裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3062號判決
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03062號原告裕民航運股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 （會計師）
林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500009910號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，原列報研究與發展支出適用投資抵減稅額新臺幣（下同）10,218,747元，被告初查，以該項抵減稅額係屬90年度申報導入電子化之投資抵減稅額，因其90年度僅完成企業內之電子化，91年度並未繼續完成企業間之電子化，乃否准認列，核定本年度研究與發展支出適用投資抵減之研究發展可抵減稅額為0元。原告不服，申請復查，經被告以94年11月22日財北國稅法字第0940205277號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按「公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點」（以下簡稱電子化支出抵減要點）中所稱電子化計劃須於2年內完成，其意旨僅在該時限內完成企業內電子化；次按電子化支出抵減要點相關注意事項說明：「所稱電子化係指透過網際網路標準通信協定．．．。本此定義，公司依本要點規定申請適用投資抵減之範圍，包括公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費。前項為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化計畫，須於2年內完成。」其文義顯明示公司依本要點規定申請適用投資抵減者，其為配合導入企業間電子化而從事之「企業內電子化計畫」，須於2年內完成其企業內電子化計劃。
再揆諸前揭要點之訂定意旨是以主管機關為鼓勵企業從事導入企業間電子化，達成提昇我國企業整體經營績效之前提，特別針對導入企業間電子化而從事之企業內電子化計畫所發生之經費施加以租稅優惠，由於從事之企業內電子化計畫並非主管機關之最終目的，故訂立附加條件之限制即須於2年內完成其企業內電子化計劃；是以在該時限內完成電子化計劃並非被告所稱必須完成企業間之電子化。因此被告對作業要點所為之解釋，顯然有誤而不足採。
㈡、按司法院釋字第217號解釋意旨、促進產業升級條例第6條第5項及行政程序法第43條之規定，故母法僅規定行政院得就投資抵減適用範圍，應針對各產業實際能力水準加以訂定，並未授權行政機關可訂定原告須提供何種「法定證據」方可符合適用投資抵減所需之法定要件，在法無明文規定應提供何種「法定證據」前提下，應依行政程序法第43條之規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。被告未實質詳查原告依其要求所提供之證據，且未依論理及經驗法則判斷案情事實之實情，僅依書面審核結果，即稱原告已達成之採購功能企業間電子化不符作業要點規定，故被告所為之原處分明顯違反行政程序法第43條之規定。
㈢、被告以本案雖投入支出可達到之進入企業間電子採購競標系統作業之功能，惟該電子採購競標系統之所有權非屬原告所有而否定原告之投資抵減，然無論是促進產業升級條例或相關作業要點皆未規定企業應對其所從事之企業間電子化之成果取得所有權，而係應以是否已實際完成企業間電子化，以及企業本身得否以與該企業間系統連結並實際使用為准駁之依據；蓋原告係屬遠東集團內之公司，遠東集團所完成之電子採購競標系統自然允許全體遠東集團內之公司進行連結而共用，原告所主張之系爭費用即係為連結及進入此電子採購競標系統所生之支出。被告顯未了解前揭電子採購競標系統並非原告自身企業內之作業系統，而係外部廠商或原告所屬之其他集團公司皆可與原告進行企業間電子化連結之實際可運行系統，而原告為達與前揭系統之連結運作顯必須投入一定之電子化支出，被告僅以前揭系統之所有權問題即予認定原告並非達成企業間電子化，其推論結果顯與事實完全相反；既該採購系統非原告所有，但原告卻透過導入電子化之努力及成本之投入，使自身資訊系統與該採購系統相連，而達可透過該採購系統與供應商完成投標採購交易之結果，此豈不益證企業間電子化之達成。因此被告以聯合電子採購系統非屬原告所有之理由，實不足以推翻原告連結至電子採購系統，以及電子採購系統至供應商端，二段之電子化均屬企業間電子化之事實，被告所引之駁回理由及其論理顯有謬誤。
㈣、有關前述電子採購競標系統之使用，係上游廠商一旦符合被告相關內部辦法審核通過為合格廠商，即編配予該上游廠商進入系統之帳號密碼，之後該等上游廠商自得隨時主動憑其帳號密碼進入電子採購系統查看原告近期有否開放競標之採購案件進而參與競標，是原告確實已達到與上游供應商間採購電子化功能，確屬企業間電子化殆無疑義，原處分及訴願決定顯非基於事實。且原告已藉由ESP系統及SAP系統完成與上下游相關廠商間之導入電子化作業，其企業間電子化功能事證至為明確，自得享有研究發展支出可抵減稅額：
