22條第1項，及土地稅法施行細則第22條等規定，系爭土地應課徵田賦，而非地價稅。
⑵系爭7筆土地於71年至92年間，均為被告機關認定為
農業使用而徵收田賦在案，93年度則以系爭7筆土地未經主管機關認定為與農業不可分離之土地而改為徵收地價稅，然此係因88年6月間起，因配合行政院農業委員會之管制措施而未實際供畜牧使用，然系爭土地於88年至92年間，仍課徵田賦，而非地價稅，直到原告公司於92年11月24日因與泰隆公司合併而繼受系爭土地，重新向主管機關申請核定系爭土地為與農業不可分離之土地而未獲允許，方於93年起遭被告改課地價稅，實則系爭土地之所以未能被認定為與農業不可分離之土地，係因配合行政院農委會之措施，已如前述，是以系爭7筆土地符合農業發展條例第3條第12款但書之規定相符，應視為作農業使用，依土地稅法施行細則第22條規定，自應徵收田賦。
⒌綜上，原告為配合政府離牧政策而停止牧養，詎行政機
關於要求人民配合離牧之餘，又以無畜牧事實而課以稅額甚高之地價稅，於法於理均難謂適當，為此，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業
區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。…3、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。4、第21條第2項第2款之土地、及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。5、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」、「12、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，分別為土地稅法第10條第1項（同平均地權條例第3條第3款）、第14條、第22條第l項前段（同平均地權條例第22條第1項前段）、土地稅法施行細則第21條第1項（同平均地權條例施行細則第34條第1項前段）、第22條（同平均地權條例施行細則第35條）、第24條第3至5款及農業發展條例第3條第12款所明定。
⒉另「…說明：二、查土地供與農業經營不可分離之使用
者，依土地稅法施行細則第24條第4款規定，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，據以課徵田賦。原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。…是類土地移轉，…自辦峻移轉登記日之次年期起改課地價稅。」為財政部87年4月14日台財稅第000000000號函明釋在案。
⒊查坐○○○鎮○○○段859、860、860-1、860-3、860-
33、860-35、860-39、875、881-4、881-11、881-14地號等11筆（以下簡稱高山頂段859地號等11筆）土地，原所有權人為泰龍公司，其同段859、875、881-4、881-11、881-14（其中宗地面積2,173平方公尺）地號等5筆核計宗地面積25,955平方公尺，原課徵地價稅，其餘同段860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等7筆宗地面積計107,408平方公尺（以下簡稱860地號等7筆土地），前經桃園縣楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，自71年下期起，課徵田賦在案，嗣於92年11月24日因泰龍公司與原告辦理合併登記，上揭高山頂段85
9地號等11筆土地之所有權人，即由泰龍公司變更為原告，此有被告94年9月16日連線列印之土地登記謄本及地價稅課稅明細表附案可稽，依財政部87年4月14日台財稅第000000000號函釋規定，上揭土地之所有權人既已變更為原告，原告於取得系爭土地後如仍供與農業經營不可分離之使用者，即應向農業主管機關重新提出申請，並由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊移送至被告，始有課徵田賦規定之適用，惟查系爭土地經原告向楊梅鎮公所提出供與農業經營不可分離使用之申請後，業經桃園政府於94年2月2日以府農務字第0940027343號函查復：「該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」在案，是系爭土地，既未經農業主管機關認定屬與農業經營不可分離土地，原告又未能提供系爭土地經農業主管機關核認為農業用地作農業使用之證明文件，依上揭土地稅法及財政部函釋規定，核無徵收田賦規定之適用，被告遂自系爭土地辦竣移轉予原告登記日之次年期即93年改課地價稅，核定93年地價稅3,088,902元，依法並無不合。
⒋至原告主張系爭土地屬非都市土地，編定為特定農業區
建地目，依行政院農委會87年間公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」，辦理修養、停養而未實際供農作、畜牧等使用，及是否供作農業使用，應依特別法即農業發展條例之規定，而系爭土地依農業發展條例第3條第12款規定，應視為供作農業使用乙節，查原告所有高山頂段859地號等11筆土地，其中881-4地號土地之使用類別為「農牧用地」，核屬土地稅法施行細則第21條第l項所規定之農業用地，被告業已依土地稅法第22條規定課徵田賦（目前停徵）在案，另原告就同段859、875、881-4、881-11、881-14（其中宗地面積2,173平方公尺）地號等5筆課徵地價稅部分並無爭執，先予敘明。