裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1748號判決
裁判日期：民國93年08月04日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一七四八號
原告甲○○訴訟代理人 沈政雄 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十六日台財訴字第○九一一三○一五二八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要： 呂水源 於民國（下同）八十六年八月四日將所有坐落臺北縣○○鎮○○段七七四、七七四之一、七七六之二、七七八之二及七七九地號計五筆土地贈與其子即原告，並申請依遺產及贈與稅法第二十條第五款：家庭農場之農業用地，由一人受贈而繼續經營農業生產者，免予計入贈與總額核課贈與稅，案經被告所屬淡水稽徵所准予所請，並於八十六年十二月二十日核發不計入贈與總額證明書併予列管五年在案。嗣於八十七年一月十二日由內政部營建署、台北縣政府、淡水鎮公所、淡水地政事務所及被告所屬淡水稽徵所辦理農地複勘結果。其○○○鎮○○段七七四、七七四之一地號土地並無種植農作物，現況為雜草，被告所屬淡水稽徵所乃核定補徵本案贈與總額新台幣（下同）六六、九三一、四八○元，贈與淨額六五、九三一、四八○元，應納贈與稅額二五、○八○、七四○元，並核發繳款書送達呂水源。呂水源不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願。
嗣因呂水源於九十年七月八日死七，由呂水源之子即原告（甲○○）聲請承受訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原核定處分（含復查決定維持原核定處分部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：⒈本件為贈與行為時農業發展條例（七十二年八月一日修正公布）第三十一條規
定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧」。如受贈多筆土地，僅其中一筆土地未繼續經營農業生產者，究應追繳全部贈與稅，或僅追繳該一筆土地之贈與稅？⒉本件臺北縣○○鎮○○段第七七四、七七四之一地號農地於八十七年一月二十
日會勘時，原告是否繼續經營農業生產？㈠原告主張：
⒈本件爭點如下：
⑴臺北縣○○鎮○○段第七七四、七七四之一地號農地於八十七年一月二十
日會勘時，原告是否繼續經營農業生產？（被告以此二筆農地上有雜草，認定原告未繼續經營農業生產；原告主張臺北縣第一期作約自國曆三月至七月，第二期作自八月至十一月，會勘時適逢兩期稻作中間之非耕作期，按本地耕作制度休閒滋養農地，並非未繼續經營農業生產。）⑵受贈與之五筆農地中，僅台北縣○○鎮○○段第七七四之一地號一筆農地
未繼續經營農業生產，可否就全部五筆農地追繳贈與稅？（被告援引財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋為根據；但原告主張此函釋僅適用於八十四年一月十四日以前繼承之案件而不適用於本件，且該函釋牴觸行為時農業發展條例第三十一條前段之文義解釋，亦違反比例原則及實質課稅原則不予援用，應參照財政部八十五年六月十九日第00000000號函釋作相同意旨之適用）⒉被告會勘時正值兩耕作期中間之非耕作期，因農業生產之必要而休閒滋養農地，應視為繼續經營農業：
⑴按「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧‧五、家庭農場之農業用地，贈
與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法（八十四年一月十三日修正公布）第二十條第五款所明定。惟如未繼續經營農業生產，是否應追繳贈與稅，同法並未規定（遺產稅部分於同法第十七條第一項第六款但書則有：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」之規定）。實務上均援引行為時農業發展條例（七十五年一月六日公布）第三十一條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧。
」暨財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全免稅土地追繳應納稅賦（編者註：八十四年一月十四日以前發生繼承之案件方可適用）」辦理。
⑵次按，有關「繼續經營農業生產之認定原則」，依財政部七十九年五月三
十一日臺財稅第000000000號函：「‧‧‧建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」而「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅：經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。」為行為時平均地權條例第二十六條之一第一項但書第一款規定所明文。依此，被告認定有無繼續經營農業生產之情形，而非僅憑實地會勘有無植作物，據以認定。
⑶本件淡水地區農田稻作期第一期自每年國曆三月至七月，第二期自八月至
十一月，核准休耕申請之休耕期間亦同。原告就台北縣○○鎮○○段七七
