裁判字號：臺灣臺北地方法院89年訴字第1542號刑事判決
裁判日期：民國90年10月11日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決八十九年度訴字第四九八號
公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○
甲○○右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（八十八年度偵字第一四四二一號、第一四一三三號、第一八二三六號），本院判決如左：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑貳年。
其餘被訴逃漏稅捐部分，無罪。
甲○○共同商業負責人，以明知為不實事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、乙○○為設於臺北市○○區○○街○○號五樓之「大榮電器工程有限公司」（以下簡稱大榮公司）負責人，係從事業務之人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，負有據實製作填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書之義務。詎大榮公司於民國八十六年間，承包榮電股份有限公司（以下簡稱榮電公司）向臺灣電力股份有限公司（以下簡稱台電公司）所標得之臺北市○區○○○○○路為分界，以南的萬華區、中正區、松山區、信義區等地區）地下管線工程後，由乙○○將該工程以不詳之價格轉包予自營商甲○○及 陳俊宏 （成年人，年籍資料詳卷，未經起訴）承作（以新生南、北路為分界，甲○○承作以西之部分，陳俊宏承作以東之部分，但二人經常互相支援），雙方約定由大榮公司收取總工程款百分之十至十五不等之管理費後，其餘為甲○○及陳俊宏之承攬工程款，由甲○○、陳俊宏自行僱工完成工作，並自負盈虧；因甲○○及陳俊宏為未經申請營利事業登記之自營商，向大榮公司承作工程後，無法自行開立收取工程款之統一發票予大榮公司供為進項憑證，竟基於共同犯意之聯絡，由甲○○及陳俊宏於八十六年底時製作該年度僱用各工人之薪資總表予大榮公司，乙○○明知工人丙○○、 林世男 等人，均非實際受僱於大榮公司，竟基於概括犯意，連續於八十七年二、三月間，將丙○○於八十六年度向大榮公司請領薪資新台幣（下同）三十六萬元（實際向甲○○請領三個月，每月三萬元，共計九萬元之薪資）、林世男於八十六年度向大榮公司請領薪資十七萬五千元（實際向陳俊宏請領十七萬五千元之薪資）等不實之事項，利用不知情之詹姓會計師事務所之承辦人員，登載於其業務上做成之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之商業會計憑證及營利事業所得稅結算申報書，並持以向財政部台北市國稅局申報該公司八十六年度之營利事業所得稅而行使，足以生損害於丙○○及稅捐稽徵機關稅捐課徵管理之正確性（林世男部分，因確有請領薪資十七萬五千元，並未生損害）。嗣因丙○○及林世男於收受上開薪資扣繳憑單後發覺有異，始查知上情。
二、案經林世男、丙○○告訴及台灣台北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。理由
壹、有罪部分：
一、訊據被告乙○○、甲○○對於右揭時、地所述之犯罪事實，於迭次警訊、偵訊及本院審理時，坦承不諱，核與告訴人林世男、丙○○之指述及證人陳俊宏證述之情節相符，並有財政部台北市國稅局八十九年五月三日以財北國稅審三字第八九○一六○五七號檢附之大榮公司八十六年度營利事業所得稅重點查核報告書、財政部財稅資料中心八九年五月十二日之資五字第八九○九六四七八號函所檢附之各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料（附於本院八十九年訴字第四九八號本院卷內）、財政部台灣省北區國稅局綜合所得稅核定通知書（附於台灣基隆地方法院檢察署八九年他字第一一四號卷第5頁）等資料在卷足資佐證，被告等之自白與事實相符，應堪採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
二、核被告乙○○、甲○○所為，均係犯商業會計法第七十一條第一款填製不實會計憑證罪。又公訴人起訴事實雖未敘及被告乙○○與陳俊宏共同填製不實會計憑證及行使業務登載不實文書罪之犯行，然該部分事實與公訴人起訴之犯罪事實，既具有連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，自在本院所得審理之範圍，先予敘明。按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，係附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照），又「扣繳憑單」係商業本身有權自行製存，用以證明支薪及代扣或免扣所得稅事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，核屬商業會計法所定之內部原始商業「會計憑證」，此並據經濟部經（八六）商字第八六二一０八０五號函釋甚明，是扣繳憑單係商業本身有權自行製存，用以證明支薪及代扣所得稅事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，係屬商業會計法所定之內部原始商業會計憑證，亦屬於業務上所作成之文書。又商業會計法第七十一條第一款明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊罪，原即含有業務上登載不實之本質，是被告填製不實之會計憑證即各類所得扣繳憑單，並持以申報稅捐，係犯商業會計法第七十一條第一款之罪，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實罪，此有最高法院八十九年台上字第二六八九號裁判要旨可參。