按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」，農業發展條例第3條第10款規定之農業用地，其規定內容亦同，次按同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，該法所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，依同法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，又所謂「農業使用」，依農業發展條例第3條第12款規定：「12、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，準此，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別外，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。查本案系爭高山頂段860地號等7筆非都市土地，其860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14地號6筆土地之使用類別為「甲種建築用地」，而860地號土地之使用類別為「丁種建築用地」，核均非屬土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所規定之農業用地，亦非屬農業發展條例第3條及土地稅法第10條所規定之農業用地，核無相關農地農用免稅規定之適用，被告依土地稅法第14條規定課徵系爭土地地價稅，洵無違誤。
⒌按土地稅法施行細則第24條第4款規定：「徵收田賦之
土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。…4、第21條第2項第2款之土地、及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」，土地是否屬供與農業經營不可分離使用之認定，其權責機關為「農業主管機關」並非被告，次按土地稅法施行細則第22條暨財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第l項以外之其他用地，應同時符合細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦」之規定，系爭土地除須符合屬於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦及合於非都市土地使用管制之規定外，尚須供作農業使用，始有該條徵收田賦規定之適用，系爭土地依被告楊梅鎮土地卡所載，原為楊梅鎮公所核准「供與農業經營不可分離」使用，自71年下期起課徵田賦在案，嗣92年11月變更為原告後，原告業於93年間以「供與農業經營不可分離」使用，向楊梅鎮公所提出申請在案，此有楊梅鎮公所提供原告之「實際平均地權土地與農業經營不可分離之使用土地申請書」附案可稽，惟依行政院農業委員會農糧署93年8月17日農糧企字第0931015097號函所載：「該等土地不宜認定屬畜牧設施據以申請作與農業經營不可分離土地，至其土地離牧後有否作為其他農業使用，請貴府實地認定之。」，暨桃園縣政府94年2月2日府農務字第0940027343號函查復略以：「…該等土地適如行政院農業委員會農糧署93年8月17日農糧企字第0931015097號函、94年1月20日農糧企字第0941001470號函暨行政院農業委員會畜牧處94年1月28日農牧字第0940103976號函釋略以，…無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地…離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」，系爭土地既未經農業主管機關核認屬供與農業經營不可分離使用土地，且原告亦未能提供其供作農業用地作農業使用之證明文件，自核無土地稅法第10條第1項第1款、第22條第1項，及土地稅法施行細則第22條課徵田賦規定之適用。
⒍有關系○○○鎮○○○段860、860-1、860-3、860-33
、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等7筆土地宗地面積計107,408平方公尺，於90年至92年度係課徵地價稅或田賦，如係課田賦者，其相關法令依據為何乙節，查系爭860地號等7筆土地，其90年至92年度課徵田賦之依據，係緣自桃園縣楊梅鎮公所於71年間核屬供與農業經營不可分離使用土地，被告遂自71年下期起課徵田賦，並予以延續適用至92年度止，復依目前之相關土地稅法規定，其90年至92年度係依土地稅法施行細則第22條規定而予以徵收田賦，惟本案業經桃園縣政府於94年2月2日以府農務字第0940027343號函以：「該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35（與土地稅法施行細則第22條規定相同）、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，方符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」作成處分在案，是被告依農業主管機關認定其未符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之處分，據予核認其無課徵田賦規定之適用，依法並無不合。
⒎至原告主張於88年間申請離牧，而其離牧計畫至94年底
於該址不得續養，該離牧期間有無農業發展條例第3條第12款但書視為作農業使用規定之適用乙節，查農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會…在縣（市）為縣（市）政府。」，暨同條例第3條第12款規定：「12、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」，準此，土地是否屬農業使用或得視為作農業使用，係屬農業主管機關之權責，被告並非該業務之權責機關，是本案系爭土地倘如原告所稱屬農業發展條例第3條第12款但書所規定之視為作農業使用情形者，自應依規定向農業權責機關申辦，才為正辦，惟查系爭土地之使用地類別分別為甲、丁種建築用地，核與農業發展條例第3條及其同條例細則第2條所規定之農業用地要件不符，況原告亦未能提供系爭土地經農業主管機關核認屬視為作農業使用之證明文件，故系爭土地顯無該條例規定之適用。綜上，原告主張，核不足採，被告原核定系爭土地93年地價稅3,088,902元，應予維持。
