裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第698號判決
裁判日期：民國92年11月11日
裁判案由：有關核發證明事務
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第六九八號原告甲○○訴訟代理人 蔡將葳 律師被告屏東縣屏東市公所代表人乙○○○○訴訟代理人 黃榮作 律師複代理人 顏萬文 律師右當事人間因有關核發證明事務事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十二年四月八日九十一屏府訴字第六十二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣坐落屏東縣屏東市○○段○○○○號土地（面積：五、一０七平方公尺），其使用編定原係「特定農業區農牧用地」，嗣經屏東縣政府於民國（下同）六十年九月十八日發布「擴大都市計畫」案時將上開土地部分劃定為屏東市都市計畫「乙種工業區」用地，惟因當時管轄之地政機關未將系爭土地辦理分割及註銷原使用編定，而該土地之原所有權人即原告之被繼承人 蔡漏福 及其繼承人等仍繼續作農業使用。嗣該被繼承人於八十九年一月十二日死亡，由原告繼承上開土地。原告為免徵遺產稅，乃於八十九年六月八日向被告申請核發「農業用地作農業使用證明」，經被告於八十九年六月十四日以八九屏市建字第二０四三九號函復謂：系爭海豐段八００土地建有鐵皮屋一棟，核與規定不符，未准予發給等語。嗣原告向被告申請許可設立農業設施，經被告轉陳屏東縣政府以九十年三月二十日九十屏府農務字第四一三一八號函同意該土地之容許使用，原告並於同年七月十六日取得該土地之建物使用執照。原告在取得執照後，再轉向被告申請核發「農業用地作農業使用證明書」，惟因屏東縣地政事務所前於同年三月二十六日依據上開「擴大都市計畫案」將上開土地逕分割為二筆土地，一筆為屏東縣屏東市○○段○○○○號土地，面積四八八平方公尺，地目仍登記為「田」，另一筆則為系爭屏東縣屏東市○○段八００之一地號土地，面積四、六一九平方公尺，地目仍登記為「田」，但使用分區類別則經「註銷編定」，其他登記事項並登載「依屏東縣政府九十年四月二十五日九十屏府地用字第六二二五六函註銷編定」。被告乃以九十年九月十二日屏市建字第三０一六四號函覆謂：海豐段八００之一地號土地為乙種工業區，核與規定不符，而未准予發給。原告復於九十年十二月十一日向被告申覆核發農業用地作農業使用證明書，被告又以九十年十二月十三日九０屏市建字第四０四四五號函駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷該駁回處分，並命被告另為處分。被告仍以九十一年九月二十三日屏市建字第０九一００三六二九五號函駁回原告之申請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成發給原告坐落屏東縣屏東市○○段八００之一地號農業用地作農業使用證明書之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、緣坐落屏東縣屏東市○○段○○○○號土地（面積：五、一０七平方公尺）原係原告及訴外人 蔡勝平 、 蔡秀夏 及 蔡秀鳳 等人之被繼承人蔡漏福所有，蔡漏福於八十九年一月十二日死亡，因該土地自三十五年辦理總登記時，其地目即經登記為「田」，其編定使用種類亦登記為「特定農業區農牧用地」，而被繼承人蔡漏福及原告等繼承人就該農地亦從來皆係供作農業生產使用，故原告在辦理被繼承人蔡漏福之相關遺產稅申報時，即依財政部南區國稅局屏東縣分局之指示，於八十九年六月八日向被告申請「農業用地作農業使用證明書」，然因該土地上尚有未經合法申請之水稻育苗中心等農舍而未予核准，須補辦農舍建築物使用執照乃能符合規定。因申請農舍使用執照需經水利局、屏東市公所及屏東縣政府等機關層層關卡審核，再歷經多時後始經主管機關屏東縣政府於九十年七月十六日核准發給使用執照。原告在取得執照後，再轉向被告申請核發「農業用地作農業使用證明書」時，該土地已在九十年三月二十六日經地政機關屏東地政事務所逕為分割為兩筆土地，一筆為屏東縣屏東市○○段○○○○號土地，面積四八八平方公尺，地目仍登記為「田」；另一筆則為系爭屏東縣屏東市○○段八００之一地號土地，面積四、六一九平方公尺，地目仍登記為「田」，但使用分區類別則經「註銷編定」，其他登記事項並登載「依屏東縣政府九十年四月二十五日九十屏府地用字第六二二五六函註銷編定」。而被告亦以系爭土地已於六十年間經屏東縣政府發布「擴大都市計畫」案時劃定為屏東市都市計畫「乙種工業區」工業用地，經依農業發展條例施行細則第二條第二項之規定報奉屏東縣政府函示結果，遂以九十年十二月十三日九０屏市建字第四０四四五號函駁回原告之申請；原告不服向屏東縣政府提起訴願，經屏東縣政府以九十一年六月十日九十一屏府訴字第二十六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於二個月內另為適法之處分。」詎被告復以九十一年九月二十三日屏市建字第０九一００三六二九五號函駁回原告之申請，原告不服再向屏東縣政府提起訴願，亦經屏東縣政府以九十二年四月八日九十一屏府訴字第六十二號訴願決定：訴願駁回。