本件關於填製不實會計憑證罪部分，被告乙○○為商業負責人，被告甲○○、陳俊宏雖非商業負責人，惟與有此身分之被告乙○○共同實施違反商業會計法行為，依刑法第三十一條第一項規定，仍以共犯論。被告乙○○、甲○○與陳俊宏三人間，填製不實會計憑證具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告乙○○利用不知情之詹姓會計師事務所承辦人員，應成立填製不實會計憑證罪之間接正犯。被告乙○○先後多次填製不實會計憑證之犯行，時間緊密，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，依刑法第五十六條規定，以一罪論，並加重其刑。爰審酌被告乙○○、甲○○貪圖利潤，將承包之工程轉包予未有營利事業登記之自營商承作，又將支出工人薪資之費用，以開立扣繳憑單之方式，供作大榮公司營業成本之憑證，造成實際承作工程者如隱形人般，無庸申報所得稅，且對於工程之品質無庸負責之陋象及因承作工程中所生各種契約之權利、義務主體混亂不清，易生糾紛之結果及被告二人於犯後態度良好並坦承犯行等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，均諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。查被告乙○○、甲○○前均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表附卷可稽，其因一時貪慾圖便致罹刑章，且被告二人有正當職業，而被告乙○○於犯罪後得知誤報告訴人丙○○之薪資總額後，立即賠償其因此多支出稅金之損害，此業據告訴人丙○○ 陳明 在卷，足見被告二人經此刑之教訓，已知所警惕，而無再犯之虞，本院認前開對其宣告之刑，以暫不執行為適當，爰均併宣告緩刑二年，以啟自新。又按刑法第四十一條業經修正，並於九十年一月十日經總統公布，同年0月00日生效，茲比較新舊法，其中舊法第四十一條「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，已經修正之新法擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，是適用新法即對被告原所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪者，使其有易科罰金之適用，對被告而言，自較有利，依刑法第二條第一項前段之規定，即應適用裁判時之新修正之刑法第四十一條第一項前段規定，而為易科罰金之諭知，附此敘明。
三、公訴意旨另以被告甲○○依法應設立營利事業，並繳納營業稅及營利事業所得稅，惟被告甲○○意圖逃漏稅捐而未設立營利事業，因此未能開立統一發票交予大榮公司作為進項憑證，被告乙○○乃基於幫助被告甲○○逃漏稅捐之犯意，將被告甲○○因承作工程所僱用之工人，由被告乙○○以大榮公司名義開立八十六年度之薪資扣繳憑單並據以持向台北市國稅局辦理八十六年度營利事業所得稅之申報查核事宜，使被告甲○○八十六年間再轉承攬工程之所得未遭查核，而未繳納任何稅捐，因認被告乙○○尚涉有稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助他人逃漏稅捐罪嫌云云。按稅捐稽徵法第四十三條第一項所規定之幫助他人逃漏稅捐罪，係屬結果犯，必被幫助之納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始足成立該罪。經查，被告甲○○於本院九十年九月二十四日審理時到庭陳稱：「我們與大榮公司間沒有約定總工程款，我們之前租怪手等機器、請工人的工資，都是實際向大榮公司請款，關於承包工程的利潤，要等大榮公司請到工程款才結算。後來因為大榮公司向上包榮電公司所請的工程款根本不夠我們開銷，所以我們算虧本狀態，沒有賺到錢。」，而公訴人於起訴書（八十九年偵字第一四一三三號、第一八二三六號）中亦無詳細記載被告甲○○承包本件工程所得之工程款項多少？支出成本多少？所得利潤多少？又被告甲○○亦無法提出其八十六年度之個人帳冊，自無從得知其當年度實際請領支出項目及數額並據以計算其應課之所得稅，則被告甲○○承包本件工程是否確需繳納所得稅，不無疑義；是在不能證明被告甲○○具有逃漏稅捐之結果而犯稅捐稽徵法第四十一條罪前，基於前述幫助他人逃漏稅捐必以他人有逃漏稅捐之結果為必要之原則下，尚不得以此遽以推論被告乙○○成立犯罪；此外復查無其他積極證據足資認定被告乙○○有幫助他人逃漏稅捐之犯行，原應為無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
貳、被告乙○○無罪部分：
一、公訴意旨略以：被告乙○○係設於臺北市○○街○○號五樓之納稅義務人大榮公司之負責人，明知林世男於八十六年間，並未在大榮公司工作及支薪，竟於八十七年初，虛偽填製林世男於八十六年間，在該公司支領薪資共十七萬五千元之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，再製作內容不實之八十六年度營利事業所得稅結算申報書後持以向財政部臺北市國稅局提出申報，使之營業成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，足以生損害於林世男及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告乙○○涉有稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條逃漏稅捐罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年臺上字第八六號判例參照）；認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告之事實認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院三十年上字第八一六號判例參照）；又認定犯罪事實，所憑之證據，無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定（最高法院七十六年台上字第四九八六號判例參照）；再告訴人之告訴，本以使被告受刑事訴追為目的，故其陳述是否與事實相符，自應調查其他證據，以資審認，苟其所為攻擊之詞，尚有瑕疵，則在此瑕疵未予究明以前，即不能遽採為斷罪之基礎（最高法院六十九年臺上字第一五三一號判決參照）。本件公訴人所以認為大榮公司具有逃漏稅捐之犯行，無非係以告訴人林世男實際受僱於陳俊宏而非大榮公司，且據告訴人林世男所稱，關於其所請領八十六年之薪資部分，已和陳俊宏協議由其購買機具之發票沖抵而不再另開立薪資扣繳憑單，而大榮公司竟又開立薪資扣繳憑單，為主要論據。
