裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4195號判決
裁判日期：民國92年11月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四一九五號
原告福格設計工程有限公司代表人甲○○訴訟代理人戊○○
己○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第０九一００三一０九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十四度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）九二、五四七、五二三元，營業成本八一、三六三、七二二元，營業費用及損失總額一一、一六八、六三三元，全年課稅所得額為一九、二五Ｏ元。
二、被告查核時則以：「原告營業成本雖編有各項工程收入、成本對照表、材料耗用明細表、原料進銷存明細表及合約，惟其各項工程取據及開出之統一發票數量、單位為「一式」「一座」等，未能提示其內容之材質、尺寸規格等明細資料，以供勾稽核對，致營業成本無法查核」為由，而依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準（行業代號：四八ＯＯ─一一）毛利率百分之廿六，核定原告當年度之營業成本為六八、四八五、一六七元，減營業費用及損失總額一一、一六八、六三三元，核定營業淨利為一二、八九三、七二三元，全年課稅所得額為一二、八九七、八Ｏ七元，補徵稅額三、二一四、Ｏ四五元。
四、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未經變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本案被告機關認定原告八十四年度營業帳冊無法勾稽，而依同業利潤標準計算課徵原告之應納營利事業所得稅額，實有錯誤。被告機關承辦人員怠於查核，只是一再要求原告須調整毛利率，原告不從即行推計，實難令人心服。
Ｂ、原告為一裝潢工程承攬業，承接工程時與客戶訂有合約書，並明白規定施工項目。而其中只有設計部分由原告公司自行施作，其餘如水電工程、油漆工程等均轉包出去。
Ｃ、而轉包工程之下游小包，在開立估價單時，雖有逐一列名施作之工程細項，但工程過程中有很多原料數量太過零散，例如水龍頭、開關幾個；電線幾尺等，所以在事後領款開立統一發票時，均以「一式」等名稱開立，原告也以此記載入帳。但其內容均可由估價單中得知，只是因為原告之工程高達九十八項之多，被告機關怠於查核而已。
１、原告帳上之所以會有「半式」或「０．一式」「０．九式」之記載，是因為可能原告同時包下數個工程，所以要求下游包商各別估價，但下游包商領款時，是一次領取數個工程之款項，所以統一發票將數個工程之承包價格寫在一起，計為一式，原告即按每個工程之價格，將同一張統一發票之「一式」分別歸入不同的工程中。又因被告機關要求原告作成「直接原料明細表」，原告承辦人員會符合被告機關之要求，所以有時候同一項工程中之不同施工項目也會作成不同之「原料」細項，以符合「明細」之要求，例如原告公司承攬福慧實業公司站前三十一樓裝潢工程，轉包給油漆商之價格為四０，０００元，但是其施作項目又可再分為矮櫃油漆三六，０００元（估價單第七項），腰板油漆四，０００元（估價單第八項），因此在「入帳」時記為第七項０．九式、第八式０．一式。此等情況皆可拿估價單來相互映證。
２、雖然每一張統一發票所稱的「式」，其具體內容（即施作項目）會因開立統一發票者之不同而有不同，但具體內容仍可反向查詢估價單即可知悉。
Ｄ、被告機關稱原告取回補做進貨明細帳時，部分資料遭更改云云，事實上乃是因為原告公司成本繁雜，有二項工程成本原料分析表上之原料成本筆誤所致，但可從前後資料之比對中輕易得知。被告機關卻以此為藉口，謂原告更改資料云云，實則此二項成本佔總成本比例只有仟分之幾，而且總成本加總之金額也無錯誤，純粹只是就其中二項記載有誤，不足以作為推計之理由，不然欲加之罪，何患無詞。
【註】：此點在言詞辯論時被告機關已未加爭執。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定；所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
Ｂ、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本八一、三六
