裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3809號判決
裁判日期：民國92年11月11日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三八○九號
原告新力索尼股份有限公司代表人甲○○○董事訴訟代理人丁○○被告財政部關稅總局代表人 鍾火成 （總局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月六日台財訴字第○九○○○六三八三四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告於民國（下同）八十九年十月至九十年三月間向財政部基隆關稅局
申報自馬來西亞或美國進口投射式彩色電視機十九批（報單：第ＡＷ／八九／六一九五／○○二三號等，下稱系爭貨物，報單號碼如附件清表），報列進口稅則第八
五二八．三○．一○號，稅率五％，貨物稅率十三％，經基隆關稅局按原申報稅號徵稅放行，嗣經該局依據財政部核准由被告九十年三月二十六日台總局稅字第九○一○一九○五號公告，自八十九年九月二十五日起進口者，改列稅則第八五二八．
一二．○○號，按稅率十四％、貨物稅率十三％課徵，並通知原告繳納應補稅款，原告不服，於法定期間內提出異議，經該局審核結果，其理由殊欠充分，乃先後以基普五字第九○一○二八六一號、第00000000號及第00000000號函，報請被告評定，經被告於九十年九月六日以關評台第九○○一一九號評定異議駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張被告以九十年三月二十六日台總局稅字第九○一○一九○五號公告，追溯自八十九年九月二十五日起，將進口之投射式彩色電視機改歸列稅則為「第八五二八‧一二‧○○號」，違反行政法規不溯及既往暨信賴保護原則，是否可採？㈠原告主張：
⒈緣原告曾於八十九年十月至九十年三月間，自馬來西亞及美國進口投射式彩色
電視機十九批，報單號碼第（報單：第ＡＷ／九○／一○五五／○○一三號等十九案號，依多年來之往例進口稅則圴依第八五二八．三○．一○號稅率五％申報核定關稅，後經基隆關稅局改列稅則為八五二八．一二．○○號按稅率十四％課稅，並於九十年三月廿六日以台總局稅字第九○一○一九○五號文公告，然而卻追溯到八十九年九月廿五日為稅則改列之生效日，以致原在公告日前自八十九年十月至九十年三月間之進口系爭貨物，在沒有預期之下，必須補繳九％之關稅差額，然而該批貨早已依原關稅五％之成本計算銷售完畢，成本已無法還原，致損失慘重。
⒉法律不溯及既往，乃成文法國家之一般性法律適用原則，依行政程序法第四條
規定：「行政行為應受一般性法律原則拘束」，如有違背則該行政處分即存有重大瑕疵，再依行政程序法第一一一條第一項第七款之規定「行政處分有重大明顯之瑕疵者無效」，因此，本件被告追溯公告前六個月生效之處分應無效。⒊依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：「海關對於進口
貨品之稅則歸類，應求前後一致，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」，本件之變更稅則號別實乃依財政部之規定辦理，並於九十年三月廿六日公告實施，依中央法規標準法第十三條之規定：「法規明定自公佈或發佈日施行者，自公佈或發佈之日起算第三日起發生效力」，依此行政程序之相關規定，本件自公告日起追溯及六個月前生效之處分，顯然不當。
⒋對於被告動輒引用行為時關稅法（下同）第五條之一為依據，認定本件於放行
後六個月內，係屬行政處分未確定案件，查依該條文之立法原意，應係針對新商品而稅則尚未有定論之案件，為加速通關之便民措施，然而本件商品被告亦承認，依原稅則處分已達十年之久，被告將之定為行政處分未確定案，然而未確定案件可達十年之久？況且關稅法第五條之一乃針對個案之新類商品，稅則之認定處置行為根本無需呈報到財政部核定後公告實施，因此，本件明明是稅則號別統一核定改列並公告實施之行政處分行為，實非關稅法第五條之一所規範之事項，原告十餘年來依原稅則號別申報繳稅，並作為成本計算之基礎而銷售，對於本件變更稅則之公告日期為九十年三月廿六日，卻追溯補稅到八十九年九月廿五日，原告對已銷售之商品，已無法還原成本而重新計價，對於本件被告之追溯補稅，實在有違司法院釋字第二八七號解釋，所謂「信賴保護」之問題，因此，本件追溯補稅處分，實屬不當。
