最高行政法院92年度判字第102號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第102號判決

裁判日期：民國92年01月29日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第一○二號
上訴人國志工業股份有限公司代表人乙○○被上訴人財政部台灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十一月五日臺北高等行政法院九十年度訴字第三三○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：依照最高行政法院六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號判例意旨，上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，係委由 顏雪玲 會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅第三八一四三號函，本案為經顏雪玲會計師查核簽證之案件，依其報告，並無應補徵稅款情事。次查會計師法第一條、第三條、第五條及第八條規定意旨，上訴人將帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非上訴人始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊而無法提示，實為不可抗力；原處分以所得稅法第八十三條規定，依同業利潤標準核定上訴人所得額，顯違反信賴保護原則，亦有違首揭判例行政機關對所為行政處分應憑證據之意旨。本案涉及 李文鑫 犯罪集團案件，實非上訴人始料所及，而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊致下落不明而無法提示供核，究遭查扣、調查或散失，上訴人無法查知，是無法提示帳證，實為不可抗力，被上訴人未依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失，為此請求判決訴願決定不利部分及原處分均撤銷。被上訴人則以：上訴人稱帳證、文件因置於該會計師事務所遭扣押，致無從提示乙節，依據臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件查扣證物，查扣證物僅有資料袋，袋內亦僅有手稿損益表並無帳簿憑證。次查上訴人於八十六年五月卅一日辦竣八十五年度營利事業所得稅結算申報後，依法有將帳簿、憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他（會計師事務所）處所。被上訴人通知上訴人於八十六年十二月十一日提示帳證供核，取有上訴人出具之委託書為證，復查時，被上訴人於八十八年八月九日通知上訴人於八十八年八月十八日提示帳證及有關文據備查並取有雙掛號送達回執附案可稽，惟上訴人均未依限提示，致所爭訟事由無從審酌。上訴人一再主張帳證遭扣押致無從提供，係空言主張，與實際不符。被上訴人依所得稅法第八十三條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條及財政部六十三年六月二十八日台財稅第三四六四七號函釋意旨，按同業利潤標準核定其所得額為新臺幣（下同）三、
五二三、六七六元，並無不合，請予維持，判決駁回上訴人之訴。原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：按查核準則第十一條第一項規定係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定辦理。另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，上訴人主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且不論上訴人上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與查核準則第十一條條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，上訴人主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定上訴人八十五年度所得額，尚乏依據。再按查核準則第十一條第四項前段規定，上訴人係於八十六年五月三十一日委由會計師顏雪玲辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。上訴人於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。上訴人違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被上訴人按同業利潤標準予以核定，於法有據，尚難因其業經顏雪玲會計師查核簽證，而免其保管及提示帳簿憑證之責任，上訴人此部分之主張不足採取。上訴人既已違反規定，又無查核準則第十一條第二項前段滅失之情形，則其帳簿憑證是否確實交由會計師保管，即非所問。又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及查核準則第十一條等規定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違反者，即應依上開規定辦理。上訴人徒以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊而無法提示，非上訴人責任，為其無法提示帳簿文據之唯一理由，不惟未舉證證明，以實其說，且核與查核準則條第二項前段規定滅失之要件不符，前已詳述，自應依所得稅法第八十三條第一項後段辦理。綜上所述，本件原處分關於補徵稅額部分，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當，均應予維持。
上訴人徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定不利部分，為無理由，應予駁回。
上訴論旨，除執前詞外，並以：一、營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定，核其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且條文既未明文排除稽徵機關於其他相類之情形亦得依該事業以前三個年度經核定純益率之平均數核定其所得額，則解釋上，該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬「例示」之性質而非屬「列舉」之規定。是在有與上開二種事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失之情形下，本諸相同事務應為相同處理之法理，應認亦有上開規定適用之餘地，方符法律公平正義之要求，原審判決竟以本件上訴人主張系爭帳簿因遭檢調單位查扣、搜索而逸失非屬上述二種情事云云，排除適用該有利於上訴人之規定，原審判決有不當適用所得稅法第八十三條及營利事業所得稅查核準則第十一條規定之違法。二、臺北縣調查站早於八十六年十月一日進行搜索，並查扣帳證資料，確未當場製作封條，反遲至同年十二月九日方始製作違章證物封條，期間長達二月有餘，其搜索扣押之程序具有重大明顯之瑕疵。原審判決僅憑上開記載不全之違章證物封條，據而推斷本件上訴人遭查扣之資料僅被上訴人片面主張之四○一申報書八張云云，即有所認事實與卷載不符，違背證據法則之違法。三、原審判決理由認為上訴人主張系爭帳簿文據因李文鑫不法集團遭受偵查致相關帳證資料於查扣時逸失而無法提示，應適用（或類推適用）營利事業所得稅查核準則第十二條第二項所定「有關機關因公調閱，以致滅失」，實屬的論，詎料原審判決竟以「另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成」云云為由，而未針對上訴人所為主張詳加說明，原審判決有理由不備之違法。為此請求廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分不利上訴人之部分。經查，營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定係以「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前」為前提，上訴人既已經被上訴人書面審查核定，與前開規定不符，且企業委託代客記帳業記帳，將帳冊存放於業者處，若因代客記帳業涉及違法致業主帳冊遭調查局查封，非屬政府機關因公借閱的範圍。又所謂機關因公調閱係指營利事業之帳簿憑證放置於營業場所，經有關機關以公務需要為由，而予以調閱，與因上開因素之外，攜離營業場所，存放於代客記帳者或第三人之處，經有關機關以贓、證物名義予以查扣有別。是上訴人未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦與有關機關因公調閱之要件不符，被上訴人依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其所得額予以補稅，於法並無不合。又上訴人八十三年度營利事業所得稅經法務部調查局臺北縣調查站檢送僅資料袋（內容包含手稿資料、四○一申報書六份、銷貨發票二十四本、申報書、查核報告書、財產目錄、購買證各乙份、零散憑證乙只）及紙箱乙只等資料，並無完整之帳簿憑證，上訴人相關資料未能正確計算其營利事業所得稅，即被上訴人無法依據相關帳證查核認剔，遂按同業利潤標準核定其所得額於法並無不合。再者本案係由調查站查扣帳證，經新聯會計師事務所負責人 林文忠 ，被上訴人及調查站人員啟封及製造啟封筆錄與扣押證物明細表後移送被上訴人辦理，上訴人既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，是上訴人空言主張，核無足採。另原審判決係認定上訴人所有原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致減失」，核與查核準則第十一條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，上訴人主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以上訴人前三個年度經被上訴人核定純益率之平均數核定上訴人八十五年度所得額，尚乏依據，核無違誤，即原審判決意旨，非如上訴人上訴意旨所稱，係認定上訴人原始憑證由有關機關因公調閱，以致滅失，自無判決不備理由之情節。綜上所述，上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業標準代號：二四○九─九九其他橡膠品製造）淨利率百分之八，核定其營業淨利為三、
四七五、○六○元，加計查得之非營業收入四八、六一六元，核定全年所得額為三、
五二三、六七六元，補徵稅額八五一、六三三元，並依同法第一百十條規定，處罰鍰
六八一、三○○元，其餘不實憑證與匿報所得額之差額四、四一一、二○二元〔$7,813,179-（$3,409,506-$7,529）〕，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計二二○、五六○元，總計處罰鍰九○一、八六○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原審判決以上訴人起訴為無理由，予以判決駁回，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月二十九日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年一月三十日