裁判字號：最高行政法院87年判字第253號判決
裁判日期：民國87年02月20日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二五三號
原告特基工程股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國七十八年度進貨，涉嫌未自實際交易對象取得進貨憑證，而以非交易對象宏佶工程股份有限公司（以下簡稱宏佶公司）所開立之三十五張統一發票金額計新台幣（以下同）一三、三九三、一一五元抵充，並據以申報扣抵銷項稅額計六六九、六五四元，案經財政部賦稅署函移被告審理，核定原告逃漏營業稅六六九、六五四元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額科處五倍罰鍰計三、三四八、二○○元（計至百元）及按未依法取得憑證金額處以百分之五罰鍰計六六九、六五五元，共計處罰鍰四、○一七、八五五元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經台北市政府以八十三年二月八日府訴字第八二○九六○九一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」嗣經被告重核後以八十三年六月十四日北市稽法乙字第一一九五七號復查決定：「維持原核定及原處分」，原告仍不服，循序訴經本院八十五年度判字第一四六三號判決；「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」理由欄載明由被告查明實情，另為妥適決定，被告依上開判決意旨查明後以八十五年十一月六日北市稽法（乙）字第二六八三九號復查決定：「原處分關於罰鍰部分，准予更正改按申請人未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，原核定補徵營業稅仍予維持。」原告仍不服提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹：本案，無論行政法院八十五年判字第一四六三號終審判決、台灣高等法院八十三年度上更㈠字第三四一號刑事定讞判決及被告第三次復查決定，均已然認定本案開具憑證之宏佶公司並非原告當初所一直認定之「虛設行號」，則被告一直認定宏佶公司為「虛設行號」，故非原告實際交易對象之處分所持前提事實依據，已不復存在。詎被告並未查明上述實情，亦未查明有新的涉案違章證據，卻在已乏「宏佶公司為虛設行號」之前提事實『原因』下，即藉詞移變轉轍，遽直接認定原告有「持非交易對象發票申報扣抵銷項稅額」之違章『結果』，顯違上述行政法院判決所諭：「查明實情，另為妥適決定」意旨，誠不適法，亦有不當；茲敬申如下：「虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨之事實。」財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函說明㈠２之⑵對「虛設行號」之定義及取得虛設行號發票營業人因之而構成之違章要件均釋明在案。迭至八十五年六月二十一日行政法院判決止，被告係先一直認定本案開具發票之宏佶公司為一專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實之「虛設行號」，由於財政部上開函釋明指：「取得虛設行號之營業人，自無向該虛設行號進貨之事實」，被告乃從而一直認定宏佶公司非原告之實際交易對象，故一直主張原告有「以非實際交易對象發票申報扣抵銷項稅額」之稅法違章結果者。理由「被告認為宏佶公司係一虛設行號，並非原告之實際交易對象，乃核定原告．．．除補徵．．．另就．．．元。」所審酌之事實可為明證。既然無論司法事件之台灣高等法院或行政事件之行政法院終局判決，及被告第三次復查決定等，均已廢棄宏佶公司係一「虛設行號」之前提事實，理應再無主張宏佶公司非原告實際交易對象之緣由，詎被告第三次復查決定卻仍逕指原告「持非交易對象開立之發票充抵進項憑證虛報進項稅額之違章事證明確」，顯為拾本逐末，削足適履；被告似刻意一直避談前此其之所以一直認定原告取得非實際交易對象發票申報扣抵之違章『結果』，係源自因其一直認定宏佶公司為一「虛設行號」所導致，其第三次復查決定所稱係依行政法院判決意旨所諭：「查明實情」，顯不符實情，自難令人苟同，所為維持補稅論罰（行為罰）部份之決定，即有欠妥適。再者，揆諸本狀前陳『事實經過』可知，系爭本案之行政事件，端係源自司法事件所衍生，被告係先持士林地院刑事判決認定本案宏佶公司為一「虛設行號」之事實原因，從而認定宏佶公司非原告實際交易對象之衍生結果，故對本案補稅論罰。