⒌又下級機關應依所屬上級機關所核定明確的內容而為行政行為，不得自行擴張
解釋或曲解適用之範圍，此乃行政倫理之常軌，查本件財政部核准被告函之內容，依其主旨「關於廠商進口投射式彩色電視機，貴總局擬改歸稅則第00000000號（稅率十四％）乙案，同意依貴總局意見辦理，並請轉知各關稅局照辦」，依財政部核定意旨十分明顯，僅同意稅則改列，但並沒有指示或同意應追溯生效之隻字片語，本件被告違背行政程序法之相關規定，又曲解上級機關之函示對原告為效力溯及既往之不當補稅處分，著實應予以撤銷，以符法令之正當性，並維人民之權益。
⒍依關稅法第五條之一第一項規定，該條項僅係規定海關得先行徵稅驗放進口貨
物，而俟貨物進口後再加審查進口貨物之稅則號別等，此乃對於納稅義務人所進口貨物，海關依其所申報稅則號別先行徵稅驗放，一直未發覺錯誤，而於「事後審查」進口貨物稅則時發覺所適用有誤，才有該條項往前追徵六個月規定之適用。至因對於海關於實施前述事後審查時，關於進口貨物之稅則號別，並未明文規定其得適用所謂「於事後審查當時」之稅則，則無該條項規定之適用；否則有違「行政法規不溯既往原則」及「信賴保護原則」；是以，海關於「事後審查」進口貨物稅則時，倘屬行政法規之變更而變更應適用之稅則，自仍應依「貨物進口時」之稅則。
⒎又依關稅法施行細則第二條規定：「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文
或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準。但‧‧」及「進口貨物稅則預先審核實施辦法」第九條第二項規定：「前項變更後之預先審核稅則號別，涉及貨物輸入規定者，應依貨物進口時之相關輸入規定辦理；。」是以進口貨物應以「進口當時」之日，已存在並生效之法規為依據，以決定系爭貨物之稅則。本件貨物係於八十九年九月至九十年二月間進口，基於上述，本件貨物稅則之核定，當應以本件貨物「進口時」之稅則為準，而非貨物進口後，海關於事後審查時之稅則為準。故本件貨物於進口時，其稅則既非上開公告所載之「第八五二八．一二．○○號」，而係「第八五二八．三○．一○號」，則自應以後者為本件貨物之稅則，否則已違反「行政法規不溯既往原則」及「信賴保護原則」，因此，訴願決定及原處分均應予以撤銷，始符法制。
⒏本事件同行廠商已有獲判勝訴者，如新禾股份有限公司九十一年度訴字第一四六六號及先鋒股份有限公司九十一年訴字第二二二八號，謹陳報供參。
㈡被告主張：
⒈按投射式彩色電視機，於八十六年六月海關進口稅則修訂前，列有專屬稅則第
八五二八．一○．三○號「彩色影像投射式電視機」，稅率五％而與稅則第八
五二八．一○．九○「其他彩色電視接收機」，稅率十五％有別。修訂後，刪除上開兩項之稅則，而分別增列稅則第八五二八．三○．一○號「彩色影像投射機」，稅率五％及稅則第八五二八．一二．○○號「其他彩色電視接收機」，稅率十四％兩項，基隆關稅局乃依據「修訂後與修訂前號列對照表」，按中性轉換原則，將本件貨物歸列稅則第八五二八．三○．一○號「彩色影像投射機項下，按稅率五％徵稅。
⒉查投射式彩色電視機因含有電視調諧器，參據台北關稅局八十九年九月二十五
日（八九）北預一一七號進口貨物稅則預先歸列答覆函，本件似宜歸列稅則第八五二八．一二．○○．九○號「其他彩色電視接收機」，稅率十四％，惟上開稅則預先歸列答覆函，貨品名稱為42"內投射式液晶顯示器，核與本件貨名不同；基隆關稅局乃於八十九年十二月二十日以基關五字第八九一○八二五三號函，報請被告核示正確稅則。嗣經被告八十九年十二月二十二日台總局稅字第八九一○八○○三號函示，請基隆關稅局查明是否屬變更行之多年稅則號別案件，並請依相關規定辦理。經基隆關稅局查明本件屬行之多年稅則號別案件，乃依據財政部八十七年九月十日台財關第000000000號函規定，於九十年二月十四日以基關五字第九○一○○八七四號函報請被告核轉財政部，建議增列其應屬之稅則號別，核定更正。嗣經被告於九十年三月二十六日以台總局稅字第九○一○一九○五號公告（依據財政部九十年三月二十日台財關字第○九○○○一一五一一號函），廠商報運進口投射式彩色電視機，自八十九年九月二十五日起（以貨物進口日為準）改列稅則第八五二八．一二．○○號，稅率十四％，基隆關稅局依據上開公告規定辦理，應屬允當。
⒊原告訴訟理由一、二稱：「：：：投射式彩色電視機：：：依多年來之往例進
