裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第471號判決
裁判日期：民國92年10月27日
裁判案由：印花稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第四七一號
原告上欣營造興業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 郭耀廷
李世賢 被告台南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 郭客煌
王惠君 黃春麗 右當事人間因印花稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十二年三月四日府行法字第○九二○○一○八四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五至八十九年間分別與華新麗華、華新卡本特、令宇企業、聯茂電子等股份有限公司訂立承攬工程，其所持有之工程合約書正本計五十四件，工程總金額計新台幣（以下同）二六九、三八六、四八八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計二六九、三七九元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，並通報被告派員調查結果認違章屬實，除依法核定應補貼印花稅二六九、三七九元外（已於九十年五月二日繳納），並按漏貼稅額處七倍罰鍰計一、八八五、六○○元（計至百元止）。原告不服，循復查、訴願程序未獲變更後，向本院提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第二一四四號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告依上開判決意旨，另為復查決定，扣除其中二件工程合約款，其餘未貼用印花稅票之工程合約應為五十二件，工程總金額更正為二六八、
二五四、九八八元，原核定補貼印花稅票金額更正為二六八、二四八元，罰鍰部分則更正為按漏貼稅額處五倍罰鍰計一、三四一、二○○元（計至百元止）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按工程承攬合約之計價方式，一般可大別為總價承包與實做實算兩大類。所謂總價承包係指當承攬人完成設計圖所示或合約規範明訂之全部工作時，除有變更合約追加或追減工作項目或數量之情事外，不論實做數量或金額之多寡，定作人均應依事先約定之價額給付承攬人某一特定報酬，因此承攬人固不可以實作數量或金額已逾事先約定價額，而就超出部分請求給付，同理，定作人當然也不可以實做數量或金額低於事先約定之金額而主張減少報酬之給付。而實做實算之工程承攬合約，則係指「當事人雙方就特定工作項目或合約之單價達成合意，並約定以將來實際驗收數量計算工作報酬」之謂也，換句話說就是「作到哪兒，算到哪兒。」、「作多少算多少」，所以實做實算之工程合約，雙方往往比較在意單價（每一計算單位之價格），至於可能之數量或總金額，可以預估也可以毋庸預估，可以載明於合約也可以不載明於合約，惟縱然事先可依設計圖推估其數量，並將可能之總金額載明於合約，亦僅具參考性質，雙方均不受該預估數量或金額之限制，當然更不受他方主觀或單方面所為預估數量或金額之限制。簡言之，總價承包合約上所記載之金額如無變更合約追加或追減工作項目或數量之情事，合約所載工程總金額即為完工後定作人應給付予承攬人之「確實金額」，應依印花稅法第七條第三款，按總金額之千分之一貼用印花，固無疑議。
（二）然查，原告八十八年三月二十六日承攬華新麗華股份有限公司軋鋼部SOAKINGFURNACE設備基礎增建工程（扣押物編號：四—十四），依雙方合約第十二條：「工程結算：本工程採實做實算。」之規定，即表示該工程合約難以計算或「須俟工作完成後始能計算出確實金額」，故當事人間乃合意以將來實際驗收數量計算工作報酬。因此，合約雖載有工程總價，亦僅可視為當事人間事先預估之金額，依印花稅法施行細則第九條規定本應按預估金額先行貼用印花稅票，俟工作完成再按確實金額補足或退還溢貼印花稅票之金額。上開工程於八十八年十一月十七日完工時之實際完工金額為四、七六七、二五五元（未稅），有華新麗華股份有限公司八十八年十一月十七日出具之工程完工證明書影本乙份可資佐證，亦為八十九年八月二十二日南機組查扣時，被告所知悉，依印花稅法施行細則第九條規定意旨，自應逕按該工作完成時之確實金額計算應納印花稅額，方始適法。且依投標須知第十二條第三款及合約第十二條「工程結算」均明定本工程採實做實算，依目前工程界專業人員之認知與工程實務執行之慣例，實做實算四字即代表本工程合約金額為實際完工之金額，換言之，實做實算四字具有排除並優先於第四條所訂合約金額之效用，而不論其書寫方式係「暫估」、「概估」、「約」、「許」或本合約第四條之書寫方式，故計算應稅額之基礎自應為實際完工結算之金額，而非被告所主張之金額，因此被告未依實做實算金額計算應納稅額，而以前開合約未稅總金額五、六八○、○○○元計算應納稅額，並據以為五倍罰鍰之處分，尚有誤會。至合約第九條「逾期罰款」第一款係依「本工程之契約金額」之千分之三按日計罰，而非依本合約第四條「契約金額」第一款所記載之金額按日計罰，而「本工程之契約金額」則應為完工證明書所載之金額，並非被告所指之總金額。