惟該士林地院刑事判決業經台灣高等法院定讞判決認定宏佶公司並非「虛設行號」，而係確有營業行為，無逃漏稅結果之正當公司，則被告之原始認定即無附麗，是其仍藉詞逕自認定宏佶公司非原告之實際交易對象，認事用法，顯為失當。五、被告及一再訴願機關對本案事實之認定，似乎始終均刻意迴避被告最早係先認定案關宏佶公司為「虛設行號」之前提事實原因。六、此外，被告及一再訴願決定，於「事實」欄後第3或第4行尚載稱：[．．．案經財政部（賦稅署）查獲後．．．]之事實。惟真實之事實，則係如本狀前陳「事實」第[壹]及第[貳]大項所申事實經過：調查局先查獲 阮松永 涉嫌虛設宏佶公司等多家行號，案移台灣台北地方法院士林分院刑事判決宏佶公司為「虛設行號」後，財政部方以該士林地院刑事判決作為認定者，本案肇因實情，爰應予釐清及說明。七、換另外一個角度而言，當初如無該司法事件，相信應無導致系爭本案之發生。今該司法事件最后之定讞判決對事實部分之認定，卻與被告最初原持用以認定原告違章之士林地院判決完全相悖，亦即，宏佶公司並非「虛設行號」，則被告及一再訴願決定等即無所本，何以仍硬托詞認定宏佶公司非原告之實際交易對象﹖此誠不無藉詞移變，臨事虛飾之嫌。貳：基於上陳理由，本案即已無案認宏佶公司為「虛設行號」之前提事實原因，則被告應無再以其他托詞主張原告係以非實際交易對象宏佶公司發票申報扣抵之違章結果，至此，本案應可毋再爭議。惟原告仍願對被告復查決定及訴願、再訴願決定猶認原告有上述違章結果所提之矯飾性事證理由詳為申復如后，再次具體說明其不適法與欠當之處，恭請參酌：一、「認定事實，應憑證據，不得出於臆測。」；「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」；及「判斷證據之證明力，應綜合全部事實為之，不宜專執一端遽予推臆論斷」；行政法院分別著有六十一年判字第七十號判例；三十九年判字第二號判例及七十八年度判字第三號判決等可參。又，「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」；「訴願之決定，就其事件，有拘束各機關之效力。」分別為民法第九十八條，訴願法第二十四條所明定。二、依被告第三次復查決定，其維持對本案補稅論罰（行為罰）部分之處分，所持事證為：⑴原告⒋於財政部調查時第四次所書立之「說明書」；及⑵財政部賦稅署⒋⒗台稅稽發第0000000號函補附資料兩者。甲．首就該「說明書」事證而言：⒈復依本狀前陳事實第貳大項：財政部自⒊至⒋共二個多月對原告調查之事實經過可知，原告係小型企業，負責人一介理工出身，在面對全國最高財稅機關早已成竹在胸（事先已持該士林地院刑事判決）之調查狀況，倘重建該時場景，實不難得知該是何等無奈！原告在稅務智識及資料利用均處於相對弱勢，復面臨強大調查壓力下，為圖可儘速結束財政部之諸種調查，俾免疲於奔命，只得於八十二年四月二十七日第四次書立了調查人員滿意之該「說明書」。被告未詳查原告書立該「說明書」當時之時空背景，即逕以之為證，實有欠當。且被告亦扭曲該「說明書」立書內容之真意，卻率以「說明書」表面文詞論原告之違章，亦有違上揭民法規定之採證原則。⒉另參諸台北市政府以府訴字第八二○九六○九一號訴願決定書訴願決定撤銷原處分時，即已不採納被告所提之該「說明書」事證，訴願決定理由中明載。乙．次就該「⒋⒗財政部函補附資料」事證而言：⑴揆諸本狀前陳事實經過可知，被告至第一次復查決定前，係持士林地院判決及原告所書"說明書"兩項，認定宏佶公司為一「虛設行號」，故非原告實際交易對象者。惟俟台北市政府⒉⒏訴願決定認為：士林分院判決業經台灣高等法院刑事判決撤銷，並認定宏佶公司確有實際之營業行為（即非虛設行號）而撤銷原處分後，被告為圖圓其早已預設「宏佶公司為虛設行號」之立場，乃尋求不利於原告之證據，即由財政部核發台稅稽發第0000000號函並補附資料，被告立即以之為證，藉詞仍認定宏佶公司為「虛設行號」，故非原告之實際交易對象者。檢視此一事證所引時機與所主張之主題，及宏佶公司最後被判決定讞並非被告所指「虛設行號」等諸項事實，前後映照，系爭本案原由士林地院刑事判決所肇致，於該司法事件經上級法院作完全相反之改判後，被告因已失去其主張本案違章前提最主要憑藉之直接證據後，為求支持其認定宏佶公司為虛設行號之主題立場，即不得不另援引該「⒋⒗財政部函補附資料」托詞主張相同事實，要難謂無欲加之罪意識型態之矜持，此一「⒋⒗財政部函補附資料」事證，先天上之舉證即屬可議，所主張及認定之事實，與實情復完全相悖，故應已無足為證。