１、按電子化支出抵減要點第2點所規定之「電子化」，依該作業要點之相關注意事項說明，係指透過網際網路標準通信協定相關資訊技術及管理方法之運用（如Intranet、Extranet、Internet等），轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程，進而改善公司內外運作及營運之本質，使公司本身及其合作對象間均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。本此定義，公司依本要點規定申請適用投資抵減之範圍，包括公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費。
２、原告於90年間與思愛普軟體系統股份有限公司（以下簡稱
SAP公司）簽訂「mySAP.com軟體終端用戶授權使用合約」，其授權範圍包括集團企業財務管理、客戶關係管理、供應鏈最佳化管理、網際網路之採購管理以及網際網路之商業連結器，並於2.6節之特別規定中明定「網際網路之商業連結器」得授權使用之情形包括「經轉換後之資料透過HTTP協定與其他系統或企業內部網路、企業間之網路．．．所使用之瀏覽器間互動之通訊」，明確說明原告之電子化作業系統係包括企業間電子化之範疇，且該合約第4點安裝部份明定該軟體系統需安裝於位於區域內之被授權人或其關係企業之指定機器上之軟體，可知此一電腦系統絕非全部安裝於原告之內部，其他關係企業間亦因營業所需而安裝此電腦系統並互聯，絕非被告所稱「原告未完成企業間之電子化作業」。
３、次按原告與「ESPManagement&ConsultingServicePte
Ltd.」（以下簡稱ESP公司）亦於90年簽訂軟體安裝執行服務合約，其系統之標準模組亦包括材料管理之向外採購事項，以及對下游廠商間之銷貨配送管理之訂單處理及運送事宜，其合約範圍亦包括「執行客戶差異化及型態調整」，亦可證明申請之電子化系統業務絕非僅侷限於原告之組織內部，絕對包括對外部企業間之往來電子化系統溝通聯繫。舉例而言，前述原告曾簽訂之「mySAP.com軟體終端用戶授權使用合約」及「軟體安裝執行服務合約」，其中功能包含企業間之「網際網路採購管理」及「向外採購事項」，此二功能皆已實際於原告之電子化系統中運行，謹以原告編號0000000000之請購單其電子採購競標系統作業流程介面為佐証，其相關步驟彙整如下：步驟一：採購人員在原告SAP系統建立一張請購單，並下傳資料至遠東集團聯合採購中心（以下簡稱聯採）Ecome系統預約競標議價。步驟二：請購單經聯採核准後，提出採購並將項目資料載入COM2B電子議價系統，供外部廠商進網站競標。步驟三：外部廠商經由網站進系統競標及查詢結果。步驟四：聯採議價完決標的資料，傳回原告
SAP系統建立採購單資料，以便做後續驗收及收貨作業。
４、上述請購單所示之電子化流程係為完成原告所需物料之採購事宜，而所謂「聯合採購中心」僅係媒介者之角色。原告投資於電子化軟體並建立起相關系統後，方能藉由該等電子化系統，在聯採的交易平台下完成與外部廠商之往來交易，確已實際完成企業間之電子化交易。故由上述佐證可知，原告絕非如被告所稱「未完成」企業間之電子化作業，其電子化範圍確實包括對外部企業間之往來系統溝通聯繫，是以，原告已藉由ESP系統及SAP系統完成與上下游相關廠商間之導入電子化作業，自得享研究發展支出可抵減稅額。
㈤、原告確已透過ERP系統完成與上下游相關廠商間之導入電子化作業，並已將相關系統介面與資料提供予被告為證，被告仍否准該筆研究發展支出可抵減稅額，顯有違誤。原告亦與思愛普公司另行簽訂「『導入ERP系統明細建議書』發展專案合約書」，並已依ERP系統建立企業間之電子化流程，其導入電子化投資抵減之成果之一，即企業間電子採購競標系統作業流程之首頁http://feg51.com2b.net介面，其ComToBusiness測試投標帳戶密碼如下：
┌───────┬───────┬─────┐│使用者ID│密碼│公司ID│├───────┼───────┼─────┤│testbid01│testbid01│feg│└───────┴───────┴─────┘登入後在競標規則中選擇Accept，即進入下單介面（P2），
⑴、選擇Search功能,即可搜尋原告曾競標之採購案（P3、
4），⑵、選擇Today`sAuctions或future功能、即可就今日或以後可競標之採購案下標（P5），原告採購作業電子化流程係將ERP系統中之請購單，上傳聯採之Lotus系統，若有開放予外界廠商競標之需求，再轉入COM2B網站，往來廠商即透過此網站下標，競標完成後，系統會將結果上傳聯採之Lotus系統確認，再轉入本公司ERP系統進行驗收、發票驗證、付款等作業，按以上交易流程確屬B2B資訊系統，故原告確已透過ERP系統完成與上下游相關廠商間之導入電子化作業，並已將相關系統介面與資料提供予被告為證。依前揭作業要點定義，申請適用投資抵減之範圍，包括導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，故原告列報導入電子化支出符合適用投資抵減稅款規定之意旨，被告仍否准該筆研究發展支出可抵減稅額，顯有違誤。況原告已提出諸多證明說明本案確有企業間電子化之事實，被告在未針對此部份詳加調查之情況下，僅一味片面指稱原告未有企業間電子化之功能與事實而否准該等投資抵減之認列，實有不當。
