裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第330號判決
裁判日期：民國90年11月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第三三○號
原告國志工業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報全年所得額
新台幣（以下同）一一四、一七○元，暫繳稅額一六、六四三元。嗣於核課期間內，經法務部調查局台北縣調查站偵辦 李文鑫 集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十五年度涉嫌漏稅之帳證資料，而函送被告處理。被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十六年十一月十八日通知原告於八十六年十二月十一日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料供核。惟原告逾期未提示，被告乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業標準代號：二四○九─九九其他橡膠品製造）淨利率百分之八，核定其營業淨利為三、四七五、○六○元，加計查得之非營業收入四八、六一六元，核定全年所得額為三、五二三、六七六元，補徵稅額八五一、六三三元。又依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，原告以不實憑證列報及虛報成本七、二三七、五五三元，費用五六八、○九七元，加計漏報利息收入七、五二九元，合計七、八一三、一七九元，有原告出具之同意書承認上述情事，惟若全數剔除違章金額，則核定之淨利率業已高於按同業利潤標準核定淨利率百分之八，參據被告八十六年六月六日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得如何核定及違章金額計算處理原則」，仍應受營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定之限制，即核定營業淨利為三、四七五、○六○元（銷貨收入淨額$43,438,245×8%=$3,475,060），加計非營業收入四八、六一六元，核定全年所得額為三、五二三、六七六元，補徵稅額八五一、六三三元。至於違章罰鍰部分，原告因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定所得額與申報所得額之差額），則調增所得部分三、四○九、五○六元核屬匿報所得額，依所得稅法第一百十條規定處罰鍰六八一、三○○元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額四、四
一一、二○二元[$7,813,179-($3,409,506-$7,529)]，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計二二○、五六○元，總計處罰鍰九○一、八六○元。原告不服，以本案業經 顏雪玲 會計師查核簽證，依其報告，並無未依法取得憑證情事，惟竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及，有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，非原告責任，亦非原告不提示等語，就本稅及罰鍰部分，申請復查，被告再於八十八年八月九日以雙掛號通知原告於同月十八日提示帳證及有關文據備查，但原告仍未提示，被告遂以八十八年十一月十五日北區國稅法第00000000號復查決定駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，該部以八十九年十一月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，關於罰鍰部分認營利事業經稽徵機關調整補稅，應否按所得稅法第一百十條處罰，須視稽徵機關有無查獲該營利事業短漏報所得額情事之具體事證而論究，本案之所以經調整補稅係因原告八十五年度申報之成本費用中部分憑證不全所致，惟其是否確有虛列成本費用情事，被告未予究明，即逕依補徵稅額處漏稅罰，核有未洽；又被告如因原告部分成本費用未取具憑證而認定其確有虛列成本費用之情事，則該未取具憑證之行為，係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第五○三號解釋，亦僅應就原告分別獨犯稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第一百十條規定擇一從重處罰等理由，將此部分撤銷由被告另為處分，而關於補徵稅額部分，認原告之主張無理由駁回之，原告遂對上開駁回部分提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定不利部分及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告逾期未提示帳證供核，被告可否依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額？㈠原告主張之理由：
⒈原告八十五年度營利事業所得稅結算申報係透過記帳業者委託主管機關財政部
核發證照並監督之會計師辦理查核簽證。未料會計師竟涉及李文鑫犯罪集團而全部犯罪資料全部遭調查站及被告扣押。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤。李文鑫等人之犯罪行為業經起訴，有台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年偵字第一七二四號可稽。
原告無法提示帳冊憑證供查，被告即依所得稅法第八十三條之規定，按同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，實有冤抑。
⒉按「認定事實、須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」「‧‧‧又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（改制前為行政法院，以下同）六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文。查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由顏雪玲會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證，各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益。本案為經顏會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。
⒊次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者
，得充會計師。」「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）。」「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別著有明文。原告將帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，實為不可抗力；原處分以所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定原告所得額，顯違反信賴保護原則。
⒋次按「營利事業當年使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行
設置新帳，依據原始憑證重新記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。‧‧‧營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。
‧‧‧其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條著有明文。惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊致下落不明而無法提示供核，究遭查扣、調查或散失，原告無法查知。是無法提示帳證實為不可抗力，被告未依前揭規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管關機隨時查核。」「營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報，並經稽徵機關書面審查核定後，稽徵機關於五年內進行抽查時，如該會計師及營利事業均不於限期內提供帳證供查核者，應依照所得稅法第八十三條之規定，按營利事業各業同業利潤標準核定。‧‧‧」分別為所得稅法第八十三條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條所明定暨財政部六十三年六月廿八日台財稅第三四六四七號函釋可資參照。