⑵即依該「⒋⒗財政部函補附資料」所舉內容研析，亦均為不確定性、間接性之推測臆斷，顯乏直接有力，補陳理由如後：關於[宏佶公司七十八年度進貨所取得進貨憑證大都為．．．甚至為涉嫌虛設行號上弘實業社所開之發票，並無管線之大額進貨，如何能承包原告七十八年度一千四百萬之工程﹖誠有疑義．．．]乙節：⑴原告前業於⒏⒑所提訴願書第10頁第12行至第12頁第8行申陳在案可稽。⑵此外，宏佶公司係被終審台灣高等法院最後判定係其內部帳務處理犯有偽造文書並行使偽造文書罪刑，試想，被告等以內部帳務記載即已係偽造文書之宏佶公司內部資料作為指摘原告之事證，在舉證行為之基礎上，即屬瑕疵可議，應已無足為採。⑶矧宏佶公司七十八年度為甲級水電工程承裝業，專事現場管線工程之承作施工，謂無大額管線進貨，實令人難以置信。撇開該公司作帳或取證之本身有問題不談，被告卻未另查明該公司前此是否即有夠量庫存足資運用而毋須於七十八年度再行進貨取證登帳，或該公司將所接之工程再次轉包於第三人，如該第三人不願給證時即無大額管線之帳載進貨等工程界常有實務狀況，即一語推定宏佶公司無承包系事工程之可能，實為妄斷。⑷再者，宏佶公司七十八年度亦依法申報營利事業所得稅，並經稅捐機關蓋章收件，表示送件齊全，而依申報規定，營利事業申報年度營所稅時，必須檢具工程成本分析表，材料耗用分析表．．．等資料，以供稅捐單位對照查核，該公司七十八年度營業額高達貳億柒仟餘萬元，然相關稅捐單位在此之前之審核，何以未曾察覺其進、銷異常之上情﹖卻留待數年後之今天，方藉此為由一直指摘其非原告實際交易對象，此尤令原告萬難甘服。原告前此迭次提出請詢，惟迄無一次獲回應。關於[查核原告付款之資金流程，除一、二五四、○一六元．．．係付予阮松永外．．．所提示之"付款明細"係屬拼湊而成，並無付現予阮松永之可能。]乙節：⑴原告前業於⒏⒑所提訴願書第12頁第9行至第15頁申陳在案可稽。⑵另所指"付款明細表"係「拼湊而成」，更與事實相悖，謹請參酌本狀首陳「事實」第[貳]大項：財政部對原告調查之事實經過第三小項之3至第五小項可知：①該"付款明細表"係⒊⒍（星期六）近中午時分，財政部調查人員於財政部對原告第一次問話時，諭原告於⒊⒏（星期一）即須備妥提送者②該時，由於原告遷址已逾四載，負責人易人，原主辦會計已離職他就，時間急迫．．．等客觀事實，故原告依示於⒊⒏在上述極匆促等情下所提送之"付款明細表"，坦言之，欲求百分之百正確，實為強人所難，部分瑕疵當在所難免。③以另個角度來看，被告等另稱財政部查得有一、二五四、○一六元係付予阮松永之實情，此不啻驗證了原告迭次所申陳之事實，諸如：⒊⒏原告於財政部之談話記錄第⑶項：財政部問話人詢問原告：「貴公司或台端與阮松永本人有無任何資金借貸關係﹖」；原告答以：「本公司與本人和阮松永間資金單純，並無任何資金借貨關係。」原告（公司）或負責人（個人）既和阮松永個人間之資金並無任何借貸關係，則原告何以無緣無故付其一百餘萬元﹖此一事實，卻是印證了原告於⒊⒏所提「說明書」，⒋所提「付款說明」、⒊所提協力廠商（小包）工程轉包狀況說明及⒎⒖原告所提第一次復查書理由㈠暨嗣後迭次申請行政救濟中所申陳本案付款方式之真實性：[七十七年間，適有工頭阮松永代表宏佶公司以原告可接受之價格承包了配電配管等現場施工工程．．．在七十八年間，因社會大環境之投機風氣瀰漫（鴻源投資公司．．．）及股票狂飆等因素，而應阮松永要求之付款方式．．．]等等，敬祈參酌。④被告及一再訴願決定似一直避談因先發生有士林地院刑事判決，財政部方以之為據，認定宏佶公司為一「虛設行號」，對原告作種種調查（諸如本狀前陳事實第貳大項之各種事況，甚至在原告不知情下，所稱去查核原告之銀行資金往來等等），非俟原告書立「說明書」自承取得非實際交易對象發票申報扣抵願繳清稅款暨願受罰不可。案移被告審理後，自以財政部函轉之調查結果為圭臬，對原告補稅論罰（行為罰暨漏稅罰）。俟行政法院判決後，雖已認定宏佶公司非原認定之「虛設行號」，但仍維持對原告補稅論罰（行為罰），卻完全忽視本案係：先有士林地院刑事判決認定宏佶公司為一「虛設行號」之事實（因），財政部調查方以之認定宏佶公司非原告實際交易對象（果）之因果演繹事端，待該士林地院刑事判決被上級法院撤銷改判後，被告方以財政部函「補附」資料，例如以原告於極倉促間被要求提示之該"付款明細表"小部分瑕疵等，即偏執一端的一直認定宏佶公司非原告之實際交易對象，誠非允適，更屬嚴苛。關於[原告於財政部調查時所提示之「工料簽領單」僅阮松永個人簽名具領，且無簽收日期，真實性值得懷疑]乙節：為此，原告特舉示乙份所稱「工料簽領單」及阮松永兌領他筆金額之支票正背面照片作為對證阮松永個人之親筆簽名及用印，恭請相互比照即知，兩者確為完全相同，是一再訴願決定如何妄斷該「工料簽領單」非真實﹖況法亦未規定例如「工料簽領單」之領款憑證必定非加註日期不可。