裁判字號：最高行政法院87年判字第724號判決
裁判日期：民國87年04月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第七二四號
原告甲○○
送達被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十九日台八十六訴字第四四五九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告經營國語日報嘉義分社附設語文短期補習班，其八十三年度綜合所得稅結算申報，列報該補習班全年虧損新台幣（下同）一九四、七八八元，原經被告即財政部臺灣省南區國稅局核定所得額二三三、○三五元有案。嗣經法務部調查局嘉義市調查站查獲該年度該補習班實際收入總額為一一、九三五、四二三元，漏報所得額八、一二
一、七六一元，逃漏所得稅二、六七三、一四五元，除發單補徵其當年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，分別依薪資及利息所得之漏稅額二
三、九四九元處以○‧二倍之罰鍰，依其他所得漏稅額二、六四九、○二一元處以○‧五倍之罰鍰，計一、三二九、三○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、財稅機關基於本位主義扭曲既有租稅法律，做出違法且不當之稽徵處分－被告以財政部‧‧４台財稅第三六七二六號及‧９‧台財稅二二五一二號函釋為依據，以登記之表相為準，違反所得稅法第二條規定，使其餘三位合夥人有所得，卻不必繳納所得稅。二、被告對於原告提示之合夥契約，不予查證，不予理會，違反租稅「公平正義」及「實質課稅」原則。三、其餘三位合夥人來自該補習班之所得，並非所得稅法第四條規定免納所得稅之所得，因財政部不當之釋函可以免稅亦違反該條文之規定（訴願及再訴願受理機關對原告所提理由，不予正面回應，令人不服）。四、本案如依被告之處分，將造成下列不良後果：１、使不屑之徒一再利用－先找理由以一人登記（不知情者），合夥經營事業，並教唆其一起逃漏稅，事後再加以恐嚇要脅，如不能如願還可以檢舉拿獎金，一切均免稅－其幫凶就是這些不當之解釋函。２、社會可以增加一個行業－無任何財產者可專門為有財產且準備逃漏稅者受僱登記為負責人。五、另補述略謂：㈠原告被查獲之資料亦皆係私文書，亦未經報備，被告為何捨原告正式申報文件且經查核通過在案之所得，而以「私帳」－即原告所謂之私文書，據以重行核定補稅又加以處罰。㈡如要「企圖分散所得」必須找人頭，並在事後偽造合約書，將觸犯刑法之偽證、偽造文書罪。原告不可能愚蠢至此。被告為稽徵機關有權查證事實而不為，卻胡言亂語，妨害原告名譽。㈢依常理而言，合夥組織雖由一人名義繳稅，實際仍是共同分擔，仍達到有所得且亦納稅之實質。本案原實際合夥組織已拆夥，原告已無法要求其餘三人任何支出，因此原告主張由實際合夥人共同分擔本稅及罰鍰，才合情、合理、合法。財政部‧９‧台財稅二二五一二號函釋不僅「多餘」、「違法」亦會阻礙實質稅賦之歸課。㈣實際合夥人在本案被舉發前已拆夥，取回資金及所得，其中一人也許瞭解該不當解釋函，回頭敲詐未成。因此原告懷疑係該人或利用他人名義提出檢舉，以領取獎金，並可雙重免稅，可見受該不當釋函之影響，會敗壞善良風俗。六、為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠本稅部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。又「私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」復經財政部七十四年九月二十三日台財稅第二二五一二號函釋有案。２、本案原告經營國語日報嘉義分社附設語文短期補習班，辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，申報該補習班全年虧損一九四、七八八元，經本局按帳證查核，核定其所得額二三三、○三五元。嗣經法務調查局嘉義市調查站查獲該補習班系爭年度實際收入額為一一、九
三五、四二三元，漏報所得額計八、一二一、七六一元，合併核課原告八十三年度綜合所得總額八、六五四、三九八元，發單補徵當年度綜合所得稅二、六七三、一四五元。原告不服，提示共同經營合約書與職權劃分職掌表，主張國語日報嘉義分社附設語文短期補習班係四股合夥經營，實際股東四人，各佔四分之一股份，每股壹佰萬元，總資本額肆佰萬元，四股之股東分別為原告及其配偶 陳澄枝 一股、 陳仁泰 及其配偶 陳吳梅玉 一股、 黃俊憲 及其配偶 程慧瑛 一股、 徐祥雄 及 方香 一股，其中有人因某種因素（如陳仁泰擔任教職），故每股皆以一人代表訂定共同經營合約書，基於實質課稅原則，應以實際股份課以應納之稅負，才不會有人有所得卻不必繳稅，以符實際云云。申經復查結果，本局以原告雖提示共同經營國語日報嘉義分社附設語文短期補習班合約書，惟據臺灣省嘉義市政府八十五年五月十七日八五府教社字第三三四八五號函，該補習班並未經核准登記有共同設立人，所訴核不足採。原告依法既屬應申報及繳納所得稅之納稅義務人，本局依首揭法條規定核定補徵稅額並無不合。３、又原告於八十四年三月三十一日辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，依其附該補習班其他所得損益計算表，核無所稱實際持股合夥人姓名、盈餘比例及各分配數應行填載之資料。嗣經法務部調查局嘉義市調查站經人檢舉，於八十四年十一月六日查獲該補習班短報收入逃漏所得稅，嗣本局補徵應繳之稅捐，方主張基於實質課稅、公平正義原則，應按實際合夥人持股比例課以應納之稅負。