二、按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「本件是否免徵遺產稅，或應否全額扣除遺產稅額，乃屬實質之問題，自應適用被繼承人死亡當時之法律而為辦理。」民法第一千一百四十七條規定及最高行政法院（改制前行政法院）七十六年判字第五二九號著有判例。本件原告之被繼承人蔡漏福死亡當時有效即八十七年六月二十四日修正發布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款係規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」，八十五年四月十七日財政部修正發布之該法施行細則第十一條係規定：「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、晒場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」另依七十五年一月六日修正發布之農業發展條例第三條第十款係規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、晒場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」；七十三年九月七日行政院修正發布之該法施行細則第二十一條後段則規定：「本條例第三十一條．．．所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」查前開財政部修正發布之遺產及贈與稅法施行細則及行政院修正發布之農業發展條例施行細則對於可免徵遺產稅之農業用地固均排除「於贈與或繼承時已依法編定為非農業使用者」，惟上開農業發展條例施行細則第二十一條所為規定，因違反憲法第十九條租稅法律原則，及憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則，業經司法院釋字第五六六號解釋明令不再適用；至前述遺產及贈與稅法施行細則之相同規定，依上開意旨，亦應不再援用。
三、又所謂「依法編定」，依土地法第四十三條：「依本法所為之登記有絕對之效力。」、第八十一條：「直轄市或縣（市）地政機關得就管轄區內之土地，依國家經濟政策、地方需要情形及土地所能供使用之性質，分別商同有關機關，編為各種使用地。」及第八十四條：「使用地之種別或其變更，經該管直轄市或縣（市）地政機關編定，由直轄市或縣（市）政府公布之。」等規定觀之，應屬市縣地政機關之職責，則系爭屏東市○○段第八００之一地號土地在原告被繼承人蔡漏福八十九年一月十二日死亡當時，既尚未經管轄市縣地政機關即屏東縣地政事務所依土地法或相關法規辦理分割及註銷編定，即當時其使用編定仍屬一般（特定）農業區農牧用地，自應符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例第三十一條及其相關施行細則所定免徵遺產稅之規定。
四、茲農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係遲至八十九年七月二十六日始經行政院農業委員會發布實施，乃原處分及訴願決定竟皆誤引修正後之農業發展條例及其施行細則或嗣後始發布實施之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等規定，認系爭土地非屬上開法定之農業用地，並駁回原告之申請，或為維持原處分之訴願決定，顯皆於法不合。而被告又稱原告之繼承在擴大都市計畫發布實施後發生，且於農業發展條例及其施行細則發布後申請，認其無從核發本件證明書，於法自屬無據。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、查系爭土地為屏東縣屏東市○○段八００之一地號土地，於六十年九月十八日屏東縣政府發布「擴大都市計畫案」時即屬都市計畫「乙種工業區」土地；嗣六十四年六月十日復據區域計畫法擬定並公告實施屏東縣區域計畫，系爭土地之使用分區仍為「乙種工業區」土地，迄今仍無任何變更之情形，茲先陳明。