故此項指摘，顯為蛋中挑骨，難令人心服。被告等所舉之該「⒋⒗財政部函補附資料」事證，無論就援引時機已有可議，且就所提事實，亦非具體直接之證據，端僅間接之推論，顯違前揭諸行政法院判例判決之意旨，實不足為證以斷本案之違章。⑶更進一步而言，據被告所稱財政部已查核原告銀行資金往來；且原告當初依示於⒊⒈提示78年度帳冊資料經財政部調查人員作一個星期之查核，如是，財政部或被告，應已足資具體指明除宏佶公司以外之何者第三者方為原告之直接交易對象，惟被告等均付厥如，卻僅藉間接性及不確定性之事況，臆測推定宏佶公司非原告實際交易對象，實為妄斷。所執理由亦僅偏執不利原告者，更非妥適。參：前開一再訴願決定另稱：[（原告）起訴論旨執以被告適用法規錯誤，並訴稱：．．．應適用函釋『㈡．．．』，揆其（按：指行政法院）判決理由，僅在指摘原處分機關適用取得虛設行號發票虛報進項稅額法規有誤，是（原告）稱行政法院對財政部賦稅署八十三年四月十六日台稅稽發字第八三○○二七五號函附資料查核認定宏佶公司非（原告）交易對象之資料不予採憑之說詞，顯有誤解。]乙節，實扭曲原告⒌所提行政訴訟狀起訴真意，且亦未深入了解本案發生及被處分之前因後果演繹實情，茲敬申如下：由於原告確於七十七年間即與宏佶公司代表人阮松永洽談，七十八年間阮松永確帶頭完成了現場配管配電施工之工程，原告始終不認為宏佶公司係被告所一直指稱之「虛設行號」，故乃指摘被告以「取得『虛設行號』發票申報扣抵」法規有誤，因為事實上，宏佶公司並非「虛設行號」，何可執取得「虛設行號」發票法規論處﹖但重要的是，原告並非即表示被告如改執財政部⒎⒐函釋㈡之：「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵」規定即為當然正確或當然適法，蓋原告前此⒌所提行政訴訟狀第陸頁第14行即明載有：「．．．『即使』最後宏佶公司被認定非原告之真正交易對象．．．」之『假設性』前提條件。倘被告另查明有新的涉案之直接證據，具體明確的指出除宏佶公司以外之何者第三者方為原告實際交易對象時，被告自得依上開財政部解釋函㈡之規定處分。故⒊⒒之訴願決定及⒐之再訴願決定等所稱上節，僅斷章取義，偏執一端，曲解原告之起訴真意，實非允洽。肆：另者，被告既於⒒⒍第三次復查決定載稱已查明本案宏佶公司已繳納該應納之營業稅款，並無漏稅結果；且被告亦自行取消⒍⒋原處分書中之漏稅罰款，在在均顯示本案之營業稅款並無逃漏，然被告等卻一再維持對原告補徵所"漏"稅款，除將重複課稅，有違實質課稅精神外，同時亦違司法院釋字第三三七號解釋意旨暨憲法保障人民權利本旨，爰就此節申陳如次：「裁判如有違憲情形，在訴訟程序進行中，當事人自得於理由內指摘之。」；「司法院所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋為之。」；及「營業稅法第五十一條第五款所定之追繳稅款暨處漏稅罰鍰，自應納稅義務人有虛報進項稅額行為，並因而逃漏稅款者。」司法院分別頒有釋字第九號、第一八五號及第三三七號解釋可稽。被告對本案主張應補徵所漏營業稅款，係依財政部⒎⒐解釋函說明㈡之⑵規定為之者。惟基於前述理由及事實，則被告已無由認定宏佶公司非原告實際交易對象，易言之，宏佶公司本即為原告諸正常協力廠商之一，則被告補稅主張，即無所本，所為補稅處分，自屬不當。復者，被告所依上開財政部函釋說明㈡之⑵規定：對於有進貨事實，進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報該應納之營業稅額者，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款乙節，亦有違上開司法院釋字第三三七號解釋意旨；且必然造成重複課稅事實，有違憲法保障人民權利本旨，茲敬申如次：⒈一項營業行為所發生之營業稅款有無遺漏，應視國家最後有無實現該筆應納之營業稅款結果而定，今被告既已查明該應納之營業稅款均已申報繳納，表示並無漏稅之結果事實，何以再補徵所"漏"稅款﹖實令人不解。⒉營業稅法第十九條第一項第一款，僅為列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果，故該條款並非補稅之條文，關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條本文中，此觀諸同法施行細則第五十三條（⒒⒈修訂；原為⒍公佈施行之第五十三條第一項第二款）：「本法第五十一條所定虛報進項稅額包括"本法規定"不得扣抵之進項稅額」等文字說明及意旨亦明。