㈥、原告已於前述理由中提供合約、網站介面及企業間交易流程實例等諸多事證，以證明原告確已完成相關軟硬體之建置，並導入企業間之電子化，被告卻未對前揭證明文件詳加調查，僅就電子採購作業競標系統所有權歸屬為單一之判斷准據即否定原告導入企業間電子化之諸多成果，例如已藉由與其他資訊公司簽定技術合約，藉由ESP系統、SAP系統及ERP系統之建制完成導入企業間電子化，而亦已舉出編號0000000000之請購單為例說明競標系統作業流程等等事證，前開證明實為符合經驗法則之證據，並符合主管機關為鼓勵廠商導入電子化支出而加以租稅優惠之目的，被告及訴願受理機關皆未加以調查即為決定，顯有違背行政程序法第36條行政機關應依職權調查，並就有利及不利之事項應予一併注意之規定，自應予以撤銷。
㈦、財團法人資訊工業策進會（以下簡稱資策會）係於91年5月25日出具報告而未認定原告於該日前完成企業間電子化，惟此並無法證明原告於系爭年度未完成企業間電子化，被告仍應審酌其他相關事證而為認定：
１、資策會雖曾於91年5月25日就原告當年度是否完成企業間電子化進行認定，認定結果為否定，惟原告於91年度下半年仍有諸多導入企業間電子化之後續配合作業尚待完成，是以該會於91年5月下旬派員至原告營業處所勘查電子化系統時，自尚未有企業間電子化之結果，但此一年度中所為之認定並無法證明原告直至91年底仍尚未完成企業間電子化功能，而原告91年度確已藉由後續軟體及簽約資訊公司系統人員之配合，使其購入之設備實際完成企業間電子化功能，其事證明確已如前述，茲不復贅，且原告於資策會派員勘查後即未購置硬體設備，僅餘留後續軟體程式之配合作業陸續完成，是未再委請資策會2次勘驗之必要，是該會所出具之報告僅能證明原告於91年5月前尚未達成企業間電子化導入，尚不足以證明未於91年底前達成企業間電子化導入，況原告已提出具體證明可證其於91年9月即開始透過聯採完成與供應商間之交易。因此，被告實不應僅依據資策會於原告電子化作業尚未全部完成前所為之報告即認定原告未完成企業間之電子化，而應依本案之諸多事證加以實質認定原告已完成企業間之電子化，方為正辦。
２、另依作業要點第2點及其附表可知，有關得適用投資抵減之經費項目，並非僅限於軟硬體購置成本，而得包含相關人員薪資以及委外服務費用等項目。原告實已與鼎鼎管理顧問公司（以下簡稱鼎鼎企管）簽訂資訊處理專業服務合約，並支付鼎鼎企管相關技術人員服務費用，由其提供技術服務以進行相關電子化導入作業，檢視其合約內容後可知，鼎鼎企管負責支援原告於90年1月1日至92年12月31日之SAP業務管理系統、SAP計畫管理系統、SAP會計管理系統、SAP成本管理系統、SAP物料管理系統、SAP維修管理系統、及管理資訊（SAPBASIS）等業務項目。復核對原告電子化導入計畫書第26頁可知，前諸業務項目實乃SAPR/3之功能模組，按SAPR/3為系統之核心，搭配SAPITS提供Web-enable功能，連結Internet作為WebB2B系統發展之基礎，亦即鼎鼎企管所提供之各項技術服務實係支援維持企業間電子化之核心與基礎建設，由資策會所製公司導入電子化委外服務認定表明載SAPR/3ERP企業資源規劃系統係委託鼎鼎企管亦可獲間接證明。足見被告所指陳，顯非事實，而被告認定鼎鼎企管所提供之技術服務與申請人進行之電子化系統無關，顯有誤解。
㈧、蓋企業間電子化系統之運作使用，必須有軟體、硬體及相關技術人員之專業加以配合，並非可僅藉由購置硬體之固定資產設備即可完成企業間之電子化作業，故實務上常有於某年度購置固定資產設備，而於以後年度方有整體軟體及人員配置而實際使該硬體設備得以開始運作，故於後續年度雖已未發生購置固定資產情事，但實際上企業仍需支付軟體使用之授權費用、技術人員之報酬費用等，此仍係為使已購置之固定資產設備得以實際運用於企業間電子化之實際支出，並非可僅以原告於91年度無再另行購置資產而逕行認定原告未從事企業間電子化。原告實已與前述鼎鼎企管簽訂合約，並支付鼎鼎企管相關技術人員服務費用，由其提供技術服務以進行相關電子化導入作業，故被告僅以原告91年度之財產目錄中未有新增企業間電子化應用軟硬體即據以判斷原告未從事企業間電子化，顯無理由可言。被告稱鼎鼎企管所提供之技術服務與原告進行之企業間電子化導入無直接關係，亦顯未經調查相關事證之臆測及誤解。
㈨、依首席電子商務股份有限公司（以下簡稱首席電子）所出具證明原告使用上述電子競標系統首筆紀錄之函文可知，該首筆紀錄日期為91年9月24日，即可證明原告已於該日前完成並開始使用該企業間之採購競標電子化作業。依原告mySAP.