四、七七六之二、七七八之二、七七九地號四筆農地，於八十六年第二期（即八十六年八月起）及八十七年第一期（即八十七年三月起）均經核准休耕，有申請書可稽。而如就列管農地可提出休耕證明者，因另有由辦理休耕申請之單位複勘，被告即不認定該筆為非作農業使用，此有卷附會勘紀錄所載另筆農地：「被繼承人 高有道 ，下圭柔山段228、235-1、000-0000-00地號，現況「休耕中（請土地所有權人向北區國稅局淡水稽徵所提出休耕證明）」，可資參照。本件台北縣○○鎮○○段○○○○號，既同經核准辦理休耕且有休耕證明，原處分所憑會勘紀錄卻逕載為「雜草」，且經原告提出第七七四地號休耕證明後，被告仍辯稱未繼續耕作云云，顯與上述被告處理原則有違。
⑷其次，耕作期結束之十二月、一月及二月間，依二十四氣分為「大雪」、
「冬至」、「大寒」，依行政院農業委員會網站節氣資料說明：「大雪（國曆十二月六或七或八日）‧‧‧北部地區因氣溫較低，二期稻作收割結束後，田區休閒」、「冬至（國曆十二月二十一或二十二或二十三日‧‧‧人們在此時節休養進補恢復生息）」、「大寒（國曆一月十九日或二十日或二十一日‧‧‧一年中最冷時節為大寒，此時天寒地凍‧‧‧）」。
而農地所在淡水鎮埤島里長出具證明書亦稱：「八十六年農曆十一月至八十七年二月初之間，依農民曆及農業慣例是耕種空檔期，因氣候寒冷及滋養農地，所有農民本來就不耕種」，（證明書正本請參照訴願案卷所附原告訴願書附件六），與上述節氣說明相符。依此，被告會勘時（即八十七年一月二十日）適處一年中最寒冷之「大寒」節氣，當地農民均未種植農作物，第七七四之一地號農地於八十六年第二期耕作期間有種植毛豆、蔬菜等作物（有里長證明書可稽），至耕作期結束後，則為農田休閒並未耕種，此與農業習慣並無相違。既係因農業生產必要而休閒，亦得推定為有繼續農業生產。
⑸至被告答辯意旨略謂：「原告所有土地均位於淡水同一區域，何以七七九
地號有種植蔬菜採收之痕跡，而系爭七七四級七七四之一地號則為雜草叢生，是因此未種植相當明確」、「七七四之一地號為旱地目，不符轉作休耕申請條件，但可種植水稻以外之其他作物，而八十七年一月二十日被告會同相關單位人員現場履勘均無種植痕跡，農地滋養應有專業之綠肥或其他改良措施而非任其荒無」云云。惟查：
①第七七四及七七四之一地號兩筆土地相較於同案第七七六之二、七七八
之二、七七九地號農地而言，面積過於狹小，處地勢下方之坡地，距水源遠（此有地形圖可稽），無法如地勢較高之其他三筆農地般可引水灌溉，故不適合水稻耕作。原本既非種植水稻，自無留有滿水位之水田景象。
②第七七四地號於休耕期間（至八十六年十一月前）原即依規定種植綠肥
作物，以符合辦理休耕之規定：第七七四之一地號為旱地目，可種植其他水稻之外之農作物，原告在耕作期亦種植毛豆、蔬菜等作物（有里長證明可稽）。惟作物收成後，上開二筆農地之土壤，未若其他三筆農地有水源經常灌溉，故乾涸極速，雜草遂生長快速。因此地理環境因素，加以原本該地並非種植水稻，被告八十七年一月二十日會勘時，即未與同案三筆農地呈現相同貫滿水位或種植蔬菜採收後之痕跡。
③依蔬菜栽培豐產技術文獻所載，欲保持土壤於耕種之狀態，必須採用輪
種，施用廄肥與轉入有機質於土內如藁草、穀草、雜草或綠肥，都是有益的（有『農業栽培豐產技術』書第三十一頁載可稽）。依此，農地滋養之方法中，被告所指之「綠肥」是其中一種方法。本件照片中第七七四及七七四之一地號見有雜草，是因依農耕習慣，須趁季節休耕時期，以待長足雜草，嗣二月間天氣回暖，再使用除草劑或以火燒方式，使雜草作為有機質藉由整地以轉入土內，此亦屬於耕種方法之一。
④況且，被告指：應使用專業之綠肥云云，原屬於耕作期中在符合休耕申
請條件下依規定之耕作方式之一。本件被告會勘時耕作期既已結束，豈有再施以綠肥之理。被告所辯，顯係未理解農耕方法所致，核不足採。
⑹綜上，第七七四地號有休耕證明，參照被告處理他筆農地之做法，自不得
視為非作農業使用。而會勘時依農民曆及農業慣例是耕種空檔期，因氣候寒冷及滋養農地，所有農民本來就不耕種，第七七四之一地號雖於耕作期未申請休耕，但耕作期中亦有種植作物，至耕作期結束，則因農業生產必要而休閒滋養農地，亦均可推定為有繼續農業生產。
⒊退步言，本件亦只能就第七七四之一地號農地部分追繳贈與稅：
本件原告受贈與之五筆農地，面積共二、六三○坪，而台北縣○○鎮○○段第七七四之一地號農地僅有九十餘坪，所占面積比例只百分之三點五，極為少數。惟被告卻以此些微部分未繼續作農業使用，援引財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，將全部五宗受贈與之農地同視為未繼續作農業使用而追繳全部稅款，課以高達二千餘萬元之稅款，非僅與行為農業發展條例第三十一條前段規定之文義不符，亦顯然有違實質課稅原則及比例原則。退萬步言，本件充其量亦僅能就台北縣○○鎮○○段第七七四之一地號追繳稅款。茲詳述如下：
⑴本件被告援引財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函
釋為本件處分之根據，但於財政部稅制委員會編『遺產及贈與稅法令彙編』中，同開函釋文後括號內註明：「八十四年一月十四日以前發生繼承之案件方可適用」。同理，原告承受系爭農地發生在八十四年一月十四日之後，並無上開函釋之適用。
⑵其次，財政部七十八年八月三日台財稅第00000000號函釋係就行