二、按農業發展條例施行細則第二條第一項、第二項分別規定：「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」申言之，系爭土地適用農業發展條例施行細則第二條第二項減免稅捐之要件為：㈠系爭土地原屬農業發展條例施行細則第二條第一項各款所稱土地。㈡系爭土地嗣依法律變更編定為非農業用地。㈢系爭土地依法應完成之細部計畫尚未完成，至無法依變更後之用地使用。㈣據以變更編定之法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地管制使用者。上開四要件缺一不可，否則即無從依農業發展條例施行細則第二條第二項減免稅捐，洵無疑義。
三、經查：㈠系爭土地原即非農業發展條例第三條第一項第十一款所稱耕地，與農業發展條例施行細則第二條第一項第一款規定之土地不符。㈡系爭土地之使用分區於區域計畫法施行前即編定為「乙種工業區」，且區域計畫法實施後再無變更之情形，故亦非原屬農業發展條例施行細則第二條第一項第二款或第三款之土地。㈢系爭土地從未經都市計畫法劃定為農業區或保護區，而非農業發展條例施行細則第二條第一項第四款之土地。㈣系爭土地從無國家公園法之適用。綜上說明，系爭土地原即非農業發展條例施行細則第二條第一項所稱之「農業用地」，且與上開農業用地減免稅捐之四要件無一相符，自無免徵遺產稅之餘地。
四、再者，最高行政法院九十二年判字第二七二號判決意旨謂：「行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函主旨：『所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。』核復事項：『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。』。本件系爭八筆土地，經編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區後，究竟有無細部計畫，經原審法院向苗栗縣政府函查後，據復：『查竹南頭份都市計畫係民國六十一年六月十一日發布實施，為民國六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，該都市計畫擬定機關『鎮公所』無辦理該特種工業區之細部計畫，土地權利關係人得依都市計畫法第二十四條規定申請擬定細部計畫。』嗣經原審法院再向苗栗縣政府函查系爭八筆土地於八十三年（即本件繼承之原因發生時）起，能否申請廠房建築執照使用，苗栗縣政府函復：『查該土地為竹南頭份都市計畫之特種工業區，該都市計畫本府無辦理禁建，得申請建照及使用，惟應符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定（附條文影印）及建築法等相關建管法令規定申請建築執照及使用』等語，此有該府九十年十月三十一日九十府建都字第九００００九八０五七號及九十年十一月二日九十府建都字第九００００九八二０二號復函在卷可稽，足證苗栗縣竹南頭份都市計畫特種工業區，係六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，系爭八筆土地之土地所有人苟符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定及建築法等相關建管法令規定，即得申請建築執照及使用，則誠難謂系爭八筆土地業經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，自與行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函之適用要件仍有未合，尚不得主張適用之。」查被告為求慎重計，亦曾就系爭土地是否有農業發展條例第二條第二項之適用，向屏東縣政府請求認定，經屏東縣政府以九十一年九月十七日屏府建都字第０九一０一三九四三二號函復謂：「．．．二、旨揭申請地段地號土地係屬六十年九月十八日發布實施『屏東市擴大都市計畫』案即已規劃設為工業區，迄今並無變更都市計畫為其他使用分區，仍為『乙種工業區』，又該都市計畫說明書並未特別指明該『工乙』工業區須辦理整體開發或應另訂定細部計畫後始得建築使用之規定，首予敘明。三、次查『農業發展條例』始自民國六十四年十月一日訂定發布實施，而案內旨揭土地既於民國六十年九月十八日即已劃設為工業區用地，迄今皆未辦理都市計畫變更為其他土地使用分區，是故本案應無農業發展條例施行細則第二條第二項所定條文執行疑慮。四、本案依本府農業局簽稱：『本筆土地係於六十年間即已劃定為『工業區』，應不符『作農業使用認定基準』。」，即系爭土地本得依法使用無任何限制存在，且依法無須進行任何細部計畫或任何法定程序，與「農業用地作農地使用」之農業使用認定基準不符，要無疑義。