三、七二二元，被告初查以原告營業成本雖編有各項工程收入、成本對照表、材料耗用明細表、原料進銷存明細表及合約，惟其各項工程取據及開出之統一發票數量、單位為「一式」「一座」等，未能提示其內容之材質、尺寸規格等明細資料，以供勾稽核對，致營業成本無法查核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號：四八ＯＯ─一一）毛利率百分之二十六，核定營業成本為六八、四八五、一六七元。
Ｃ、原告不服原核定，主張其工程合約訂有完工期限，且工程成本分析表皆標有尺寸，被告不應再以其營業成本無法勾稽，逕依同業利潤標準核定其營業成本云云。
Ｄ、申經被告復查決定以，復查時，經依原告補提示之相關帳證及原告借回補作電腦之明細帳等資料查核結果，原告進貨帳尚有重複入帳，其各項成本之分析，於進貨明細帳中查無進貨紀錄（部分未詳記規格、數量、單價，成本分析內容變動），總成本金額不變，卻與其原附之各項成本分析表及原簽證申報資料不符，且無工程合約、工程圖等說明變動之依據，致其營業成本仍無法勾稽查核為由，遂駁回其復查之申請。
Ｅ、原告訴經財政部訴願決定，復以原告訴稱其八十四年度工程皆編製有工程成本分析表，並按各工程分別彙總工程成本，另有部分工程轉包，如水電工程、油漆工程、依工程業之慣例皆以「一式」來開立統一發票，惟委外包工部分，亦簽訂有合約書，被告不應以其委外包工部分工程所取之統一發票書寫為「一式」為由，即按同業利潤標準核定營業成本云云，資為爭議。
Ｆ、第查：
１、被告於初查時，以原告提示之各項工程材料耗用明細表未能與工程合約、取得憑證、直接原料明細表及所開立統一發票之品名、數量、單價，逐一勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率核定其營業成本。
２、復查時，經依原告提示之帳簿憑證查核結果，其進貨明細帳（進貨發票憑證）為油漆工程一式、水電工程一式，惟一式之數量若干，並未有記載或合約補證；另進貨帳（直接原料明細表）則分割為細項（如Ｏ．二式、Ｏ．四式、Ｏ．五式），至各項成本分析亦分割為多數細項，其復查代理人雖聲稱係散佈於各項工程所須材料，合併一次開立統一發票請款，惟原告未能提出其帳列各工程之根據（如送貨單、簽收單、驗收單等）。
３、另查其進貨帳各項成本分析（直接原料明細表）中亦有重複入帳或於進貨明細帳查無進貨紀錄等情。
４、又其進貨帳經原告取回補做進貨明細帳時，其部分資料遭更改（如成本分析內容變動，而總成本金額不變），致與其原附之各項成本分析表不符（與原簽證申報資料不符），且亦無變動依據（如工程合約、工程圖）等說明，是被告以其營業成本仍無法查核勾稽，乃維持原核定。
【註】：此點在言詞辯論時被告機關已不再加以爭執。
５、訴願階段，原告雖復稱其有工程合約等，惟仍未提示有關帳證，以供查核，從而原告對於被告無從查核之情形，既未能提出說明或提示相關帳證以供查核，揆諸首揭規定，並無不合。
Ｇ、原告復執前詞爭執，自難認為有理由，本件原處分及訴願決定均無違誤。理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案兩造所爭執者在於原告八十四年度之帳證是否可以勾稽，原告認為其帳證完整，可以前後勾稽核實認定所得。而被告機關則認為原告帳證不完整，無法勾稽，應採取推計方式來認定其課稅所得。
二、而被告機關指稱原告帳證無法勾稽之主要理由（甚至是惟一理由，因為有關帳證資料更改一事，經過原告之解釋，說明其在「工程成本原料分析表」上有二處在轉載資料過程中，將金額誤載，分別是祥格合板應為二五九、０００元而誤載為二、七三六元；德成ＯＡＫ板應為七三、五七０元誤載為三八、五００元，但是所有原料之合計金額一、九０三、九０七元並無錯誤；而被告機關在言詞辯論時也不再爭執）不外是：
Ａ、原告提示之各項工程材料耗用明細表與工程合約、取得憑證之品名、數量、單價及直接原料明細表無法勾稽查核。
Ｂ、原告進貨明細帳（進貨發票憑證）所載「油漆工程一式」、「水電工程一式」，內容不詳，並有重複入帳或於進貨明細帳查無進貨紀錄等情。且進貨帳（直接原料明細表）又分割為細項（如Ｏ．二式、Ｏ．四式、Ｏ．五式），難以進行勾稽。
貳、本院之判斷：
一、推計課稅之相關法律規定內容：
Ａ、所得稅法第八十三條：第一項：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得
額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
第二項：前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查
，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。
第三項：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通
知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。