為時農業發展條例第三十一條前段規定所作之解釋，而行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書（有關遺產稅部分，贈與稅是否追繳未規定）與行為時農業發展條例第三十一條前段規定相同。然針對「經營農業生產不滿五年期間內有部分面積未繼續經營農業生產，是否就全部免稅土地追繳」乙節，財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函，卻謂：「‧‧‧稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。」是以，有關繼承或承受農業用地之法律體系於遺產稅及贈與稅之規範上，既作相同規定，則有關「如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」之但書規定，其解釋適用理應一致。但被告卻就贈與稅及遺產稅部分，解釋適用不一，自非合理。且查行為時農業發展條例第三十一條規定前段規定，既謂承受之農業用地繼續經營農業生產者免徵贈與稅，自應不及於同時承受而無「繼續經營不滿五年」情事之他宗土地，此為法條文義之當然解釋。本件台北縣○○鎮○○段七七四、七七六之二、七七八之二、七七九地號四筆農地，於八十六年第二期及八十七年第一期耕作期均經核准辦理休耕，並符合耕作管理之規定至目前為止。尚無「繼續經營不滿五年」情事，被告竟同予追繳贈與稅，自有違上開規定。
⑶再者，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各
該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官會議釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有改制前行政法院八十二年判字第二四一○號判決意旨可參。前述公平（或平等）原則乃現代國家憲法上之重要原則，即凡基於相同之事物本質，即不得為差別之待遇，行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物之本質不同時，即應為合理之差別待遇。再按比例原則亦係憲法位階之法律原則，以「法律保留」作為限制憲法上基本權利之準則者（參照我國憲法第二十三條），一般皆以比例原則充當內在界限。比例原則又有廣狹兩義之分，廣義之比例原則包括適當性、必要性及衡量性三原則，而衡量性原則又稱狹義之比例原則。適當性指行為應適合於目的之達成；必要性則謂行為不超越實現目的之必要程度，亦即達成目的須採影響最輕微之手段：
至衡量性原則乃指手段應按目的加以衡判，質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。故論者有主張比例原則應改稱禁止過度原則者。行政程序法第七條亦規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。雖然被告作成系爭行政處分時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則係行政法之一般原則，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額」，其適用致使納稅義務人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使整筆土地，甚至連同其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，亦不應適用。
⑷被告答辯意旨略謂：「財政部八十五年台財稅第000000000號函
釋，係針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款於八十四年一月十三日修正為第六款放寬免徵遺產稅條件，並不限於一人繼承，與本案應適用之行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，於當時並未一併修正，並不相同，故無該函釋之適用」、「本件原告就受贈之五筆農地中有一筆未經營農業，其已不符行為時免稅之優惠，本件援引行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及財政部七十八年臺稅第000000000號函釋並無不合」、「原告以現行（八十七年六月以後）農業政策觀念解釋行為時有關農地贈與未續經營農業生產如何追繳應納稅賦之實體規定，有違八十六年度之農業政策目的」云云。惟查：
①行為時遺產及贈與稅法（八十四年一月十三日修正）第二十條第五款只
規定，不計入贈與總額之項目，並未明文土地未繼續供農業使用時應否追繳。被告辯稱本件係援引行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，並據以補徵原告贈與稅，自有違租稅法定主義。又，財政部七十八年臺稅第000000000號函釋並非在闡釋行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，本無適用餘地。
②其次，查立法院立法紀錄所載（有立法院公報第八十四卷第二期院會紀