五、「又關於土地法第四十三條規定『依本法所為之登記有絕對之效力』，係指私法上之土地權利之登記而言，並不包括行政機關所為土地用途之編定。原告執以指摘被告機關違反上述規定，而為土地用途之編定，尚非有據」、暨「所謂信賴登記，係指信賴依土地法第四十三條所為土地權利之登記，而取得土地權利之第三人而言，本件關於編定使用種類之登記，既非土地權利之登記，而原告又非因信賴登記致權利受損害人之第三人，即無所謂信賴登記問題。」最高行政法院（改制前行政法院）七十九年度判字第一八七一號裁判及八十五年度判字第三三０號裁判迭著明文。故原告援引土地法第四十三條等規定，謂「．．．則系爭屏東市○○段第八００之一地號土地在原告被繼承人蔡漏福八十九年一月十二日死亡當時既尚未經管轄市縣地政機關即屏東縣地政事務所依土地法或相關法規辦理分割及註銷編定，即其使用編定仍屬一般（特定）農業區農牧用地，自應符合遺產與贈與稅法第十七條第一項第六款及其施行細則第十一條免徵遺產稅之規定」云云，核與上開最高行政法院裁判意旨相悖，委無可採。
六、本案原告之被繼承人蔡漏福於八十九年一月十二日死亡，縱依當時有效之農業發展條例第二十七條：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」及其施行細則第十四條：「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地」等規定，因系爭土地為都市土地，編定為「乙種工業區」，故並不符合上開農業發展條例第二十七條及該條例施行細則第十四條第一項之規定，即與「農業用地依法作農業使用」之定義不符，被告不予發給應無不合。
七、再者㈠農業用地作農業使用認定及核發證明辦法於八十九年七月二十六日始公布施行。㈡施行後農業發展條例相關規定及其施行細則內容未再有變動。㈢本案申請當時，系爭土地亦不符合該辦法第十六條第一項規定，應依同條第三項駁回之。
八、綜上說明，無論依被繼承人死亡時之法令，或原告聲請時之法令，系爭土地均非農業用地依法作農業使用。原告之訴為無理由，請判決駁回，以符法制。
理由
一、按「本條例用辭定義如下：一、．．．。十、農業用地︰指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地︰指合於下列規定之土地︰（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。（二）國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。．．．」、「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」分別為行為時農業發展條例第三條第一項第十款、第十一款暨同法施行細則第二條第一項、第二項所明定。復按「本辦法所稱農業用地之範圍，係指本條例施行細則第二條第一項所定之農業用地。」、「直轄市或縣（市）政府為執行第十一條及第十二條規定，得依法委任轄內鄉（鎮、市、區）公所辦理，其作業方式由直轄市或縣（市）政府訂之。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第二條及第十三條分別定有明文，合先敘明。
二、經查，本件坐落屏東縣屏東市○○段○○○○號土地之使用編定原屬「特定農業區農牧用地」，於六十年間經屏東縣政府發布「擴大都市計畫案」時將其部分劃定屏東市都市計畫「乙種工業區」用地，因當時管轄之地政機關未及時辦理土地分割及註銷原使用編定，原告之被繼承人蔡漏福（即土地所有人）及其繼承人等仍繼續作農業使用。嗣原告之被繼承人於八十九年一月十二日死亡，由原告繼承該土地，而原告為依農業發展條例第三十八條規定申請農業用地免徵遺產稅，乃於八十九年六月八日向被告申請就該土地發給「農業用地作農業使用證明書」。於其申請中，系爭土地之管轄機關即屏東縣屏東地政事務所始於九十年三月二十六日將該土地分割為同段八００地號及八００之一地號等二筆土地，並以九十年五月二日九十屏所地四字第六八七四號函知兩造註銷原使用編定。嗣經被告報奉屏東縣政府以九十年九月三日九十屏府建都字第一四三一二六號函復略以：「主旨：．．．說明：．．．二、．．．該申請地段地號土地係屬屏東市都市計畫內『乙種工業區』，其是否需辦理細部計畫及分區別管制使用乙節，經查變更屏東市都市計畫（第一期通盤檢討暨第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案都市計畫說明書並未特別指明該『工乙』工業區需辦理整體開發或另訂細部計畫也未另訂分區別管制使用。」，被告乃以九十年十二月十三日九０屏市建字第四０四四五號函駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，案經訴願決定撤銷該駁回之處分，並命被告另為處分。