com軟體終端用戶授權使用合約，原告所獲授權範圍，包括供應鏈最佳化管理與網際網路採購管理（BusinesstoBusinessProcurement），即知原告係透過此項功能模組，銜接系爭企業間電子採購系統，使其為一交易平台，是足證原告確已以SAP系統及客戶端B2B系統與企業間電子採購系統銜接，完成企業間電子化作業之必要連結。此項企業間電子採購系統除已有試用版可於線上實際使用外，並有其他實際之交易歷史紀錄可稽，原告並已向被告及訴願受理機關表明其可親赴原告處所實地操作並檢視查核其歷史交易軌跡，以進行調查，惟被告不僅未予採納此證據或進一步查證，訴願機關甚而對此證據及原告之說明未置一詞，顯失率斷。
㈩、被告於96年4月10日準備程序庭中，取經濟部工業局「製造業及技術服務業公司間電子化輔導提案說明會」宣傳文件中之1頁，即斷章取義認為所謂電子化必須同時完成企業與其上、下游間電子系統者方能稱之，也才得以適用投資抵減相關法令之規定。此一說法不僅無任何法令依據，也與企業經營之經驗法則相悖，其謬至鉅：
１、依據注意事項說明之前段說明「所稱電子化係指透過網際網路標準通信協定（TCP/IP）相關資訊技術及管理方法之運用，轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程，進而改善公司內外運作及營運之本質，使公司本身及其合作對象間均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。」；由上述可知，作業要點之設立目的，主要是以稅捐優惠方式，鼓勵企業本身或企業間進行電子化，使電子化之營運模式得以提昇企業整體經營績效；實際上無論企業與其上游或下游某一方之電子化均可以提昇企業整體經營績效，達成上述作業要點之設立目的，由此可知，上下游須「同時」達成電子化並非適用此一作業要點之要件，故上述作業要點說明中「轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程」，其實際涵義為「轉化並改造企業或其上游『或』下游供應鏈之運作核心與流程」，其理至明。
２、再者產業有其特性，並非每個企業均有上下游均電子化的需求及必要性，例如旅遊觀光業、銀行證券金融業等服務性質產業，對於其下游客戶，即最終消費者有建立網路查詢、訂購等交易之電子化需求，但是對其供應端卻無必須電子化之需要；再如百貨公司、大賣場、連鎖便利商店等買賣業，對其上游供應商有建立詢價、競標等電子化之必要，但其下游消費者大部分習慣至現場採購，多無對下游消費者建立電子化系統之需求；此均為產業特性所使然。縱然有些企業有對其上下游均有建立電子化系統之需要，基於各個企業對市場及策略佈局的考量，總有先後次序之安排，若謂企業必須「同時」對上下游均完成電子交易系統才可稱完成電子化，如上所陳，實與企業經營之經驗法則相違。今被告提出經濟部工業局在「製造業及技術服務業公司間電子化輔導提案說明會」之文件中「供應鏈體系電子化情境」1頁，強說電子化必須如此頁所描述必須是上下游同時完成者方稱之。綜觀此一文件全文，可知此乃政府輔導企業建立電子化計畫所描述電子化後所能呈現提升企業經營績效的願景，並非電子化之定義，更與本案原告導入電子化投資是否適用相關法令得以抵減稅捐無關。被告斷章取義，舉此文件自訂電子化投資適用投資抵減之適法要件，其謬灼然，不僅違法，亦違經驗法則。
、被告稱原告在開放上游供應商競標的流程中，有部分環節仍有人工的參與，因而否定原告已完成電子化，不應適用相關法令享有投資抵減，顯然將電子系統排除於管理制度控管範圍之外，實與經營實務相違：
１、企業進行電子化之目的，主要是藉由電子系統取代大部分屬於人工作業流程，降低人力成本及人工作業可能造成較多錯誤，藉以提升企業整體經營績效。但是電子化系統所扮演之功能中，觀諸許多學說及政府發行刊物可知，僅是「降低」人力成本，並非完全可以排除人力所做必要支援，以及人在該系統中，為改進系統功能與防止系統可能產生失誤所承擔控制與監督的角色。
２、原告所導入電子招標系統的電子化作業，其核心為使上游供應廠商得於線上即時投標系統完成競標；為強化內部控制以及對於特殊狀況之處置，對於某些原本電子化系統原有的功能，另以人工方式進行再確認與再通知的作業，例如系統雖會主動通知供應商參與競標，但原告為確保各廠商均已知悉，仍會再以人工進行通知；又例如電子線上即時競標系統運作時，各參與線上投標之廠商於6分鐘內可投10次標，但偶有某廠商電腦發生問題等原因致無法參與線上即時投標之特殊情形，此時只得讓其以傳真方式，惟採傳真者即只有1次投標機會；由此可知，原告於電子化採購作業流程中輔以某些人工作業，係為求嚴謹以確保重要交易正確無誤，並未因而取代核心電子化投標系統之功能，此不僅為原告管理制度之作法，也是大部分內控良好的電子化交易企業共同之作業模式。