復經本局詢據嘉義市政府八十五年五月十七日八五府教社字第三三四八五號函檢附該補習班設立登記資料「設立人：甲○○」，該函說明二、並稱「經查該補習班並未經本府核准登記共同設立人，本府無法據以提供該班共同設立人資料。」在案。且原告於復查時所提示之共同合約書僅係一私文書，既未經報備亦未經稽徵機關核准在案，而原告卻一再執詞基於實質課稅、公平正義原則，應按實際合夥人持股比例課以應納之稅負，企圖分散其應課稅所得，實屬推諉卸責之詞，所訴核難採據。㈡罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。２、本案原告經營國語日報嘉義分社附設語文短期補習班，辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報該補習班全年虧損一九四、七八八元，經本局核定其他所得額二三三、○三五元。嗣經法務部調查局嘉義市調查站查獲該補習班系爭年度實際收入總額為一一、九三
五、四二三元，漏報所得額為八、一二一、七六一元，除合併核課原告八十三年度綜合所得總額八、六五四、三九八元，發單補徵當年度綜合所得稅二、六七三、一四五元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，分別就薪資、利息及其他所得處以所漏稅額二三、九四九元○‧二倍及二、六四九、○二一元○‧五倍之罰鍰計一、三二九、三○○元。原告不服，提示共同經營合約書，主張該補習班係四股合夥經營，實際股東四人，各佔四分之一股份，基於實質課稅原則，應以實際股份課以應納之稅負，才不會有人有所得卻不必繳稅，以符實際云云。申經復查結果，本局以原告雖提示共同經營國語日報嘉義分社附設語文短期補習班，惟據臺灣省嘉義市政府八十五年五月十七日八五府教社字第三三四八五號函，該補習班並未經核准登記有共同設立人，所主張核不足採，原處分仍予維持。至原告復執前詞，提起行政訴訟，惟本件原告依法既屬應申報及繳納所得稅之納稅義務人，本局依首揭規定核定原告八十三年度其他所得，並依所得稅法第一百十條規定科處罰鍰，並無不合。綜上論結，本件訴訟顯無理由，謹請駁回原告之訴等語。
理由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵個人綜合所得稅。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第九類及第一百十條第一項所規定。又私人辦理之各種補習班，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得人，財政部六十七年十月四日台財稅字第三六七二六號函釋有案。又私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。復經財政部七十四年九月二十三日台財稅第二二五一二號函釋在案。本案原告經營國語日報嘉義分社附設語文短期補習班，辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報該補習班全年虧損一九
四、七八八元，經被告核定其他所得額二三三、○三五元，嗣經法務部調查局嘉義市調查站查獲該補習班系爭年度實際收入總額為一一、九三五、四二三元，漏報所得額為八、一二一、七六一元，除合併核課原告八十三年度綜合所得總額八、六五四、三九八元，發單補徵當年度綜合所得稅二、六七三、一四五元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，分別就薪資、利息及其他所得處以所漏稅額二三、九四九元○‧二倍及二、六四九、○二一元○‧五倍之罰鍰計一、三二九、三○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，提示共同經營合約書，主張該補習班係四股合夥經營，實際股東四人，各佔四分之一股份，基於實質課稅、公平正義原則，應以實際股份課以應納之稅負，才不會有人有所得卻不必繳稅，以符實際云云。查原告於八十四年三月三十一日辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，依其附該補習班其他所得損益計算表，核無所稱實際持股合夥人姓名、盈餘比例及各分配數應行填載之資料。嗣經法務部調查局嘉義市調查站經人檢舉，於八十四年十一月六日查獲該補習班短報收入逃漏所得稅。嗣被告補徵應繳之稅捐，原告方主張基於實質課稅、公平正義原則，應按實際合夥人持股比例課以應納之稅負。復經被告詢據嘉義市政府八十五年五月十七日八五府教社字第三三四八五號函檢附該補習班設立登記資料「設立人：甲○○」，該函說明二、並稱「經查該補習班並未經本府核准登記共同設立人，本府無法據以提供該班共同設立人資料。」在案。且原告於復查時所提示之共同合約書僅係一私文書，既未經報備亦未經稽徵機關核准在案。原告竟一再執詞基於實質課稅、公平正義原則，應按實際合夥人持股比例課以應納之稅負，企圖分散其應課稅所得，實屬推諉卸責之詞，核難採據。又依該補習班設立登記資料，僅登記「設立人甲○○（即原告）」，並未登記共同設立人，亦未經主管機關核准為合夥經營，已如前述。則縱認該補習班係四股合夥屬實，亦屬其內部應如何分擔稅捐之問題。況原告始終未主張及提出證據，以證明其有分配盈餘與各投資人情事，自不影響於原告為所得人及其所得額之認定。本件原告依法既屬應申報及繳納所得稅之納稅義務人，被告予以補稅及裁罰，於法並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年四月二十三日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年四月二十四日