⒏綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。
理由
一、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第10條第1項（同平均地權條例第3條第3款）、第14條、第22條第l項前段（同平均地權條例第22條第1項前段）所明定；又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。1、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。…3、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。4、第21條第2項第2款之土地、及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。5、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」亦分別為土地稅法施行細則第21條第1項（同平均地權條例施行細則第34條第1項前段）、第22條（同平均地權條例施行細則第35條）、第24條第3至5款規定甚明；次按「12、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例第3條第12款定有明文。又財政部87年4月14日台財稅第000000000號函明釋：「…說明：
2、查土地供與農業經營不可分離之使用者，依土地稅法施行細則第24條第4款規定，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關，據以課徵田賦。原經核准課徵田賦之該類土地，其所有權人變更後是否仍供與農業經營不可分離之使用，不宜由主管稽徵機關逕予認定，仍應由新所有權人依上揭規定向農業主管機關重新提出申請。…是類土地移轉，…自辦峻移轉登記日之次年期起改課地價稅。」
二、本件原告於92年11月24日與泰龍公司辦理合併登記，系爭土地移轉為原告所有，被告機關依據桃園縣政府94年2月2日府農務字第0940027343號函查復結果，認系爭7筆土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，核定系爭土地自辦竣所有權移轉予原告登記日之次年期改課地價稅。被告機關據此核定系爭土地93年度地價稅計3,088,902元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭7筆土地歷年來均係課徵田賦，其使用分區為特定農業區，並經編定為「甲種建築用地」或「丁種建築用地」，有土地登記謄本可稽，是系爭土地固非土地稅法22條第1項前段及同法施行細則第21條規定之農業用地，惟系爭土地自66年以來即供原告公司之前身泰龍公司用以經營畜牧業，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，亦早經核准徵收田賦而仍作農業用地使用，原告公司之前身即泰龍公司為配合政府離牧政策，乃於
88年間依規定申請離牧，並切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並經主管機關核准在案，是以系爭土地係依行政院農委會之規定辦理休養、停養而未實際供農作、畜牧等使用，換言之，系爭7筆土地係合於行政院農委會之非都市土地使用管制規定，而依農業發展條例第3條第12款之規定，系爭土地仍應視為作農業使用。應課徵田賦，而非地價稅；又系爭土地上之養豬設備雖已拆除，但豬舍建築結構仍存在，是以系爭土地應屬供與農業經營不可分離之畜禽舍之土地，依土地稅法第10條第1項第2款、第22條第1項，及土地稅法施行細則第22條等規定，系爭土地仍應課徵田賦，而非地價稅；原告為配合政府離牧政策而停止牧養，詎行政機關於要求人民配合離牧之餘，又以無畜牧事實而課以稅額甚高之地價稅，於法於理均難謂適當，爰請求判決如訴之聲明云云。
三、查坐落桃園縣○○鎮○○○段859、860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、875、881-4、881-11、881-14地號等11筆土地，原所有權人為泰龍公司，其同段859、875、881-4、881-11、881-14（其中宗地面積2,173平方公尺）地號等5筆核計宗地面積25,955平方公尺，原課徵地價稅，其餘同段860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等7筆宗地（系爭7筆土地使用分區為特定農業區，其中除系爭860地號土地經編定為「丁種建築用地」外，其餘系爭土地經編定為「甲種建築用地」）面積計107,408平方公尺，前經桃園縣楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，自71年下期起，課徵田賦在案，嗣於92年11月24日因泰龍公司與原告辦理合併登記，上揭高山頂段859地號等11筆土地之所有權人，即由泰龍公司變更為原告，被告機關認系爭土地並無畜牧實況亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，乃核定系爭土地自辦竣所有權移轉予原告登記日之次年期即93年度起改課地價稅各情，此為兩造所不爭，並有被告94年9月16日連線列印之土地登記謄本及地價稅課稅明細表附原處分卷內可稽。
四、關於系爭坐落桃園縣桃園縣○○鎮○○○段第860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）地號等6筆土地部份：
（一）查系爭坐落桃園縣楊梅鎮高山頂第860-1、860-3、860-3