口稅則均依第八五二八．三○．一○號稅率五％申報核定關稅：：：後經：：：改列稅則為八五二八．一二．○○號按稅率十四％課稅，並於九十年三月二十六日：：：公告，然而卻追溯到八十九年九月二十五日為稅則改列之生效日：：：必須補繳九％關稅差額：：：該批貨早已：：：銷售完畢，成本已無法還原，致損失慘重。」、「法律不溯及既往，乃成文法國家之一般性法律適用原則：：：行政行為應受一般性法律原則拘束，如有違背：：：即存有重大瑕疵：：：行政處分有重大明顯之瑕疵者無效：：：追溯公告前六個月生效之處分應屬無效。」等語，查本件原有台達電子工業股份有限公司前向台北關稅局申請類似貨物「LCDRearProjector，BuiltinTuner」之稅則預先歸列，被告於審核時為期慎重，曾洽詢世界關務組織（WCO）分類意見，認為宜歸列稅則第八五二八．一二．○○號，稅率十四％。經台北關稅局於八十九年九月二十五日函復申請人。惟已往稅則歸列第八五二八．三○．一○號，稅率五％因已行之多年，事涉廠商權益，基隆關稅局為慎重處理，乃依規定報請被告核轉財政部，建議增列其應屬之稅則號別，一致適用，爰經被告依規定報請財政部核定改列正確稅則號別，於函內特別敘明「如蒙核可，擬以八十九年九月二十五日預先歸列函復日改列為生效日」，並經財政部核復同意被告意見辦理。被告據以於九十年三月二十六日以台總局稅字第九○一○一九○五號公告：「廠商報運進口投射式彩色電視機（PROJECTIONCOLORTV），自八十九年九月二十五日起（以貨物進口日為準）改歸列稅則第八五二八．一二．○○號『彩色電視接收器具者，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者』項下，稅率百分之十四％」。次查本件係依關稅法第五條之一第一項規定於貨物放行後六個月內依法核定其應屬之稅則號別，自無原告所稱溯及既往之問題。被告認事用法，應屬允當。
⒋原告訴訟理由三、四稱：「依財政部七十五年四月十九日台財關第00000
00號函：：：如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時：：：應先報部核定，本件之變更稅則號別：：：於九十年三月二十六日公告實施：：：依中央法規標準法：：：自公佈或發佈之日起算第三日起發生效力：：：本件自公告日起追溯及六個月前生效之處分，顯然不當。」、「：：：引用關稅法第五條之一：：：認定本件於放行後六個月內，係屬行政處分未確定案件，查依該條文之立法原意，應係針對新商品而稅則尚未有定論之案件：：
：依原稅則處分已達十年之久，原處分機關將之定為行政處分未確定案件：：：可達十年之久？：：：對於本件變更稅則之公告日期為九十年三月二十六日，卻追溯補稅到八十九年九月二十五日：：：實在有違司法院釋字第二八七號解釋，所謂『信賴保護』之問題：：：」等語，查關稅法第五條之一第一項：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」之規定，係對所有按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放之進口案件均有其適用，並未限於特定、對較新而稅則認定有疑義之商品。次查有關此類稅則變更適用日期案件，被告曾報請財政部釋示，嗣經財政部同意以八十九年九月二十五日預先歸列函復日為改列生效日（非為九十年三月二十日），又依關稅法第五條之一第一項規定，本件於貨物放行後六個月內，核定其稅則，自無涉及信賴保護問題，亦無違反司法院釋字第二八七號解釋之意旨，被告依法核定其應歸屬之稅則號別核屬適當，並無違誤。
⒋原告訴訟理由五稱：「又下級機關應依所屬上級機關所核定明確的內容而為行
政行為，不得自行擴張解釋或曲解適用之範圍：：：查本件財政部核准關稅總局之內容：：：僅同意稅則改列，但並沒有指示或同意應追溯生效之隻字片語：：：本件被告違背行政程序法之相關規定，又曲解上級機關之函示：：：不當補稅處分，著實應予以撤銷：：：」乙節，查本件原歸列稅則第八五二八．三○．一○號，並不適當，因已行之多年，爰經被告依規定報請財政部核定改列正確稅則號別，於函內特別敘明「如蒙核可，擬以八十九年九月二十五日預先歸列函復日改列為生效日」，並經財政部核復同意被告意見辦理，自無原告所稱「自行擴張解釋或曲解」上級機關所核定內容之情事，被告依法行政，並無違誤。
理由本件原告起訴後，被告之代表人已由萬居財更換為鍾火成，被告新代表人鍾火成具狀聲明承受訴訟，核符規定，應予准許，合先敘明。