被告卻因原告為強化內部管理控制，以人工執行某些非核心工作以支援電子招標系統部分功能，即片面否定原告於91年底前實際已完成該電子化採購系統且已可實際使用之事實，其作法等同課以內部管控嚴謹之公司以較高之稅捐，也等同鼓勵企業放棄嚴格的內控制度以換取較高之稅捐優惠，豈是國家租稅制度所欲見之後果？此一說法不僅與作業要點說明「提昇我國企業整體經營績效」之目的相違，更不符實行電子化交易企業實際運作流程。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告所列報研究與發展支出適用投資抵減稅額10,218,747元，為90年度申報之導入電子化投資抵減可扣抵稅額，惟原告90年度僅從事「企業內」之電子化，此為其所不爭；又依據資策會91年5月25日出具之核准證明文件，原告截至91年4月22日認定服務申請日為止，僅完成第1階段導入整合性ERP系統，至原預計於91年起進行之B2B電子化，導入客戶端B2B系統（包含建置SAPinternettransactionserver簡稱ITS、建置策略性客戶APtoAP系統整合、開發與建置WebB2Be-service）之計畫，並未見之於資策會核准認定內容；原告雖稱已藉由ESP系統、SAP系統及ERP系統完成與上下游廠商間之導入電子化作業，仍應經相關專業機構出具其符合「企業間」電子化之證明文件，始符合財政部91年5月24日台財字第0910453533號函頒注意事項說明規定。惟原告迄未能提示相關專業機構證明文件供核，被告否准認列系爭投資抵減稅額，核定本期研究與發展支出適用投資抵減稅額為0元，揆諸行為時促進產業升級條例第6條第
2項、投資抵減辦法第2條第1項第9款規定，尚無不合。
㈡、原告92年度並無適用投資抵減之新增研究與發展支出，系爭之研究與發展支出適用投資抵減稅額10,218,747元，係原告90年度申報導入電子化投資抵減可扣抵稅額10,218,747元，惟被告前已否准認定90及91年度該項投資抵減稅額在案，原告主張90及91年度尚在行政救濟中，92年度不應調整剔除乙節，該2年度業經被告復查決定駁回，亦分別經財政部於95年5月25日台財訴字第0940060549號及94年12月9日台財訴字第0940045981號訴願決定駁回在案，原核定並無不合。如嗣後經行政救濟確定變更原核定，原告自得另依更正程序辦理。
㈢、依據財政部90年4月16日臺財稅第0000000000號函發布之電子化支出扺減要點相關注意事項說明，所稱電子化係指透過網際網路標準通信協定（TCP/IP）相關資訊技術及管理方法之運用，轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程，進而改善公司內外運作及營運之本質，使公司本身及其合作對象間均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。易言之，即中心廠商與上游供應商及下游客戶間，就採購、對帳、庫存、預測訂單、訂單等各個層面皆應全程電子化，然：
１、依原告提示之導入電子化計畫摘要⑴、90年起導入整合性
ERP系統，加速企業內訊息傳達及往來文件處理流程，以期能夠降低成本，提昇作業時效，整合企業資源。⑵、91年起進行B2B電子化，整合客戶端系統，以期能減少企業間人工作業疏失，加強公司與客戶間之各項作業效率，增加客戶滿意度及公司銷售利益，顯見原告原定之導入電子化計劃係以原告與下游客戶間之電子化為目標，並未包括與上游供應商間之電子化，與前揭所稱電子化意義並不相符。
２、又原告主張其已完成與上游供應商間之電子化，相關步驟為
⑴、採購人員在SAP系統建立請購單下傳至聯採Ecome系統預約競標議價。⑵、聯採核准後提出採購並將項目資料載入COM2B電子議價系統供外部廠商進網站競標。⑶、外部廠商經由網站進系統競標及查詢結果。⑷、聯採將議價完決標的資料，傳回原告SAP系統建立請購單資料，以便作為後續驗收及收貨作業。然依受聯採委託從事電子招標平台服務之首席電子提示之競標作業流程為⑴、原告採購人員通知供應商就採購物品逕以傳真或至聯採易得網站（Ecome）報價。⑵、聯採提供、審查標案與參與競標廠商，以EXCEL產出資料提供競標小組。⑶、競標小組建置標案，傳真競標資訊通知參與競標廠商上課，再以電話通知廠商競標時間。⑷、競標小組提供系統競標結果與聯採。顯見原告及其上游供應商間亦未全程完成電子化。
３、再依據資策會91年5月25日出具之核准證明文件，原告截至91年4月22日認定服務申請日為止，僅完成第1階段導入整合性ERP系統，至原預計於91年起進行之B2B電子化，導入客戶端B2B系統（包含建置SAPinternettransactionserver簡稱ITS、建置策略性客戶APtoAP系統整合、開發與建置WebB2Be-service）之計畫，並未見之於資策會核准認定內容。