錄可稽），八十四年一月十三日遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款修正為第六款時將原本由繼承人一人繼承修正為不限一人繼承，於委員會討論中， 許添財 委員即發言：「過去土地政策中的農地政策是既管人，又管地，其管理及課稅除了針對人之外，也涵蓋土地。至於我們現在是否要全變更為只管地而不管人呢？兩種觀點將在第六款的修正上產生二種不同的結果‧‧‧在現行一人繼承的規定下，對同樣在進行耕種的兄弟來講，便會產生分財產的問題，因此本席主張可以多人繼承及分割，分割以後仍然從事農業生產及可免徵遺產稅。這樣一來，既可以維持現行管地又管人的農地政策，如果多人既繼承並繼續做農地使用又可以免遺贈稅。‧‧‧」（第三一五至三一六頁），因同條仍有不同意見，經主席裁示暫時保留。嗣協商後之條文，即同意將「繼承人一人繼承」之規定修正為「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產者，又有委員提議加上但書：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳稅賦」，依提議人 林明義 委員之發言，係因「農業發產條例中規定，繼承人之一人可以繼承，但其他子女不能繼承，草案已送行政院，行政院不知多久才能送至立法院修法，因此才會加上但書規定，以鼓勵人民從事農業」（第三二六頁）。由此可見：
Ａ、立法者於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款為第六款時，即已認為農業政策不應限制由一人繼承，或須防止農地細分及維持農場規模之目的，此亦為被告所肯認（參照被告答辯書第十頁以下）。換言之，即使由多人繼承或辦理分割，只要農地有作農用，即應免徵遺產稅，不問是否因多人繼承或承受而會導致農地細分，藉以鼓勵人民從事農業。
Ｂ、財政部八十五年台財稅第000000000號函係針對上開規定之解釋，因農業政策已無防止農地細分之顧慮，故與七十八年臺稅第000000000號函作不同解釋。亦即，認為遺產稅部分，如有部分未繼續經營農業生產情事，可就部分未繼續經營部分追繳應納稅賦。
Ｃ、據上，早自八十四年一月十三日農業政策觀念即已變更，只是稅法配合修正速度前後不一。亦即，於八十四年一月十三日先修正遺產及贈與稅法第十七條第六款規定，贈與稅部分遲至八十七年五月二十九日修正同法第二十條第五款規定，不限定須贈與由一人承受，以與第十七條第六款之意旨相符（有條文修正理由可稽）。至於原作相同意旨之農業發展條例第三十一條規定，該條例草案原本於八十四年一月時即著手修正（有上揭立法委員發言可稽），至八十九年一月四日才一併修正通過。因此，農業政策改由「不強調應由一人繼承或承受」，係自八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款為第六款時，即於立法研議中而有轉變，有上揭立法紀錄可參。被告辯稱：原告以現行農業政策觀念（八十七年六月以後）解釋行為時有關農地贈與未續經營農業生產如何追繳應納稅賦之實體規定云云，卻未查明農業政策早於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款為第六款時即已變更（否則，當時何以有此修正？），並非自八十七年六月修正遺產及贈與稅法第二十條第五款規定或八十九年一月二十六日農業發展條例以後。被告所認，自有誤會。
Ｄ、八十四年一月十三日遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款修正通過，既同意將「繼承人一人繼承」之規定修正為「繼承人或受遺贈人」，只要繼續經營農業生產，亦可免徵遺產稅，顯然稅法所配合之農業政策當時已有變更，即是否由一人繼承或承受，或會否使農地細分等，均在所不問。因此，上揭財政部八十五年函釋方認為於遺產稅部分，如有部分未繼續經營農業生產情事，可就部分未繼續經營部分追繳應納稅賦。財政部七十八年函釋於前認為應追繳全部免稅土地，既係以避免部分追繳有致農地細分為考量，但此一考量於本件原核課處分時既已不存在，自不應再予適用。被告堅稱仍有該解釋意旨之適用，顯係未明上述立法經過，亦屬無稽。③況且，最高行政法院之最近見解，仍認為：「基於租稅法律主義及稅賦
公平原則，應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦」（九十二年度判字第一三一號判決，該案係針對八十三年二月贈與之案件）。而同此意旨之同院九十年度判字第一九三一號判決，雖經被告提起再審之訴，業經同院以九十二年度判字第八九三號判決駁回再審在案。因此，無論就立法理由或上級審判決之最新見解，均肯認原告所主張，承受農地中如有部分未繼續經營農業生產情事，可就部分未繼續經營部分追繳應納稅賦。本件即使認為第七七四之一地號農地未有農作，亦應僅就該部分追繳稅賦，而不應按所承受全部土地追繳稅賦甚明。
㈡被告主張：
⒈按「左列各款，不計入贈與總額：‧‧‧五、家庭農場之農業用地，贈與由
能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定，次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第三十一條所明定。另按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧」復為司法院大法官釋字第四九六號所明示。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」及「主旨﹕被繼承人林×於八十年十月二十八日死亡，所遺農業用地八筆經核准全數免徵遺產稅後，有部分土地未繼續經營農業生產，於依農業發展條例第三十一條規定追繳應納遺產稅時，應無本部八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函之適用。說明二﹕查本部八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函係就八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，本案繼承發生於八十年間，係適用農業發展條例第三十一條之規定，自不得依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用本部前開函釋。」亦經財政部七十八年八月三日臺財稅第000000000號函及八十五年十一月十九日臺財稅第000000000號函釋有案。