嗣經被告重新審查結果，復以九十一年九月二十三日屏市建字第０九一００三六二九五號函駁回原告之申請。上揭事實，為兩造所不爭執，並有上開屏東縣屏東地政事務所九十年五月二日九十屏所地四字第六八七四號函、屏東縣政府九十年九月三日九十屏府建都字第一四三一二六號函、被告九十年十二月十三日九０屏市建字第四０四四五號函及九十一年九月二十三日屏市建字第０九一００三六二九五號函等件附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：系爭土地自三十五年辦理總登記時起，其地目即經登記為「田」，其使用編定種類亦登記為「特定農業區農牧用地」，而原告之被繼承人及原告等繼承人就該農地亦從來皆係供農業生產使用，被告自應依原告之申請發給「農業用地作農業使用證明書」。況依原告之被繼承人死亡當時有效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款既已明定遺產中作農業使用之農業用地可免徵遺產稅，且司法院釋字第五六六號解釋亦明揭農業發展條例施行細則第二十一條將「於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者」排除於可免徵遺產稅之農業用地之外之規定，係違反租稅法律原則、憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則，明令不再適用，則本件被告以系爭土地於六十年間即已編定為「乙種工業區」用地為由，否准原告之申請，於法亦有未合。再者，系爭土地於原告之被繼承人死亡當時，既尚未經屏東縣地政事務所依土地法或相關法規辦理分割及註銷編定，即當時其使用編定仍屬特定農業區農牧用地，自符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例第三十一條及其施行細則所定免徵遺產稅之要件。又原處分及訴願決定均誤引修正後之農業發展條例及其施行細則或於八十九年七月二十六日始發布實施之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等規定，認系爭土地非屬上開法定之農業用地，而駁回原告之申請，亦屬於法無據等語，資為爭執。
四、惟按農業發展條例施行細則第二條第一項第三款所規定之農業用地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地，而前揭「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」所指之農業用地係指農業發展條例施行細則第二條第一項所定之農業用地，又依該條例施行細則第二條第二項所規定，得適用該條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之情形，係指原屬於農業發展條例施行細則第二條第一項所規定之「農業用地」經依法律變更編定為「非農業用地」，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者而言，故其前提須為該法施行細則第二條第一項所規定之「農業用地」始足當之，此觀諸首揭農業發展條例施行細則第二條第一項第三款、第二項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第二條之規定甚明。經查，本件坐落屏東縣屏東市○○段○○○○號土地於三十五年間辦理總登記時，其使用編定原屬「特定農業區農牧用地」，於六十年九月十八日屏東縣政府發布「擴大都市計畫案」時，即公告將系爭土地劃定為屏東市都市計畫「乙種工業區」用地，迄今並未變更都市計畫為其他使用分區等情，有屏東縣政府九十年九月三日九十屏府建都字第一四三一二六號函及屏東縣政府都市計畫歷次盤檢討一覽表附卷可憑，足見系爭土地係屬依都市計畫法劃定為「乙種工業區」之用地，而非依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地，揆諸前揭說明，系爭土地即非屬前揭農業發展條例施行細則第二條第一項第三款所規定之農業用地，亦非屬前條項其他各款所定之農業用地，即非農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第二條所稱農業用地之範圍，自無農業發展條例施行細則第二條第一項適用之餘地。從而，縱原告所稱系爭土地之土地登記謄本地目欄仍登記為「田」，且向由原告之被繼承人及其繼承人等於其上作農業生產使用，並已獲准發給農舍建築物使用執照之情屬實，亦不得遽謂系爭土地即屬前揭農業發展條例施行細則第二條第一項所稱之農業用地。次查，本件系爭土地於六十年九月十八日公布為屏東市都市計畫「乙種工業區」用地，然該計畫書內並無敘明該「工乙」工業區須辦理整體開發或應另訂定細部計畫後始建築使用之規定，亦有屏東縣政府九十一年九月十七日屏府建都字第０九一０一三九四三二號函在卷可稽，核與農業發展條例施行細則第二條第二項所定「．．．在依法『應完成之細部計畫尚未完成』，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，．．．」之要件亦不相符，故亦無該條項規定之適用。