復依前揭司法院釋字第三三七號解釋：『營業稅法第五十一條第一項第五款所定之追繳所漏稅款暨處漏稅罰，係自應有此（虛報進項稅額）行為，「並因而發生漏稅之事實』，亦即，必須有發生「漏稅之結果事實」存在為前提；及『營業稅法第五十一條之處罰，乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的』等意旨，更為灼然。⒊就本案而言，被告第三次復查決定，既就營業稅法第五十一條第一項第五款漏稅罰部分已自行撤銷，足證本案並無漏稅之存在前提，則所為補徵所漏營業稅款，顯即有違司法院釋字第三三七號解釋意旨，且必將造成重複課稅，尤違憲法保障人民權利本旨而均不適法。⒋再以被告之原處分書（證參之一）對本案原處分之計算依據：⑴「漏稅罰鍰」=「虛報進項稅額」×「罰鍰倍數」3,348,200元=669,654元×5倍。⑵「漏稅額」=「虛報進項金額」×「稅率」669,654元=13,393,115元×5。由原處分書前式之計算可知，「虛報進項稅額（六六九、六五四元）」即是「漏稅額（六六九、六五四元）」，今被告依行政法院判決自行取消了「漏稅罰鍰」，顯然表明了並無「虛報進項稅額」，而因「虛報進項稅額」即是「漏稅額」，故被告自行取消了「漏稅罰鍰」，同時即表明了並無「漏稅額」，被告今卻仍主張補徵本案所"漏"稅款，不知何"漏"之有﹖被告此一補稅主張，顯與其原處分書所為處分自相扞格，亦有不當。伍：稽諸前陳被告第三次復查決定及一再訴願決定，顯未深入查明發生本案所相關之始末實情，而扭曲了系爭本案事實之風貌，所持「說明書」事證，前業不被⒉⒏台北市政府訴願決定所採納，復為財政部持士林地院刑事判決作為調查依據下原告第四次所書立者，誠已不足採。至另持之「⒋⒗財政部函補附資料」事證，除援引時機與動機已屬可議外，所主張之主題，亦係用以認定宏佶公司為「虛設行號」，方認為非原告實際交易對象者，惟不被行政法院判決所採信，所指陳事況，復均為間接性，不確定性之推測臆斷，故應已無足為憑。今被告始終所認定宏佶公司為「虛設行號」之事實前提已不存在，惟被告即逕以前業經上級機關不予採憑之相同事證直接認定宏佶公司非原告交易對象，認事用法，實為率斷，尤以所為補稅處分，更與原處分自相矛盾，更不適法，上開諸決定自非允適。爰敬檢附證據資料如後依法提起行政訴訟，伏請撤銷違法失當之上述該等決定如訴之聲明，至感德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按營業稅法第十五條第一、三項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證。」、行為時營業稅法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。．．．五、虛報進項稅額者。」、稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」。另按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定在案。二、經查本案前經大院八十五年六月二十一日八十五年度判字第一四六三號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」理由欄係載明：「．．．惟查被告據以認定宏佶公司係虛設行號之台灣台北地方法院士林分院八十一年度訴字第四三號刑事判決，業經台灣高等法院八十二年七月二十三日八十一年度上訴字第六○一三號及八十四年一月二十五日八十三年度上更㈠字第三四一號刑事判決迭次撤銷改判，認定宏佶公司並非『虛設行號』，而係『於七十八年二、三月間由阮松永授意 郭明穎 於（該判決）附表一所示業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單登載不實之所得人及金額等事項，據以增加宏佶公司之支出，並持向財政部台北市國稅局申報宏佶公司七十七年度營利事業所得稅，意圖藉此不正當方法逃漏宏佶公司七十七年度營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅資料之審查核定，及（該判決）附表一所示之個人．．．』．．．被告認定宏佶公司係『虛設行號』，並未查明其他證據可資參考，尚難憑空認定宏佶公司係『虛設行號』，則被告適用前揭法條及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋『二、㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件，２、有進貨事實者』之規定，對原告補稅論處，即失所據。