⒉卷查呂水源於八十六年八月四日將所有坐落臺北縣○○鎮○○段七七四、七
七四之一、七七六之二、七七八之二及七七九地號計五筆土地贈與原告，並向被告所屬淡水稽徵所以上開農地係由一人受贈，繼續經營農業生產，乃申請不計入贈與總額，案經被告於八十六年十二月二十日准予依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，免予計入贈與總額，核准免徵贈與稅，惟應依規定列管五年在案，嗣後八十七年一月十二日由內政部營建署、臺北縣政府、淡水鎮公所、淡水地政事務所及被告所屬淡水稽徵所辦理列管農地複勘，發現列管五筆農地中，其中坐○○○鎮○○段七七四、七七四之一兩筆土地並未種植作物，現況為雜草，被告機關遂依法核定補徵全部原免徵之贈與稅二五、○八○、七四○元；呂水源不服，主張系爭被查獲之未種植之兩筆農地，八十六年度即已向淡水鎮公所併同另三筆農地申請休耕，淡水鎮公所僅核准其中七七四、七七六之二、七七八之二及七七九地號等四筆田地目之休耕證明，而其中第七七四之一地號農地因屬旱地目土地，不符合休耕轉作條件，未准發給休耕證明，而八十七年一月二十日被告會勘時，適逢一月份農閒滋養，準備來年春作時再種植作物，請再派員重勘云云；惟查系爭兩筆農地既經內政部營建署、台北縣政府、淡水鎮公所、淡水地政事務所及被告所屬淡水稽徵所共同現場就列管農地複勘，發現列管五筆農地中其中坐○○○鎮○○段七七四、七七四之一兩筆土地並未種植作物，現況為雜草，該農地經相關機關會勘結果現場未耕作，其認定未繼續耕作已無庸置疑，且依卷附臺北縣淡水鎮公所八十七年四月十四日北縣淡農自第00000000號函復 呂君 內容略以「‧‧‧系爭林子段七七四之一地號農地係為旱地目，不符休耕轉作申請條件，因此未列入休耕申請表，但可自行種植其他作物」，是系爭農地之未耕作應可歸責於呂君，則被告依法加以補徵原免徵之贈與稅應無不妥，請予維持。
⒊至原告主張淡水地區第一期稻作約自每年國曆三至七月，第二期為八至十二
月，辦理休耕亦按此時節辦理，此有原告八十六年八月申請八十六年二期及八十七年第一期提出休耕申請書附卷可稽，而十二月至隔年三月間依農業慣例屬於耕種空檔期，因氣候寒冷不適耕種，一般為農地滋養期，以利來年耕種，有當地里長證明，此由被告於八十七年一月間會勘系爭五筆農地均未種植可證，因此應依財政部七十九年五月三十日臺財稅第000000000號函釋規定，推定為繼續經營農業狀態‧‧‧云云；卷查被告會同內政部營建署、台北縣政府、淡水鎮公所、淡水地政事務所等現場會勘系爭五筆農地之時間為八十七年一月二十日，依現場會勘紀錄及照片（原卷四十六至五十二頁）其中林子段七七九地號為種植水稻及間作蔬菜，依照片種植水稻部分為整地後滿水位之水田（未插秧），種植蔬菜部分為蔬菜收成後未整理之田畝，七七六之二、七七八之二兩地，為種植水稻，依照片為整地後滿水位之水田（未插秧），至於七七四及七七四之一兩筆土地，依現場履勘照片為佈滿雜草，其與七七九地號間作蔬菜之蔬菜收成後未整理之田畝狀態迥不相同，又原告所有土地均位於淡水同一區域，何以七七九地號有種植蔬菜採收後之痕跡，而系爭七七四及七七四之一地號則為雜草叢生，是因此未種植相當明確，是原告主張系爭農地為耕作空檔期不適宜農作等各節顯然非真實。另查依原告卷附八十六年八月八日申請八十六年二期（原卷七十四頁）及八十七年四月八日申請八十七年第一期（原卷一一八頁）休耕申請書內容，均未包含七七四之一地號，又臺北縣淡水鎮公所八十七年四月十四日北縣淡農字第八七一一一○四一號函亦明示七七四之一地號為旱地目，不符轉作休耕申請條件，但可種植其他作物，是可證系爭七七四之一地號在八十六年二期即不准休耕，換言之八十六年二期起原告就應就七七四之一地號可栽植其他水稻之外之農作物，惟八十七年一月二十日被告會同相關單位人員現場履勘均無種植之痕跡，又原告主張系爭土地為耕作其空檔為滋養農地以利來年耕作一節，按農地滋養應有專業之綠肥或其他改良措施而非任其荒蕪，是原告主張委不足採。
⒋另原告主張依財政部八十五年六月十九日臺財稅第000000000號函
規定，‧‧‧稽徵機關於核定遺產稅，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理；嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。是以繼承農地法律體系於遺產稅及贈與稅規範上，既同規定得免稅，則有關如繼續經營不滿五年者應追繳稅賦之例外規定，其解釋理應一致，但被告之上級機關財政部就贈與稅及遺產稅部分解釋不一，顯非合理，且查行為時農業發展條例第三十一條規定前段，既謂承受之農地繼續經營農業生產者免徵贈與稅，自應不及於同時承受而無繼續經營不滿五年情事之他宗土地，此為法條文義之當然解釋，此有鈞院八十九年訴字第一三六八號、最高行政法院九十年度判字第一九三一號裁判可稽，是被告援引財政部七十八年臺財稅第000000000號函其與行為時農業發展條例第三十一條前段規定文義不符，自不得援引適用一節；查財政部八十五年臺財稅第000000000號函釋，係就依法免稅而繼承之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，認僅就該未繼續經營部分追繳應納稅賦等情，係針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款於八十四年一月十三日修正為第六款，放寬免徵遺產稅條件，並不限於一人繼承，均全數自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之新規定所為闡釋。