五、再者，系爭土地可否申請核發農業用地作農業使用證明書，核與系爭土地得否免徵遺產稅，係屬二事。本件原告之被繼承人死亡當時有效之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款固明定：遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅；惟查，系爭土地是否符合「農業用地」及「農業使用」之要件，自仍應由縣（市）政府或由其委任轄內之鄉（鎮、市、區）公所，依據首揭農業發展條例暨其施行細則及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等相關規定認定之，如經審查結果，認為合於「農業用地」之要件及「作農業使用」之情事者，方得由鄉鎮市區公所核發「農業用地作農業使用證明書」發給之。又司法院釋字五六六號解釋，旨在闡明家庭農場之「農業用地」，縱經編定為非農業使用之土地，除不得供其他用途之使用外，依土地法第八十三條規定，土地於所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用；故對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前，依法編定為非農業使用之土地，而於被繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得適用八十九年修正前農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅，不受七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括繼承或贈與時已依法編定非農業使用者在內」之限制。是以，農業用地經變更使用為非農用者，僅於所定使用猶豫期限內，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產或贈與稅。惟查，本件系爭土地於六十年間經屏東縣政府發布「擴大都市計畫」案而將其劃定為屏東市都市計畫「乙種工業區」用地時，並未就系爭土地另行訂定使用猶豫期限，則系爭土地之使用編定於該「擴大都市計畫」案發布時即告變更確定，而變更為「非農業用地」，與前揭司法院解釋意旨顯不相侔。抑且，本件被告是否應核發「農業用地作農業使用證明書」予原告，原應依作成處分時之法規即行政院農業委員會八十九年七月二十六日發布實施之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」為其判斷基準，縱令原告於上開辦法發布實施前（即八十九年六月八日）已向被告提出是項申請，惟於上開核發證明辦法發布前，行政院農業委員會業於八十九年二月十五日以（八九）農企字第八九００一００五一號函訂頒「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」，資為配合農業發展條例及相關配套法案修正公布實施後，相關細則及子法規未完成增修前，處理人民申請農業用地作農業使用證明之依據。觀諸前揭「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」及「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」均指「農業用地」而言，本件系爭土地於六十年間經屏東縣政府發布「擴大都市計畫」案而將其劃定為屏東市都市計畫「乙種工業區」用地，非農業發展條例第三條第十款所定之「農業用地」，故無論係依上開暫行處理原則或依嗣後發布實施之核發證明辦法，均無法發給農業用地作農業使用證明書。準此，被告駁回原告之申請，即非無據。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告否准原告申請核發「農業用地作農業使用證明書」，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成核發上開證明書之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十一日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十一月十一日
法院書記官陳嬿如