原告起訴論旨執以指摘被告及一再訴願決定適用法規違誤，並訴稱縱然認為原告係『取得其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵銷項稅額』，該宏佶公司既依法報繳營業稅，有其報稅資料呈案可證，亦應適用函釋『二、㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，２、有進貨事實者』之規定及財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函釋規定處理云云，尚非全無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告查明實情，另為妥適決定．．．。」揆諸上開判決理由，應係指摘本處原處分按首揭財政部函釋關於取得虛設行號發票虛報進項稅額之處罰規定為適用法規有誤，而對於本處依財政部賦稅署八十三年四月十六日台稅稽發第0000000號函檢附資料，查核認定宏佶公司並非原告交易對象乙節，並未認定其有不合之處，是原告訴稱大院對上開查核資料不予採憑之說詞，顯有誤解，合先陳明。三、本案原告取得非實際交易對象宏佶公司所虛開統一發票三十五紙充抵進項憑證並持以虛報進項稅額之違章事實，前經財政部調查時業由原告書立說明書坦承在案，此有原告八十二年四月二十七日說明書載明「本公司轉包配管配電等工程，由工頭交付宏佶工程股份有限公司憑證金額計一三、三九三、一一五元．．．未自真正交易對象取得憑證及申報進項營業稅，本公司願意繳清稅款並依營業稅法受罰」在案，原告訴稱其書立上開說明書係因財政部於查核時告知宏佶公司為一虛設行號，其為迅速結案，乃書立令查核人員滿意之說明書，惟查案重初供，且依卷附財政部賦稅署八十三年四月十六日台稅稽發第0000000號函復補充意見四所載：「本案本署稽核單位於查核該公司銀行往來後告之查核結果，該公司乃於八十二年四月二十七日承認會計作業疏失，並書立說明書坦承『未自真正交易對象取得憑證及申報進項稅額』」足證原告係於查核單位查核其具體違章事實後始書立說明書坦承違章事實。四、次查，本案業經財政部查核宏佶公司七十八年度所取得之進項憑證大都為家用電器、漁貨、日用雜貨甚至為涉嫌虛設行號上弘實業社所開給之發票，並無「管線」之大額進貨、如何能承包原告七十八年度一千四百萬元之工程款，況且依台灣高等法院八十三年度上更㈠字第三四一號判決所載宏佶公司係僱用已判刑確定之郭明穎所製作虛偽之各類所得扣繳暨免扣繳憑單據以申報薪資費用，在在足可證宏佶公司並非原告之實際交易人，又原告於接受財政部查核時供述之付款內容並經財政部查核其資金流程，除開立以阮松永為抬頭並存入個人帳戶之五紙支票，金額計一、二五四、○一六元，僅占含稅發票總額百分之八．九外，餘款部分據原告表示係以現金支付，惟其所提示之付現明細表，經查核其銀行往來資料，查得其中三百餘萬元提現係匯予新中旅報關行等公司，部分係每月底提現轉付予管理人員之薪資，又其所取得之發票日期皆為七十八年八月底以前，而所提示之付現明細表有約計三百六十餘萬元係延至九月至十二月底，此亦與原告公司負責人所稱付款方式－先行付款或做到那裡領到那裡等情並不相符，顯見其所提出之付現明細表係拼湊而成。實際上並無支付貨款予宏佶公司之事實，原告訴稱其明細表係因匆促之下所提出，欲求百分之百正確，實為強人所難等語。惟查付款資料為營業人之會計憑證資料，若非原告無支付貨款予宏佶公司，豈有無法提示之理，原告上開辯詞，顯屬臨訟飾詞，應不足採。五、另原告雖有提出工料款簽領單，惟該簽領單僅阮松永個人具名簽領且無簽收日期，綜合前述事證，其真實性值得懷疑，亦難逕為採憑。又原告訴稱宏佶公司既有報繳營業稅，對之補徵稅款即有重複課徵情事乙節，按原告取得非交易對象發票，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，系爭發票應不得持以扣抵銷項稅額，惟原告卻持以申報扣抵致使其當期應納稅額減少，實已構成逃漏稅，本處依法就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，於法並無不合，則本處復查決定依大院判決意旨將本案更正核定為進貨未依規定取得進貨憑證，而以虛設行號以外非實際交易對象開立之發票充抵進項憑證並虛報進項稅額，且本案宏佶公司虛開立之三十五紙統一發票，其中二十四紙經查明業已申報繳納，餘十一紙雖未報繳，惟均已逾核課期間，乃依首揭財政部函釋規定，補徵稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，並無違誤，敬請續予維持。