（三）按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」行政程序法第四條、第八條、第九條、第十條暨民法第九十八條分別著有明文。本件被告未能就當事人間之工程合約第十二條「本工程採實做實算」及投標須知第十二條第三款「本工程採實作實算，每月工程費結算時承包商需提供詳細計算書，否則不予受理。」等有關合約金額之部分詳予審究，以探求當事人間立約之真意，即以斷章取義之方式，擷取第四條第一款之總價以為計算應納稅款之依據，其裁量權之行使，已不符合法規授權之目的，且就前開合約而言，若合約所載工程總金額，遠遠低於工作完成時之確實金額，則被告是否仍然主張應按合約所載工程總金額計算應納稅額？答案若係肯定，則是否將鼓勵納稅義務人於訂約時將預估之所謂工程總金額估少一點？若不然，則將何以解釋其自我矛盾之處？顯見實做實算之工程承攬合約，其關鍵點應不在於合約是否有「工程總金額」，而在於完工後之確實金額與預估金額之比較：多則補，少則退，公平；多不補，少不退，也公平，但有漏洞；多要補，少不退，不公之至，社會怨氣，於是生焉。至華新麗華股份有限公司依法可依印花稅法施行細則第九條規定退還溢貼印花稅票之金額，其不為或怠於是項主張或請求，抑是被告法律適用之成見，不願或不能依職權主動退還溢貼之印花稅額，尚與本項爭議無關。
（四）另查鈞院九十年度訴字第二一四四號判決主文係依原告當時訴之聲明而為之，原告起訴請求者，自當係撤銷原處分，而非僅在撤銷復查決定甚明。原處分係行政機關初始之行政行為，在形式上以處分書之名稱行之；復查決定係行政機關因人民之聲請所為之行政行為，在形式上以復查決定之名稱行之，兩者名稱、性質、依據法律、發動權均不相同，如何能謂撤銷原處分即係為撤銷復查決定？原處分被撤銷即意謂原復查聲請書，已獲滿足而不復存在，並被告未依判決更為處分，復未經原告聲請即自為復查決定，其復查決定即失所附麗。本件被告未另行做成處分送達原告，待原告聲請復查後，再為復查決定，而逕以原告原復查理由，直接為復查決定，難謂無損於原告實體及程序上之利益，而有違法情事，乃求為判決撤銷訴願決定及原處分。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）關於補貼印花稅票部分：
１、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」分別為印花稅法第一條、第五條第四款、第七條第三款及第十二條所明定。
２、原告主張八十八年三月二十六日承攬華新麗華股份有限公司軋鋼部SOAKINGFURNACE設備基礎增建工程（扣押物編號四—十四），依雙方合約第十二條著有：「工程結算：本工程採實做實算。」之規定，且該工程早於八十八年十一月十七日完工，實際完工金額為四、七六七、二五五元（未稅），有華新麗華股份有限公司八十八年十一月十七日出具完工證明書影本乙份可資佐證，因此被告未依實做實算金額計算應納稅額，而以前開合約未稅總金額五、六八○、○○○元計算應納稅額尚嫌有誤會乙節，按承攬契據每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票，為印花稅法第七條第三款所明定，又按印花法施行細則第九條規定：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」應係指訂約當時未能明確計算出確實工程契約金額而言，如原告與弘佳土木包工業所訂之「實做實算」工程合約書，僅議定工程項目之單價，至其工程總價則約定實做實算。惟查，系爭扣押物編號四—十四合約書中已明訂工程總金額為五、六八○、○○○元，顯與上揭印花稅法施行細則第九條之規定有別，亦與上開原告實際簽訂之「實做實算」工程合約書不同，故所訴並不足採。
（二）違反印花稅法裁處罰鍰部分：
１、按印花稅法第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」另財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「違反印花稅法第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票‧‧‧僅貼用一份‧‧‧按所漏稅額處五倍罰鍰。」。