三、訊據被告乙○○堅決否認大榮公司有何逃漏稅捐之犯行，辯稱：大榮公司向榮電公司承包台電公司所發包之台北市南區地下管線工程後，又將該工程部分轉包予自營商陳俊宏，因自營商陳俊宏未有設立營利事業，無法開立統一發票予大榮公司作為進項憑證沖抵稅額，只好將陳俊宏因承作工程而僱用之工人名單提供予大榮公司，將工人請領之薪資，以大榮公司僱用該等工人名義開立薪資扣繳憑單方式，轉成大榮公司之成本支出而據以計算當年度之營利事業所得稅，因大榮公司確實有支出此筆款項，並無逃漏稅捐，另關於告訴人林世男與陳俊宏間之協議，伊並不知情等語。
四、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純利額為所得額。所得稅法第二十四條第一項定有明文。又在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅；銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額；營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業稅法第一條、第十四條第二項、第十五條第一、三項分別定有明文。又按稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪。經查：
㈠、本件被告乙○○乃納稅義務人大榮公司之負責人，於八十六年度大榮公司向榮電公司承包關於台電公司在台北市南區之地下管線工程時，已依法開具統一發票予榮電公司，是大榮公司向榮電公司請領之工程款，即屬大榮公司於該年度之銷售額，依營業法第十條規定，應收取百分之五至百分之十之營業稅額；惟大榮公司將該工程再轉包予他人時，依規定應向再轉承包之營利事業單位收取統一發票，作為該公司之進項憑證，用以和當期之銷項稅額沖抵後計算應納或溢付之營業稅額，惟因大榮公司係將本件承包之工程再轉包予未經設立營利事業之自營商陳俊宏承作，陳俊宏無法自行開立發票予大榮公司，惟大榮公司確有支付轉包後之工程款予承包人，是大榮公司將其所支付之工程款項，改以申報工人薪資及機器、材料購買等費用，列為大榮公司之成本費用之方式，據以計算公司該年度收入總額減除各項成本費用後之營利事業所得稅，此種行為，被告乙○○所屬之大榮公司實已違反稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證而未取得之規定，應處查明認定總額百分之五之罰鍰。惟大榮公司確實有支出本件工程款項，而支出之工程款項，主要亦提供陳俊宏用於支付所僱工人薪資、購買機具及材料之開銷。依規定，大榮公司對於所支出之工程款項於取得承包商之統一發票後，本得供作進項憑證，而與其銷項憑證相互沖抵稅額，是大榮公司於未取得進項憑證之情形下，改以申報工人薪資及購買機具、材料等費用列為公司支出之成本用以沖抵稅額，其行為尚不構成逃漏稅捐，僅涉嫌開立扣繳憑單不實及未依規定取得憑證等行政罰，此業據財政部台北市國稅局八十九年八月十六日以財北國稅審三字第八九○三一一二六號函覆本院在卷可稽（附於本院八十九年訴字第四九八號卷內）。
㈡、另關於告訴人林世男以自行購置之機械工具所取得之發票，與陳俊宏私自協議用以扣抵其薪資所得而不再開具薪資扣繳憑單一節。按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅，所得稅法第二條第一項定有明文。是告訴人林世男因受僱而請領之薪資所得，依規定應據實申報個人綜合所得稅，而其購買機具所支出之開銷，並不得私自協議與其薪資所得相互扣抵，是告訴人林世男與陳俊宏所為之上開協議，並不合法，且涉及逃漏個人綜合所得稅之嫌（此參照前述財政部台北市國稅局函文「說明五」所載）。本件大榮公司確有因陳俊宏之要求而支出工人林世男之薪資款項，而告訴人林世男亦有向陳俊宏請領薪資十七萬五千元無誤，此業據告訴人林世男供明在卷（參八十八年偵字第一四四二一號卷第29頁反面筆錄記載）；依前揭說明所述，則大榮公司申報支出告訴人林世男薪資十七萬五千元之成本費用之行為，自不構成逃漏稅捐。
㈢、綜上所述，本件被告乙○○所屬之大榮公司之行為，並不構成逃漏稅捐，與稅捐稽徵法第四十一條之構成要件不符，自難以該罪相繩，此外復查無其他積極證據足資認定大榮公司有何逃漏稅捐之犯行，則被告乙○○自無適用稅捐稽徵法第四十七條代罰規定之處罰，應為無罪判決之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、修正後第四十一條第一項前段、第七十四條第一款、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本件經檢察官陳錫柱到庭執行職務中華民國九十年十月十一日
臺灣臺北地方法院刑事第七庭
法官陶亞琴右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官游秀珠中華民國九十年十月十九日附錄本案論罪科刑法條全文：
中華民國刑法第二百一十六條
(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百一十五條
(業務上文書登載不實罪)從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。