與本案應適用之行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，於當時並未一併修正，仍限於由一人受贈之情形始不計入贈與總額免徵贈與稅之情形，並不相同，本案自無該函釋之適用。另查行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定之免稅優惠，原屬例外，有其獎勵之旨及所欲達成之目標，原告所為既不合獎勵之要件，被告追繳原免稅賦，回復不予優惠之課稅原則，並無所違。且財政部七十八年臺財稅第000000000號函，係解釋行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定，此亦有前揭財政部八十五年十一月十九日臺財稅第000000000號函釋為據，按諸實體從舊原則，系爭五筆農地關於其中有一筆農地不繼續經營農業生產情事及其法律效果，即應適用上述行為時法條規定，而行為時法條係規定一人承受受贈土地應自承受日起五年內繼續全部經營農業，否則即應追補原免徵之稅款，本件原告就受贈之五筆農地中有一筆未經營農業，其已不符行為時免稅之優惠，則本件被告援引行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及財政部七十八年臺財稅第000000000號函釋殊無不合；且有關類此案件，亦獲最高法院八十九年度判字第二○七二號判決及九十一年度判字第一三一九號再審判決支持被告之見解。至於原告主張最高行政法院八十九年訴字第一三六八號判決一節，查針對該判決，被告認其判決違反法適用，業已向最高行政法院提起再審之訴，另有關原告援引之鈞院九十年度判字第一九三一號之判決，針對該判決，前經被告不服該判決，向最高行政法院提起上訴，業經最高行政法院九十二年度判字第三三五號判決原判決廢棄在案，顯見被告之見解，亦獲最高行政法院之支持，原告主張顯不足採。
⒌另原告主張受贈之五宗土地，面積共二、六三○坪，而系爭未耕作○○○鎮
○○段第七七四之一地號農地僅有九十餘坪，所佔面積比例只有百分之三。五，極為少數，被告卻以些微部分面積未耕作，援引財政部七十八年臺財稅第000000000號函釋，將受贈五宗農地全部追繳贈與稅款，非但有違行為時農業發展條例第三十一條前段規定之文義，亦顯然違反實質課稅原則及比例原則‧‧‧等節；查適用比例原則在廣義而言，包括適當性原則、必要性原則及衡量性原則，適用上就適當性原則而言，應先探究行為要合於目的性之達成，再以必要性原則加以衡判，最後則以衡量性原則為檢證之標準，有關系爭准予免徵贈與稅之農地，原始核准免稅，係發生於000年八月四日，亦即應適用其行為時之農業發展條例第三十一條規定，按行為時之農業發展條例第三十一條規定內容：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅子為達成目的性及政策性之意旨而訂之，因此該免稅實係一種獎勵性之優惠，受獎勵者自應嚴謹遵守，另查農業發展條例第三十一條規定之立法意旨為：依行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人或受贈人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的。此有司法院大法官作成釋字第三五九號解釋理由書、三七五號解釋均有明文。故行為時之遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定「左列各款，不計入贈與總額：‧‧‧五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」嗣後遺產及贈與稅法第二十條於八十七年六月二十四日修正，修正後之第二十條第一項第五款規定為「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。但受贈人自受贈日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用情事者，應追繳應稅賦。」由此可知，遺產及贈與稅法第二十條第一項規定由原本之「一人受贈」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之繼承人即得扣除農地全數價值，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，原告以現行（八十七年六月以後）農業政策觀念解釋行為時（八十六年）有關農地贈與未續經營農業生產如何追繳應納稅賦之實體規定，顯有違八十六年度之農業政策目的（即違反合目的性解釋），並對相同事件未提救濟卻已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之平等原則（詳大法官釋字第二二四號解釋理由書），況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平之理念，非為個人主觀之見地，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，而若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得享受免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。