原告之訴應認為無理由，請予駁回等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。又「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得或保存憑證而未保存者，應就未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦定有明文。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡所釋示。本件原告七十八年度進貨，取得宏佶公司所開立之統一發票三十五張，金額計一三、三九二、一一五元，申報扣抵銷項稅額六六九、六五四元。被告以宏佶公司係一虛設行號，非原告實際交易之對象，乃核定原告逃漏營業稅六六九、六五四元，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額科處五倍罰鍰計三、三四八、二○○元（計至百元），及按未依法取得憑證金額處以百分之五罰鍰計六六九、六五五元，共計處罰鍰四、○一七、八五五元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經台北市政府以八十三年二月八日府訴字第八二○九六○九一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」嗣經被告重核後以八十三年六月十四日北市稽法乙字第一一九五七號復查決定：「維持原核定及原處分」，原告仍不服，循序訴經本院八十五年度判字第一四六三號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」理由欄載明由原處分機關查明實情，另為妥適決定，原告重查後以八十五年十一月六日北市稽法（乙）字第二六八三九號復查決定：「原處分關於罰鍰部分，准予更正改按申請人未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，原核定補徵營業稅仍予維持。」其理由略以：宏佶公司前經台灣台北地方法院士林分院八十一年度訴字第四三號判決為處設行號，但該判決業經台灣高等法院八十二年七月二十三日八十一年度上訴字第六○一三號及八十四年一月二十五日八十三年度上更㈠字第三四一號刑事判決撤銷改判，認定宏佶公司並非虛設行號，遂更正核定為進貨未依規定取得進貨憑證，而以虛設行號以外非實際交易對象開立之統一發票充抵進項憑證並扣抵銷項稅額，予以追補稅款，並就其未取得合法憑證之違章行為科處百分之五罰鍰。原告不服，訴經台北市政府、財政部一再訴願決定，認本院八十五年度判字第一四六三號判決理由僅在指摘被告適用取得虛設行號發票虛報進項稅額法規有誤，原告指該判決對財政部賦稅署八十三年四月十六日台稅稽發字第八三○○二七五號函附資料查核認定宏佶公司非原告交易對象之資料不予採憑之說詞，顯有誤解；又本案之違章事實，原告八十二年四月二十七日書立之說明書即載明「．．．本公司實際轉包配管、配電等工程中，由工頭交付宏佶工程股份有限公司憑證金額計一三、三九三、一一五元（未含稅）．．．未自真正交易對象取得憑證及申報進項營業稅，本公司願意繳清稅款並依營業稅法受罰。」在案，依財政部賦稅署對宏佶公司所作之進項分析，該公司七十八年度所取得之進項憑證大都為家用電器、漁貨、日用雜貨，甚至為涉嫌虛設行號之上弘實業社所開給之發票，並無「管線」之大額進貨，其如何能承包原告七十八年度一千四百萬元之工程﹖誠有疑義；次查原告付款之資金流程，除開立以阮松永為抬頭並存入個人帳戶之五紙支票，金額計一、二五四、○一六元，僅占含稅發票總額百分之八．九外，餘款部分據原告表示係以現金支付，惟其所提示之付現明細表，經查核其銀行往來資料，查得其中三、○五五、○○○元提現係匯予新中旅報關行等公司，部分係每月底提現轉付予管理人員之薪資，又其所取得之發票日期皆為七十八年八月底以前，而所提示之付現明細表有約計三百六十餘萬元係延至九月至十二月底，此亦與原告公司負責人所稱付款方式－先行付款或做到那裡領到那裡不符，顯見其所提出之付現明細表係拼湊而成；另原告提出工料款簽領單，僅阮松永個人具名簽領且無簽收日期，真實性值得懷疑，亦難逕為採憑；則被告復查決定依行政法院判決意旨將本案更正核定為進貨未依規定取得進貨憑證，而以虛設行號以外非實際交易對象開立之發票充抵進項憑證，補徵稅款，及就未取得合法憑證之違章行為處以罰鍰，並無違誤，遂駁回其訴願、再訴願。