ｂ、所得稅法施行細則第八十一條：第一項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係
課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。
第二項：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，
而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。
二、推計課稅之相關法理說明：
Ａ、所謂「帳證可否勾稽」之意義：
１、按營利事業基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，帳證彼此間之關係如下：
帳簿記載↗內部（會計）憑證↗外部（會計）憑證
↘各式分類帳與報表（例如成本分析表，生產日報表等等）。
２、而以上之帳載與內部憑證及分類帳、表間必須前後可以正向或逆向相互勾稽，方才符合所得稅法第八十三條第一項之最低度要求。
３、但即使符合上開基本要求，可是外部憑證有缺或證明力不足時，是否能認為滿足所得稅法第八十三條第一項之要件，又要分以下二種情況來說明：
ａ、若其憑證欠缺之數量或金額有限，不足以對動搖整體帳證內容之真實性時，則仍應認為符合所得稅法第八十三條第一項之要件，只不過外部憑證不足之部分，視調查狀況，或予剔除；或以「有交易事實但未取得憑證」為由而加以處罰。
ｂ、若其欠缺憑證部分之金額及數量（甚至是交易期間）巨大，足以對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑時，則將帳證無法勾稽等同看待，而須受到「推計課稅」之不利益。
Ｂ、有關「帳證資料」之種類及記載水準的要求，則應視行業別之不同而應有不同之標準：
１、依上所述，帳證資料必須前後可以勾稽，然而會計上帳簿種類甚多，營利事業在接受稅捐稽徵機關查核時，到底必須具備那些帳簿才能認定為已盡其備妥「帳簿」之義務，而可認為符合「核實查核」之最低度要求（盡一步之要求則在於「憑證與帳簿間亦可查核勾稽」）﹖
２、就此課題，被告機關一向遵循依所得稅法第二十一條第二項規定授權制定之法規命令「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所定標準行事。依該辦法第二、三、四條之規定，對一般營利事業將依「買賣業」、「製造業」、「營建業」與「勞務業及其他行業」四種業別為區分，再按是否適用商業會計法及是否為未採獨立會計制度之分支機構，而分別規定其應備之帳簿。
３、原告在本案查核過程中被歸類為適用商業會計法製造業之營利事業，而依上開辦法第二條第二款之規定，應設置帳簿有：
(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。
(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。
(四)在製品明細帳。
(五)製成品明細帳。
(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。
(七)其他必要之補助帳簿。【註】：實則從稅務行業標準分類而言，本件原告之業務內容為「營造業
」之「室內裝潢業」（標準代號：4800-11），乃是處於「營建業」與「製造業」之中間案型，事實上更靠近「營建業」。而「營建業」所須具備之帳簿，依上開辦法第二條第三款之規定為：
(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。
(三)在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。
(四)施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。
(五)其他必要之補助帳簿。
４、然而從上開規定內容觀之，立法者在設想製造業所應具備之帳證時，其心中所設想之製造業乃是一個類似「生業自動化」之工廠組織體，在這樣的生產流程中，人工與原料是純然分開的，而在自動化的生產線上逐一投入，且每一階段之成品均有不同，而須進行下一步之加工。所以才有設置從日記簿外另行設立「原物料明細帳」、「在製品明細帳」、「製成品明細帳」及「生產日報表」之必要。可是反觀本案之原告，其所從事者卻為「室內裝潢業」（標準代號：4800-11），其營業特徵乃是原告向業主承包工程後，直接在各工地實際施作。而且部分工程內包又轉包出去予下游小承包商，帳務處理可以完全依工程為之，每一工程設立獨立之帳簿再予加總即可，實在沒有必要設置所謂的「原物料明細帳」、「在製品明細帳」、「製成品明細帳」及「生產日報表」來增加不必要之無謂「支出」。又因為其工程各自獨立，且規模甚小，也無須如長期興建建物之營建業一般，設立「施工日報表」之必要。