另就探討比例原則而言，農地免稅政策在行為時之立法目的已如前述，按優惠農地繼續農業經營免徵稅賦，原本在貫徹行為時農業政策，若優惠之條件已不存在，則已無優惠之必要，因此本件系爭補稅事實，與前述比例原則並不相違，蓋是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應僅由裁判者或當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷。以八十九年一月二十六日以前農業政策目的觀點，強調防止農地細分，一人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地未續生產以全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法。又贈與土地本應課徵贈與稅，未續耕作之農地就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已。故既無違法情事，亦無造成納稅人損害，何來違反比例原則？且是否違反比例原則，應屬價值判斷問題，並非必然違法，更何況本案並未違反比例原則。另就實質課稅原則而言，租稅法立法意旨為避免納稅義務人不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之稅捐，因此租稅法之立義，即為實現衡量個人之租稅負擔能力及防止租稅規避，確保租稅公平正義及實現稅捐之徵收，當如發現法律形式名義或外觀與真實之事實實態或經濟負擔有所不同，則租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅，按農業用地之免稅，本為一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠之條件不存在，即已恢復為應課稅之狀態，其租稅之負擔，就形式上外觀上與實際之情況已臻一致，因此被告針對被原告就系爭原因繼續農業經營而免徵之土地，因有部分未繼續經營農業，而補徵原免稅之贈與稅，其僅為實現租稅正義而已，與實質課稅原則並不違背，是原告主張顯屬誤解。
⒍綜上論述：被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件係原告之父呂水源於八十六年八月四日將所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○○○號等五筆農地贈與其子即原告，並向被告所屬淡水稽徵所以上開農地係由一人受贈，繼續經營農業生產，乃申請不計入贈與總額，案經被告八十六年十二月二十日核定免納贈與稅並列管五年在案。嗣內政部營建署相關單位於八十七年一月二十日複勘結果，其○○○鎮○○段七七四、七七四─一地號土地並無種植農作物，現況為雜草，被告遂核定補徵全部原應繳納之贈與稅額二五、○八○、七四○元。呂水源不服，主張系爭被查獲未種植之兩筆農地，八十六年度即已向淡水鎮公所併同另參筆農地申請休耕，而鎮公所只核准七七四地號等四筆農地（地目為田）准予核發休耕證明，而地目為旱地之七七四─一地號土地，則不符合休耕轉作條件而未准予發給休耕證明，而八十七年一月二十日會勘時，適逢一月份休閒滋養，準備來年春作時再種植作物，請求再派員重勘云云，申經被告復查決定以：本件贈與農地之複勘既經內政部營建署、臺北縣政府農業局、淡水地政事務所、淡水鎮公所及被告所屬淡水稽徵所等相關主管機關承辦業務人員實地勘查在案，其認定之標準，自無庸置疑，況依卷附台北縣淡水鎮公所八十七年四月十四日北縣淡農第00000000號函復呂水源：「系爭林子段七七四─一地號農地係為旱地目，不符合轉作休耕申請條件，因此未列入休耕申請表，但可自行種植其他作物。」是呂水源自應依該地號之屬性另行種植其他作物，方屬繼續經營農業生產，而不應與其他四筆符合休耕條件之農地並論而暫時閒置，原核定依前揭法條規定補徵本件贈與稅二五、○八○、七四○元，尚無不合為由，乃駁回其復查之申請。原告仍不服，依序提起訴願及行政訴訟；兩造之主張，各如事實欄所載，其爭點厥為：㈠本件為贈與行為時農業發展條例（七十二年八月一日修正公布）第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧」。如受贈多筆土地，僅其中一筆土地未繼續經營農業生產者，究應追繳全部贈與稅，或僅追繳該一筆土地之贈與稅？㈡本件臺北縣○○鎮○○段第七七四、七七四之一地號農地於八十七年一月二十日會勘時，原告是否繼續經營農業生產？