茲原告起訴主張，以宏佶公司並非虛設行號，業經台灣高等法院刑事判決確定，被告仍認原告取得該公司之發票有持非交易對象之憑證申報扣抵銷項情事，在舉證上即有瑕疵，顯違行政法院判決：「查明實情，另為妥適處分」之旨。回顧財政部最初對原告調查期間，係以士林地院刑事判決認定宏佶公司係一虛設行號為前提事實，原告當時（八十二年四月二十七日）在該背景下所書立之說明書顯即失真，應已無足為證。且原告稅務知識及資料利用均處於相對弱勢，復面臨強大壓力下，為圖可儘速結束財政部之調查，俾免疲於奔命，只得書立了調查人員滿意之說明書。另宏佶公司七十八年度為甲級水電工程承裝業，謂無大額管線進貨，實令人難以置信。再者宏佶公司該年度依法申報營利事業所得稅，然相關單位在此之前何以未察覺其進、銷異常。至原告在極匆促下所提送之付款明細表，欲求百分之百正確，實強人所難，部分瑕疵在所難免。另就工料簽領及他筆金額支票背面相互比照阮松永之簽名，兩者完全相同，且被告本件第三次復查決定查明宏佶公司已繳納應納營業稅，並無漏稅，並取消原處分書之漏稅罰款，顯示本件營業稅並無逃漏，乃仍維持補徵稅款，除重複課稅，有違實質課稅精神外，亦違司法院釋字第三三七號解釋意旨，請撤銷違法之原處分及一再訴願決定云云。除原決定業已論明者外，查本院八十五年度判字第一四六三號判決係以台灣高等法院八十三年度上更㈠字第三四一號刑事判決改判，認定宏佶公司並非虛設行號，被告適用財政部⒎⒐台財稅第000000000號函釋「㈠取得虛設行號發票申報扣抵銷項之案，⒉有進貨事實者」之規定，對原告補稅論處，即失所依據。並未認定本件亦無該函釋「㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，⒉有進貨事實者。」之適用，此觀該判決理由：縱然認為原告係「取得其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵銷項稅額」，該宏佶公司既依法報繳營業稅，有其報稅資料呈案可證，亦應適用函釋「㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，⒉有進貨事實者」之規定．．．」自明。是被告重為復查決定，對原告為補稅及科處行為罰之處分，於本院前開判決意旨並無違背。次查，宏佶公司嗣雖經查明並非虛設行號，然僅能認本件無上開函釋「
二、㈠、２．．．」之適用，至是否亦無該函釋「二、㈡、⒉．．．」之適用，則應視宏佶公司是否確為原告之實際交易對象，亦即原告是否與該公司有交易行為而定。本件原告七十八年度取得宏佶公司開立之統一發票三十五張，金額達一三、三九三、一一五元，而該公司同年度申報薪資費用僅一、一七一、○○○元，且所取得進項憑證多為漁貨、日用雜貨，其中並有取自虛設行號「上弘實業社」者，以此區區薪資支出，及名實不符之進貨，如何能承接完成原告鉅額工程款之配電、配線、配管工程，被告認其間工程合約之真實性，已屬可疑，尚非無據。且原告負責人甲○○前於八十三年三月八日提出之付款明細表，經向其往來銀行查明結果，證明係拼湊而成，不能證明其有付款與宏佶公司之事實。原告雖聲稱該表係匆促下提出，欲求百分之百正確，實強人所難云云。惟以本件如此鉅額工程款支出，其會計資料應有所據，苟有付款之事實，應無迄今仍未能提出翔實付款資料之理。又原告雖有支付阮松永支票五紙，金額計一、二五四、○一六元，然其金額均存入阮松永個人帳戶，且經財政部賦稅署查明，宏佶公司自七十八年一月起已變更負責人為江衍溍，而原告付與阮松永之支票，其發票日均為七十八年四月三十日以後，其時阮松永已非該公司負責人，原告復未能證明該公司授權阮松永收款，是原告該筆款項亦不能認係付與宏佶公司之工程款。此外原告復未能舉確切事證以證其與宏佶公司確有交易行為及付款之事實，則被告認其取得該公司之統一發票三十五張，係取自非交易對象之憑證，即非無據。末查，在中華民國境內銷售貨物，應依本法規定課徵營業稅，為營業稅法第一條所明定。本件原告取自非實際交易對象宏佶公司之統一發票，其所載進項稅額即屬同法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額，乃原告持以申報扣抵銷項稅額，致其應納銷項稅額因而減少，被告補徵其應繳而未繳稅額，並就其未依法取得合法憑證行為科處罰鍰，揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年二月二十日
行政法院第三庭
審判長評事陳石獅
評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年二月二十日