㈣、本件原告既未完成與上、下游供應鏈間之電子化，自有悖於前揭要點所稱電子化定義，被告原核定否准認定其研究與發展支出適用投資抵減稅額10,218,747元，核定本期研究與發展支出適用投資抵減稅額為0元，並無不合。
理由
一、本件適用之法規：
㈠、按「公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項、第4項分別定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、……九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司申請適用第2條第1項第8款、第9款……規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及……之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……一、研究與發展支出：…㈥、研究計畫及紀錄或報告。…」復為行為時依上開條例第6條第4項所訂定之研發支出抵減辦法第2條第1項第9款、第4條及第8條著有規定。
㈡、次按「公司自八十九年一月一日起至九十年十二月三十一日止（91年5月24日修正自91年1月1日起至91年12月31日止），從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表（…公司導入電子化計畫及紀錄或報告…）。」、「公司為導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅，……。」則為財政部90年4月16日台財稅第0000000000號函發布之電子化支出抵減要點第2點、第3點所明定。核此要點乃行政院本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍，認得由財政部專案認定，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得適用。
二、兩造不爭之事實：原告92年度營所稅結算申報，原列報研究與發展支出適用投資抵減稅額10,218,747元，係屬其90年度申報導入電子化之投資抵減稅額，被告初查以其90年度僅完成企業內之電子化，91年度並未繼續完成企業間之電子化，乃否准認列，核定本年度研究與發展支出適用投資抵減之研究發展可抵減稅額為0元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告復查申請書、被告92年度營所稅結算申報核定通知書、原告營所稅結算申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年7月6日台財訴字第09500009910號訴願決定書等件影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：電子化支出抵減要點訂定意旨，係主管機關為鼓勵企業從事導入企業間電子化，達成提昇我國企業整體經營績效之前提，而特別針對導入企業間電子化而從事之企業內電子化計畫所發生之經費施加以租稅優惠，由於從事之企業內電子化計畫並非為主管機關之最終目的，故訂立附加條件之限制即為須於2年內完成其「企業內電子化計劃」，被告稱原告須於2年內完成企業間電子化乃增加法令所無之限制，影響原告合法權益。又遠東集團聯合電子採購競標系統雖非屬原告，然原告投入相關資源以建立連結以達成共同使用該系統之結果，業使原告之上游供應商可主動使用電子採購競標系統，而透過ERP系統完成與上下游相關廠商間之導入電子化作業，非只有企業內電子化，原告既未將聯合採購中心建置之成本費用申報為系爭投資抵減費用，被告未就原告所提出之證明文件詳加調查，並就實質情況認定，僅以原告未取得電子採購系統所有權即否認原告之電子化確已達企業間之事實，乃違反行政程序法第36條規定及促進產業升級條例之規定。而資策會於91年5月25日出具報告雖未認定原告於該日前完成企業間電子化，惟首席電子商務股份有限公司已證明原告已於91年9月10日使用上述電子競標系統，已足為原告完成企業間電子化之證明，被告不得徒由原告91年度之財產目錄中是否有新增企業間電子化應用軟硬體而加以判斷。再系爭電子化支出抵減要點並不以企業與其上游或下游須同時達成電子化為要件；又電子化僅係降低人力成本，並非可排除人力所做必要之支援，被告認企業間電子化須完成企業與其上、下游間，且上述開放上游供應商競標流程有部分環節仍有人工參與，即否定原告已完成電子化，有悖經驗法則與經營實務，認事用法顯有違誤云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，原告主張其前有研究、發展之支出，得於92年度抵減稅額，自應就其符合電子化支出抵減要點相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠甚明。