按海關進口稅則第八五二八．三○．一○號為：「彩色影像投射機」，稅率為五％
；同稅則第八五二八．一二．○○號為：「彩色電視接收器具，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者」，第二欄稅率十四％。次按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定」。為行為時關稅法第五條之一第一項所明定。
本件原告於八十九年十月至九十年三月間向基隆關稅局申報自馬來西亞或美國進口
投射式彩色電視機十九批，報列進口稅則第八五二八．三○．一○號，稅率五％，貨物稅率十三％，經該局依據被告公告改列稅則第八五二八．一二．○○號，按稅率十四％、貨物稅率十三％課徵，並通知原告繳納應補稅款，原告不服，提出異議，嗣經被告評定異議駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，復起訴主張被告以九十年三月二十六日台總局稅字第九○一○一九○五號公告，追溯自八十九年九月二十五日起，將進口之投射式彩色電視機改歸列稅則為「第八五二八‧一二‧○○號」，違反行政法規不溯及既往暨信賴保護原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查原告於八十九年十月至九十年三月申報進口如附件清表系爭貨物十九批，基隆關稅局依首揭關稅法第五條之一第一項加速進口貨物通關之便民措施規定，按原告申報之稅則號別八五二八．三０．一０及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查，進口報單並註記：「先放後稅」字樣，此有進口報單附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，則系爭貨物如有應退應補稅款者，海關應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，換言之，系爭貨物於放行後六個月內，屬尚未核定之案件，此觀上開法條規定甚明。
又本件因訴外人台達電子工業股份有限公司前向台北關稅局申請類似貨物「LCD
RearProjector，BuiltinTuner」之稅則預先歸列，被告於審核時為期慎重，曾洽詢世界關務組織（WCO）分類意見，認為宜歸列稅則第八五二八．一二．００號，稅率十四％。經台北關稅局於八十九年九月二十五日函復申請人。惟已往稅則歸列第八五二八．三０．一０號，稅率五％因已行之多年，事涉廠商權益，基隆關稅局為慎重處理，乃依規定報請被告核轉財政部，建議增列其應屬之稅則號別，一致適用，爰經被告依規定報請財政部核定改列正確稅則號別，於函內特別敘明「如蒙核可，擬以八十九年九月二十五日預先歸列函復日改列為生效日」，並經財政部核復同意被告意見辦理。被告據以於九十年三月二十六日以台總局稅字第九０一０一０九五號公告：「廠商報運進口投射式彩色電視機（PROJECTIONCOLORTV），自八十九年九月二十五日起（以貨物進口日為準）改歸列稅則第八五二八．一二．００號『彩色電視接收器具者，不論是否裝有無線電廣播接收機或音、影、錄或放器具者』項下，稅率百分之十四％」。從而基隆關稅局依上開關稅法第五條之一第一項規定，就原告進口之系爭貨物於放行後六個月內尚未核定之案件，依規定予以歸列稅則號別八五二八．一二．００號，稅率十四％，並通知補稅，自無不合。
至於原告訴稱：海關依九十年三月二十六日台總局稅字第九０一０一九０五號公告
，追溯就公告前進口系爭貨物，改歸列稅則號別，增加原告稅負，違反行政法規不溯及既往及信賴保護原則等語。查如上所述，基隆關稅局係就原告進口放行後六個月內進口報單並註記：「先放後稅」之尚未核定案件，在規定期限依法核定予以歸列正確稅則號別，於法有據，且符公平，並無違反法令不溯及既往及信賴保護原則，原告所訴，顯係其主觀對法令誤解，洵不足採。另原告所舉本院九十一年度訴字第一四六六號、二二二八號判決廠商勝訴乙節，係屬個案見解，本件不受其拘束，併此敘明。
綜上說明，本件被告所為評定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月十一日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月十二日
書記官姚國華