２、本案罰鍰部分，大院九十一年十月十五日九十年度訴字第二一四四號判決撤銷意旨略以：按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。」業經財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案；而財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，復規定「違反第十二條規定同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者。按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」查本件系爭之五十二件工程合約正本，均是一式兩份，由雙方各執一份，有該等工程合約內容可稽；依前開所述，原告即就其所持有之合約書正本負有貼用印花稅票之作為義務，故原告違反此作為義務，依前開所述即違反行為時印花稅法第十二條規定，被告認原告之行為係違反行為時印花稅法第八條第一項規定，已有未洽；又系爭五十二件工程合約，與原告簽約之對方公司所持有之合約書，均已貼用印花稅票，業經被告 陳明 在卷，是本件依上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，應按漏貼稅額處五倍之罰鍰。」案經被告依據判決意旨重為復查決定，准予改按更正後所漏稅額二六八、二四八元，裁處五倍罰鍰計一、三四一、二○○元（計至百元），於法亦無不當，乃求為判決駁回原告之訴。
理由
一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‧‧‧二、銀錢收據：．．三、買賣動產契據：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。五、典賣、讓受及分割不動產契據：．．．。」、「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為行為時印花稅法第一條、第五條、第七條第三款、第八條第一項及第十二條暨第二十三條第一項所明定。
二、經查，本件原告於八十五至八十九年間分別與華新麗華、華新卡本特、令宇企業、聯茂電子等股份有限公司訂立承攬工程，其所持有之工程合約書正本計五十四件，工程總金額計二六九、三八六、四八八元（未含稅），未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅計二六九、三七九元，案經南機組查獲，並通報被告派員調查結果認違章屬實，除依法核定應補貼印花稅二六九、三七九元外（已於九十年五月二日繳納），並按漏貼稅額處七倍罰鍰計一、八八五、六○○元（計至百元止）。原告不服，循復查、訴願程序未獲變更後，向本院提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第二一四四號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告依上開判決意旨，另為復查決定，扣除其中二件工程合約款，其餘未貼用印花稅票之工程合約應為五十二件，工程總金額更正為二六八、二五四、九八八元，原核定補貼印花稅票金額更正為二六八、二四八元，罰鍰部分則更正為按漏貼稅額處五倍罰鍰計一、三四一、二○○元（計至百元止）等情，為兩造所自陳，並有本院九十年度訴字第二一四四號判決及被告九十一年十二月二日縣稅法字第○九一○一二七二八七號復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告八十八年三月二十六日承攬華新麗華股份有限公司軋鋼部SOAKINGFURNACE設備基礎增建工程（扣押物編號：四—十四），依投標須知第十二條第三款及合約第十二條均明定本工程是採實做實算，即表示該工程合約難以計算或「須俟工作完成後始能計算出確實金額」，故當事人間乃合意以將來實際驗收數量計算工作報酬。因此，合約雖載有工程總價，亦僅可視為當事人間事先預估之金額，依印花稅法施行細則第九條規定本應按預估金額先行貼用印花稅票，俟工作完成再按確實金額補足或退還溢貼印花稅票之金額。上開工程於八十八年十一月十七日完工時之實際完工金額為四、七六七、二五五元（未稅），故本件應依上開實做實算金額計算應納稅額，乃被告卻以前開合約未稅總金額五、六八○、○○○元計算應納稅額，並據以為五倍罰鍰之處分，自有違誤，且其裁量權之行使，已不符法規授權之目的。又本院九十年度訴字第二一四四號判決係將訴願決定及原處分包括復查決定均撤銷，而非僅撤銷復查決定，被告未另行做成處分送達原告，待原告申請復查後，再為復查決定，而逕以原告原復查理由，直接為復查決定，顯有違法等語，為其論據。