㈡、次按「『公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點』（以下稱本要點）所稱「電子化」係指透過網際網路標準通信協定（TCP/IP）相關資訊技術及管理方法之運用，轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程，進而改善公司內外運作及營運之本質，使公司本身及其合作對象間均能加速運用新的企業營運模式，以提昇我國企業整體經營績效。本此定義，公司依本要點規定申請適用投資抵減範圍，包括公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費。前項為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化計畫，須於2年內完成。…至於公司非為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化，或從事企業與消費者間之電子化，所購之軟硬體設備，非屬本要點獎勵範圍…」業經電子化支出扺減要點相關注意事項說明在案。是電子化支出抵減要點所獎勵之「公司導入電子化」乃指為導入企業間電子化所發生之經費；雖不限於為導入企業間電子化所發生者，就為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化經費亦包括在內，然須以為導入企業間之電子化之目的所發生者始屬之，此觀注意事項明載：非為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化而發生之經費，非屬該要點之獎勵範圍甚明；又認定是否為配合導入企業間電子化所為之企業內電子化之支出，依上述電子化支出抵減要點規定，所謂配合導入之企業間電子化，固不限於需於2年內完成；或須上下游一併完成，然必須符合公司基於企業間電子化而導入之目的，亦至灼然。查本件原告申請抵減稅額之費用，係屬從事企業內電子化所發生之費用，為兩造所不爭，並有原告於91年5月25日提出之該公司「導入電子化投資抵減項目認定報告」附卷可稽（見本院卷第392-401頁）；是該費用是否得抵減系爭年度稅額，首應審究者，厥在原告從事之企業內電子化，是否為配合導入企業間電子化之目的而為。
㈢、如前所述，公司就其自89年1月1日起至90年12月31日止（91年5月24日修正自91年1月1日起至91年12月31日止）導入電子化支出適用投資抵減相關規定，須提出其公司導入電子化計畫及紀錄或報告。而依原告於91年5月25日提出之上述報告之計畫摘要記載其公司為：「因應Internet的快速成長，本公司的電子化策略目標，首先要能借由ERP系統，整合企業資源，以達成降低公司的營運成本、提升效率之目標。其次，隨著市場快速變化，賴以企業生存的反應速度，已是必要的條件，透過企業間電子化系統加強上下游之間的聯繫和資料交換的速度，掌握時間、快速服務並滿足客戶需求，是鞏固客戶的不二法門。第三，為使企業能擁有長久的競爭優勢，深化客戶服務品質、提升貨運服務的附加價值，永保競爭優勢。並完成下列子目標：1、90年起導入整合性
ERP系統，加速企業內訊息傳達及往來文件處理流程。並完成資訊科技之基礎建設，以期能夠降低成本，提昇作業時效，整合企業資源。2、91年起B2B電子化，整合客戶端系統，以期能夠減少企業間人工作業疏失，加強公司與客戶間之各項作業效率，增加客戶滿意度及公司銷售利益，運用資訊電子化之快速、透通特性，因應產業需求性與時效性的建置，透過網際網路線上資訊充份流通，達成資源共享目的。」、「導入系統之功能及用途：2-1.SAPR/3ERP企業資源系統：建構「企業資源整合」與集團內部資源整合體系，有效掌握資源與管理成本，完成B2B電子化基礎建設架構。2-2.客戶端B2B系統，包含：⑴建構夥伴客戶B2B系統，提供AP
toAP之電子化整合服務，深化客戶關係。⑵建立Web-siteB2B系統，發展一般客戶與供應商管理，以支援並提升客戶服務品質與速度。」、「３、預期效益：⑴訂單作業由5day
s降為1days⑵降低人工作業成本50%⑶提升客戶滿意度由93%至99%⑷提升cashflow」可見原告原先從事企業內電子化，係為配合與其客戶端企業間之電子化，以降低訂單作業之時間；而ERP企業資源系統僅係B2B客戶端電子化基礎建設之架構，由ERP系統本身之建置完成，並不足認已為企業間之電子化。是審酌原告就有關企業內電子化所建置ERP系統所產生之費用得否認列，自應檢視原告在客觀上是否已有為達成其與客戶端企業間電子化之行為，以明系爭費用是否確係其為達成其與客戶端之企業間之電子化所支出。原告主張其嗣於91年9月間藉由遠東集團聯合電子採購競標系統，使原告之上游供應商可主動使用電子採購競標系統，而透過ERP系統完成與上游廠商間之導入電子化作業，已屬完成企業間電子化，應認得將其前為企業內電子化所為之支出於系爭年度抵減稅額云云，惟此上游部分之電子化既非原告當初為企業內電子化之目的，僅透過此他人所有競標系統之使用，亦無從達原告擬經由企業間電子化系統加強上下游之間的聯繫和資料交換速度之目標，是不論其使用該遠東集團聯合電子採購競標系統是否已達電子化支出抵減要點規定之「轉化並改造企業或其上下游供應鏈之運作核心與流程」之要件，均不在本件審究之列，蓋原告不得以非原先目的外之成果，謂其目的已達，是其此部分主張，洵無可採；而首席電子商務股份有限公司證明原告已於91年9月10日使用上述電子競標系統之函件及證人 胡卓期 就此部分所為之證詞，亦均無足為有利原告之認定。