⒉原告稱帳證、文件因置於該會計師事務所遭扣押，致無從提示乙節，依據台北
縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件查扣證物，查扣證物僅有資料袋，袋內亦僅有手稿損益表並無帳簿憑證。次查原告於八十六年五月卅一日辦竣八十五年度營利事業所得稅結算申報後，依法有將帳簿、憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他（會計事務所）處所。被告通知原告於八十六年十二月十一日提示帳證供核，取有原告出具之委託書為證，復查時，被告於八十八年八月九日通知原告於八十八年八月十八日提示帳證及有關文據備查並取有雙掛號送達回執附案可稽，惟原告均未依限提示，致所爭訟事由無從審酌。原告一再主張帳證遭扣押致無從提供，係空言主張，與實際不符。被告依首揭法令規定按同業利潤標準核定其所得額為三、五二三、六七六元，並無不合，請予維持，判決駁回原告之訴。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例及八十四年度判字第二八○八號判決可資參照。
本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報全年所得額一一四、一七○元，暫繳
稅額一六、六四三元。嗣於核課期間內，經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十五年度涉嫌漏稅之帳證資料，而函送被告處理。被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十六年十一月十八日通知原告於八十六年十二月十一日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料供核。惟原告逾期未提示，被告乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業標準代號：二四○九─九九其他橡膠品製造）淨利率百分之八，核定其營業淨利為三、四七五、○六○元，加計查得之非營業收入四八、六一六元，核定全年所得額為三、五二三、六七六元，補徵稅額八五一、六三三元。又依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，原告以不實憑證列報及虛報成本七、二三七、五五三元，費用五六八、○九七元，加計漏報利息收入七、五二九元，合計七、八
一三、一七九元，有原告出具之同意書承認上述情事，惟若全數剔除違章金額，則核定之淨利率業已高於按同業利潤標準核定淨利率百分之八，參據被告八十六年六月六日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得如何核定及違章金額計算處理原則」，仍應受營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定之限制，補徵稅額部分核定營業淨利為三、四七五、○六○元（銷貨收入淨額$43,438,245×8%=$3,475,060），加計非營業收入四八、六一六元，核定全年所得額為三、五二
三、六七六元，補徵稅額八五一、六三三元。至於違章罰鍰部分，原告因取得不實憑證金額大於調增所得額（核定所得額與申報所得額之差額），則調增所得部分三、四○九、五○六元核屬匿報所得額，依所得稅法第一百十條規定處罰鍰六八一、三○○元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額四、四一一、二○二元[$7,813,179-($3,409,506-$7,529)]，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計二二○、五六○元，總計處罰鍰九○一、八六○元。原告不服，以本案業經顏雪玲會計師查核簽證，依其報告，並無未依法取得憑證情事，惟竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及，有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，非原告責任，亦非原告不提示等語，就本稅及罰鍰部分，申請復查，被告再於八十八年八月九日以雙掛號通知原告於同月十八日提示帳證及有關文據備查，但原告仍未提示之事實，有原告之同意書、聲明書、八十五年度營利事業所得稅結算申報書、原告領取帳證資料收據、法務部調查局台北縣調查站查獲違章證物封條、扣案八十五年度查帳調整明細、手稿損益表、資產負債表、固定資產成本、電腦制作之損益表、資產負債表、營業成本表、其他費用及製造費用明細表等影本附本院卷可按，原告逾期未提示之事實，堪以認定。被告以原告仍逾期未提示，以八十八年十一月十五日北區國稅法第00000000號復查決定書，關於補徵稅額部分未准變更，核無違誤。
次按查核準則第十一條第一項規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，
得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」辦理。另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，原告主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且不論原告上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與查核準則第十一條條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，原告主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十五年度所得額，尚乏依據。
再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱
，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」查核準則第十一條第四項前段，亦有明定。原告係於八十六年五月三十一日委由會計師顏雪玲辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。原告違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被告按同業利潤標準予以核定，於法有據，尚難因其業經顏雪玲會計師查核簽證，而免其保管及提示帳簿憑證之責任，原告此部分之主張不足採取。原告既已違反規定，又無查核準則第十一條第二項前段滅失之情形，則其帳簿憑證是否確實交由會計師保管，即非所問。
又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及查核準則第十一條等規
定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違反者，即應依上開規定辦理。原告因李文鑫案件遭查扣之資料袋內除上開原告領取帳證資料收據內所列之四○一申報書八張、購票證一本、薪資清冊一份、營利分配表一份、八十五年度查帳調整明細、手稿損益表、資產負債表、固定資產成本、電腦制作之損益表、資產負債表、營業成本表、其他費用及製造費用明細表等等帳證資料外，並無其他相關帳簿憑證，有上開帳證資料影本及調查局台北縣調查站查獲違章證物封條影本可按。原告徒以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊而無法提示，非原告責任，為其無法提示帳簿文據之唯一理由，不惟未舉證證明，以實其說，尚難遽予採信外，且核與查核準則條第二項前段規定滅失之要件不符，前已詳述，自應依所得稅法第八十三條第一項後段辦理。
綜上所述，本件原處分關於補徵稅額部分，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不
當，均應予維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定不利部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十一月五日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月六日
法院書記官鄭聚恩