二、按「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧‧五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法（八十四年一月三日修正公布）第二十條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧。」為行為時農業發展條例（七十二年八月一日修正公布）第三十一條所規定。又依農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅之案件，其所承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內如有部分土地未繼續經營農業生產，是否應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應稅賦，或僅就未繼續經營部分追繳應納稅賦？由於上開法條規定並不明確，而實務上最高行政法院之裁判亦有不同之見解（九十一年判字第一三一九號、九十二年判字第一００七號、九十二年判字第一六二四號等判決認應就全部免稅土地追繳應納稅賦；另九十一年判字第一五六０號、九十一年判字第一九三一號、九十二年判字第一三一號等判決則認僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦），究竟以何說為是？本院查行為時農業發展條例第一條明示，為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例；又為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，而於同條例第二十六條第一項規定：「農業主管機關應獎勵輔導家庭農場，擴大經營規模，或以共同經營、委託經營、、合作農場及其他經營方式，從事擴大規模農業生產；並籌撥資金協助貸款或補助。」及第三十條前段規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有。‧‧‧」；又同條例第三十一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款有關「家庭農場之農業用地，贈與能自耕之繼承人一人承受，而繼續經營農業生產者，免徵贈與稅。」之規定，即為獎勵輔導家庭農場繼續其經營規模之具體方法。是就上開各法條綜合觀之，可知農業發展條例第三十一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，其立法意旨係為建立「家庭農場」由一人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙。是依上開獎勵規定而免徵贈與稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符，其未能於法定五年期間內持續符合免徵贈與稅之要件，自應追繳原免徵之全部贈與稅；故行為時農業發展條例第三十一條但書規定「應追繳應納稅賦」，係指追繳原免徵之全部稅賦而言，其理甚明。
三、系爭坐落臺北縣○○鎮○○段○○○○號農地，已由呂水源辦妥八十六年第二期及八十七年第一期之休耕，此為被告所不爭，並有各該休耕申請書經核准後之影本附卷可稽。則被告於八十七年一月二十日會同有關機關勘驗時，正值八十六年第二期農作與八十七年第一期農作之間，該七七四號農地無種植痕跡，乃核准休耕所使然，尚難謂有無繼續經營農業生產之違規情形。至於另筆同地段七七四之一地號土地，因地目為旱，不符合辦理休耕之規定，於八十七年一月二十日被告會勘時，該土地雜草叢生，此為原告所不爭，並有現場照片附原處分卷可稽。原告雖訴稱：七七四之一地號土地於耕作期中亦有種植作物，會勘時適逢兩期稻作中間之非耕作期，長草難免，不能視為未繼續經營農業生產云云；惟查，依卷附照片所示，七七四之一地號土地上之雜草叢生，已形成荒圃，顯係長時間未從事農作始足致之，原告上開主張，顯係飾卸之詞，應非可採。又原告所受贈之五筆土地中，雖僅七七四之一地號土地於五年內未繼續經營農業生產，惟依前揭解釋，仍應追繳原免徵之全部贈與稅；原核定追繳免徵之贈與稅額二五、○八○、七四○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
四、至於原告所引財政部八十五年臺財稅第000000000號函釋，主張依法免稅而繼承之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，認僅就該未繼續經營部分追繳應納稅賦乙節，查該函釋係針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款於八十四年一月十三日修正為第六款，放寬免徵遺產稅條件，並不限於一人繼承，均全數自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之新規定所為闡釋；與本件應適用之行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，於當時並未一併修正，仍限於由一人受贈之情形始不計入贈與總額免徵贈與稅之情形，並不相同，本件自不得比附援引。又贈與土地本應課徵贈與稅，未繼續經營農業生產者，應就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已，此實為實現租稅正義，要與原告所主張之實質課稅原則及比例原則無違，併此說明。
五、綜上所述，本件原告起訴意旨，並非可採；原處分及訴願決定，俱無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月四日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官徐瑞晃
法官蕭惠芳法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月十二日
書記官陳清容