㈣、而查，觀諸原告提出與SAP公司簽訂「導入ERP系統明細建議書」發展專案合約書、「mySAP.com.終端用戶授權使用合約」；與ESP公司簽訂「軟體安裝施行服務合約」；與鼎鼎企管簽訂之合約；暨由資策會就原告委託SAP公司導入公司電子化服務之認定表（見本院卷第101-107、76-80、82-9
1、115-119、121-124頁），固可見原告為導入「企業資源規劃系統」（EnterpriseRessurcePlanning；簡稱ERP─中譯名稱參照原告提出之認定報告書）而於89年6月21日與SAP公司簽訂「導入ERP系統明細建議書」發展專案合約書。嗣並於90年1月15日與ESP公司簽訂「軟體安裝施行服務合約」，約定由ESP公司提供原告特定範圍內有關SAPR/3之安裝執行服務（「SAP」係指企業資源規畫軟體，全名為「mySAP.com.Version4.6C」），合約期間自89年1月15日起至91年6月30日止，安裝包括SAP之標準模組（財務會計、資產管理、控制、專案系統、材料管理、銷貨及配送、廠房維護、工作流程）及將現存之航程預測系統與SAPPS模組介面相接合、在CO模中作利息費用分攤及有關水泥運送帳單需求之額外客戶差異化及型態調整等額外開發；復於90年5月15日與SAP公司就上述軟體簽訂「終端用戶授權使用合約」；另於90年1月1日與鼎鼎企管就資訊處理專業服務簽訂合約，由該公司於90年1月1日至92年12月31日支援原告，提供設備管理與容量規劃、資料處理、與資訊科技有關之技術支援及諮詢，及SAP業務管理系統、SAP計畫管理系統、SAP會計管理系統、SAP成本管理系統、SAP物料管理系統、SAP維修管理系統、及管理資訊（SAPBASIS）等特定應用軟體之維護。其後並經資策會就其導入電子化就委外
SAP、ESP及鼎鼎企管等公司所為提供之導入企業內電子化服務即ERP系統實地查核認定完成無誤。惟無論由上述合約內容或原告本身製作之認定報告均可知，上述ERP系統無非在建置企業內部各項運作之電子化，是徒由ERP系統之建置完成，客觀上自無足認該系統係為原告上述與客戶端之企業間之電子化所建置；此外原告復未再舉何證據以明其確係為達與客戶端企業間電子化之目的，始為上述之企業內電子化，是其主張其上述企業內電子化之支出係為配合導入企業間電子化而為乙節，即無可採。至其中SAP公司授權使用雖包括「網際網路之商業連結器」（BuinessConnector），而得使用該連絡器將經轉換後之資料透過HTPP協定與其他系統或企業內部網路，企業間之網路或其他形式之網路所使用之流覽器間互動之通訊（見本院卷第78頁SAP授權使用合約
2.6ｉ(a)⑵），然此連結器既係ERP系統之一部分，用於企業內部網路所使用之流覽器間互動之通訊，自不能摭拾其中「企業間」乙語即謂該系統已包含企業間電子化之範疇，充其量只能認係企業間電子化之基礎；又與ESP公司服務合約中，其系統之標準模組所包括之「採購」係屬與供應商端，而「銷貨訂單處理」、「運送」亦無非係其內部作業流程之安排，再「執行客戶差異化及型態調整」合約亦載明係為「每月彙總水泥運送營運之帳單需求」，俱未見與客戶端B2B系統之建置有何關聯；再原告與鼎鼎企管簽訂支援原告
SAP上述管理系統等業務項目，仍係就原告公司內部電子化之維護，要無足以此合約為原告後續有何為與客戶端達成企業間電子化之論據。況原告訴訟代理人於本院95年度訴字第2476號案中亦不諱言其執行計劃結果，僅達到企業內電子化之部分，有該筆錄在卷可憑（見本院卷第386頁）。原告另主張由上述合約所載，即可證明其申請之電子化系統業務並非僅侷限於原告之組織內部，而包括對外部企業間之往來電子化系統溝通聯繫，顯示其已為企業間之電子化云云，亦無足取，併此敘明。
五、綜上所述，原告不能證明其係為配合導入企業間電子化而為上述之企業內電子化，揆諸前開說明，其就系爭企業內電子化之支出於系爭年度申請認列投資抵減稅額，自無可採。被告以原告90年度僅完成企業內之電子化，91年度並未繼續完成企業間之電子化，否准認列其上述抵減稅額，理由雖略有出入，但否准認列之結論於法仍無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年6月21日
書記官黃明和