５、在此本院必須特別言明：
ａ、稅捐之課徵對營利事業而言，多少都有些非「營業成本」存在。一個良好的稽徵制度，必須儘量不打擾營利事業的正常營運，相關之稽查制度應擇「成本最低，效率最高」之原則，只要能忠實反映納稅義務人之稅負能力即可。而不應隨便要求納稅義務人踐行一些「實際上對稅捐的稽徵並無效率」的配合工作，這樣的課稅制度才可長可久。
ｂ、像在本案之情形，對一個包工程而在各別工地施作的營利事業，要求其如同一個自動化生產的大工廠一般，提出「原物料明細帳」、「在製品明細帳」、「製成品明細帳」或「生產日報表」事實上對原告課稅所得之掌握功效甚微（甚至是不存在，因為只要有每個工地之承攬價格與轉承包之價格及原告自行施作之料工費資料，再予加總即可輕易得出原告公司之所得）。但對原告而言，成本卻甚高，因為帳冊越多，投入之會計人力也越大，而且每筆資料在不同帳簿中挪移過程中出錯之可能性也會大增，但實質上又對課稅所得掌握不具意義。
６、因此本院認為，有關推計課稅制度中，原告之帳證是否完整，特別是所應備妥之帳簿種類，應視納稅義務人實際行事之業務內容，而異其標準。上開「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」僅僅是一個抽象的指針規定，而非一個必須絕對遵守的不變標準，在個案中法院應可視情況之不同，以為決定。
三、在上開法理基礎下，本院認為，依原告所提出之各項帳證資料，其八十四年度之營利事業課稅所得應可核實認定，不須採取推計之方式為之，茲說明其理由如下：
Ａ、實則在本案中，從原告之行業特性觀之，實無提供「各項工程材料耗用明細表」之必要，只須按承包之工程數量，提出相同數量之明細分類帳及一份總分類帳即可。當然如果某一特定工程，從施作到完工如有跨年度之情形，為確定不同會計年度之收入、成本及費用，可能還有進一步提供日記簿之需求，但這些都可以視工程之不同而分開處理，也不會因為其中一項工程因跨年度無法查核，即將全部帳證均視為不可勾稽。
Ｂ、而被告機關所指「原告提示之『各項工程材料耗用明細表』與工程合約、取得憑證之品名、數量、單價及『直接原料明細表』無法勾稽查核」一節。嚴格言之，問題還是出在「帳簿」（即每一工程之分類帳）與「憑證」間關連性上，實在不須再提及「各項工程材料耗用明細表」之部分。
Ｃ、因此本案之真實爭點僅在一處，即原告帳簿上填載有「油漆工程一式」、「水電工程一式」，又在「直接原料明細表」將之分割為細項（如Ｏ．二式、
Ｏ．四式或Ｏ．五式等），是否造成憑證與帳簿無法勾稽之困難。
Ｄ、就此本院認為：
１、就每一項工程之成本支出而言，原告都有附上完整之施工圖與轉承包之估價單，載明施作項目與每一細項之承包金額，而其自行施作之部分也都附上「直接原料明細表」為憑。
２、現被告機關所指摘最甚者，莫過於轉承包施作廠商開給原告之統一發票上，就該轉承包商所提供之勞務服務或出賣物品內容，卻僅載明「油漆工程一式」、「水電工程一式」等字樣，使被告機關無法查知上開一式之內容是否與該轉承包商在該工程之施作內容相符合。不過這樣的關連性可以由估價單與統一發票上之金額是否一致來檢證，如果被告機關對此關連性仍有懷疑，必要時也可要求轉承包商出具證明，或要求原告直接在統一發票後方黏貼附件，並由轉承包商在騎縫處蓋章之方式來補救，而不宜不經告知即行認定「無法勾稽」。
３、至於原告會在「直接原料明細表」上將轉承包商之施工項目分割為細項（如Ｏ．二式、Ｏ．四式等等），其原因也很簡單。除了出於被告機關制作原料明細帳簿之要求，以致將同一項工程中轉包工程內容再為細分外（如同起訴狀所載者）。也有因為數個工地同時施工，而委請同一轉承包商來拖作，該轉承包商領款時自然是就數個工地之施工成果一次領款，因此開立一張統一發票為憑，原告當然必須將一張統一發票上之金額按照每一工程之比例來計算其成本，因此會有比例之記載，但這樣的記載，只要統一發票上之金額與原告指稱之數個工地估價單上該轉承包商承作之金額加總相符，且每一工地之比例與帳上記載相符，即無勾稽困難之情事可言，被告機關謂：「有此記載即無法勾稽」云云，判斷過程似乎過於形式化，而未深入追究實質真相，是其認定尚非可採。
四、是以本案原告帳證尚屬明確，應可核實認定。
參、綜上所述，本件原處分所為「認定原告帳證無法核實勾稽」之規制性決定，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關，按原告之帳證重為查核，另為稅捐核課之決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十一月十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十一月十一日
書記官林麗美