3、860-35、860-39、881-14地號等6筆土地使用分區為特定農業區，均經編定為「甲種建築用地」，已如前述，是系爭土地固非土地稅法22條第1項前段及同法施行細則第21條規定之農業用地；惟系爭6筆土地自66年以來即供原告公司之前身泰龍公司用以經營畜牧業，自71年下期起，即准課徵田賦在案，換言之，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，亦早經核准徵收田賦而作農業用地使用在案，直到行政院農業委員會於87年10月26日以87農牧字第00000000函公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」，及於88年10月6日以88農牧字第00000000函修正公告，宣示加速養豬及肉雞產業調整，並強化離牧計畫執行成效，原告公司之前身即泰龍公司為配合政府離牧政策，乃於88年間依前開注意事項規定申請離牧，並切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放，並經主管機關桃園縣政府楊梅鎮公所88年6月14日楊鎮農字第88013885號函表示，業經桃園縣政府離牧補償審議小組審查小組審查合格在案等情，有公司變更登記表、地價稅課稅土地清單、地價稅額繳款書、養豬場暨肉雞場申請離牧補償案件審查簽辦單、養豬場暨肉雞場申請離牧補償案件會勘記錄表、行政院農業委員會88年10月6日以88農牧字第00000000函、桃園縣政府楊梅鎮公所88年6月14日楊鎮農字第88013885號函等附訴願卷內可稽。
（二）土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地；又非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於：1.於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。2.合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，仍課徵田賦，此觀上揭土地稅法施行細則第21條第l項及第22條規定自明。而所謂供農業使用，依上揭農業發展條例第3條第12款之規定係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者；但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，仍視為作農業使用。
系爭土地自71年下期即課徵田賦，符合於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者，且系爭6筆土地土地使用分區為特定農業區，均經編定為「甲種建築用地」，參照非都市土地使用管制規則及依該規則第6條所訂定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表（附本院卷內可參）之規定，甲種建築用地得作農業設施或畜牧設施之使用，亦合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，仍課徵田賦之規定；再系爭6筆土地又係依行政院農委會之規定辦理休養、停養而未實際供農作、畜牧等使用（原告公司之前身即泰龍公司配合政府離牧政策，切結至94年底之前不得於系爭土地從事畜養牧放養），已如前述，依農業發展條例第
3條第12款但書之規定，系爭土地於93年間自仍應視為作農業使用，依上揭土地稅法第10條第1項第1款、第22條第
1項，及土地稅法施行細則第22條等規定，系爭6筆土地
93年度自應課徵田賦，而非地價稅。被告機關以系爭土地之使用地類別為甲種建築用地，核與農業發展條例第3條及其同條例細則第2條所規定之農業用地要件不符，漏未斟酌土地稅法施行細則第22條及農業發展條例第12條但書「視為作農業使用」之規定，即據以認定系爭土地不符課徵田賦之規定，尚有未洽。
（三）次查系爭土地經原告向楊梅鎮公所提出供與農業經營不可分離使用之申請後，經桃園政府於94年2月2日以府農務字第0940027343號函查復：「該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。
綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」在案，被告機關乃據以課徵地價稅，固非無據；惟上開桃園政府94年2月2日府農務字第0940027343號函復情形，係針對系爭土地「有無畜牧實況及其他農業使用」情事，可作為認定申請作與農業經營不可分離土地而為查復，並未涉及或斟酌農業發展條例第
12條但書依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，仍「視為」作農業使用之認定；被告機關漏未斟酌農業發展條例第12條但書「視為作農業使用」之規定，就系爭坐落桃園縣○○鎮○○○段第860-1、860-3、860-33、860-
35、860-39、881-14（其中宗地面積951平方公尺）等6筆土地，予以改課地價稅，容有未合。原告執此指摘，尚屬有據，訴願決定遞予維持，亦有未合；自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該6筆甲種建築用地部份予以撤銷，以資適法。
五、關於系爭坐落桃園縣桃園縣○○鎮○○○段第860地號丁種建築用地部份：查系爭860地號土地之使用分區為特定農業區，經編定為「丁種建築用地」，參照非都市土地使用管制規則及依該規則第6條所訂定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表之規定，丁種建築用地不得作農業設施或畜牧設施之使用，是該筆土地未合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，與上揭土地稅法施行細則第22條第2款規定須合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，仍課徵田賦之要件未符，自不得據以主張應課徵田賦。原告主張該筆土地仍符合農業用地視為作農業使用，而應課徵田賦，不得改課地價稅云云，容有誤解，並非可採。被告機關就該筆土地予以改課地價稅，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月21日
書記官吳芳靜