四、惟按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為行為時印花稅法第八條第一項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據係按每件金額千分之一，由立約人或立據人貼用印花稅票，復為印花稅法第七條第三款所明定，是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第九條規定：「按印花稅法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額」係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減致生金額增減之情形有別。
經查，原告承攬華新麗華股份有限公司系爭工程係參與投標後締約，此有投標須知及工程合約書附卷可稽。依其投標須知及工程契約記載，雙方就工程範圍內容已約明清楚，並有詳細之工程估價單、工程圖及施工說明可資為原告計算投標金額之依據，尤其雙方就契約金額更是於工程合約第四條載明：「１、本工程契約金額為新台幣伍佰陸拾捌萬元整，營業稅為新台幣貳拾捌萬肆仟元整，合計契約總金額為伍佰玖拾陸萬肆仟元整。２、內容詳見估價單。」等詞，而此契約金額更為原告發生違約情事時，計算逾期罰款及違約金之依據，此觀契約第九條及第三十四條約定自明。再按，同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票，為印花稅法第十二條所明定。經查，本件契約相對人華新麗華股份有限公司就其所執契約，係依契約總金額計算應貼用之印花稅票，業據被告訴訟代理人陳述甚明，復為原告所不爭執，益徵本件工程契約於立約時已可確定。凡此足證本件工程合約已經載明工程契約總價，其更為原告履約之依據，並無契約雙方未能事先約定合約總金額之情形，自與印花稅法施行細則第九條規定之要件不符甚明；此從原處分卷原告與訴外人強佳土木包工業所定工程合約，其工程總價僅能約定「依每噸三千七百元實做實算」而未能事先計算出工程總價，其方屬實做實算之情形，亦可得證明。至上開投標須知及契約書雖載有「本工程採實做實算」等詞，然衡諸常情，工程進行中或多或少有追加或追減預算之情事，則上述合約內容之訂定，應係指對工程變更合約追加或追減工作項目或數量之情事之例外規定，如此業主即可視實際情況掌握工程之結算，其為有利於業主之約定，並無礙本件契約總價額之可確定性。又卷附原告提出之華新麗華股份有限公司出具之完工證明書，其記載之完工日期、合約金額非但與本件契約記載之工程總價及完工日期有異，且行為時印花稅法第八條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票，已明定貼用印花稅票之義務時點，本件契約總金額於書立時既已能確定，自不因工程事後有所變動影響原告於契約書立後交付或使用時應按契約總金額貼用印花稅票之義務。原告主張本件不應依契約書立之總金額而應按工程結算之實際金額計算貼用印花稅票云云，並不可採。
五、次按稅捐機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，惟其係賦予原處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平。實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明事實後重為復查決定，以保障當事人權益並確保稅捐稽徵之必要（最高行政法院九十二年度判字第一四九號判決參照）。本件被告依本院九十年度訴字第二一四四號判決主文：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」及該判決意旨就原告應補徵之印花稅額及應裁處罰鍰重為復查決定，核定原告應補貼印花稅票金額為二六八、二四八元，罰鍰部分更正為按漏貼稅額處五倍罰鍰計一、三四一、二○○元，並無不合，原告對此復查決定自得依訴願及行政訴訟程序謀求救濟，並無損於原告實體及程序上之利益。是原告訴稱被告未另行作成處分送達原告，待原告申請復查後，再為復查決定，而逕以原告原復查理由，直接為復查決定，有損原告實體及程序上之利益云云，自非可採。
六、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，被告更正原告未貼用印花稅票之承攬工程合約書為五十二件，未依照規定貼用印花稅票之承攬工程合約總金額為二六八、二五四、九八八元，應補貼印花稅票計二六八、二四八元，而復查決定並改按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三四一、二○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十七日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月二十七日
法院書記官楊曜嘉