裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第708號判決
裁判日期：民國92年11月11日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七０八號
原告協泰生化科技股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人戊○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第０九０００一二一０七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）五
三、八五一、五四六元，經被告查得坐落高雄縣○○鄉○○○段四一二之四、四一七之六、四一七之七、四一八、四一八之一、四一八之二、四一九、四二一、
四二三、四二四、四二五、四三０之二、四三０之四地號等十三筆土地（以下簡稱：系爭土地）未辦妥過戶手續亦未交付使用，其購置成本一九０、一三二、０００元，予以設算利息資本化一八、二七一、六八五元，另預付設備款設算利息資本化二一、五二六元，核定利息支出為三五、五五八、三三五元。原告不服，就設算利息資本化一八、二七一、六八五元部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分關於設算利息資本化一八、二七一、六八五元部分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告於民國（下同）八十五年陸續購入工廠附近系爭土地預備作為擴廠之用，然該系爭土地屬於農牧用地，於當時無法過戶於原告，乃暫時登記於具農民身份之股東 張邱麗卿 名下，嗣後該股東因故取消農民身份，使得系爭土地必須回歸登記於前手，此由土地登記謄本中所有權人登記原因為撤銷中得知。依最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決，明確表示營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」，應包括因法律限制不能取得移轉登記，但實際上已有「事實上交付使用」及「法律上交付使用」之情形，以彌補無法「辦妥過戶手續」之情形；而被告未查明事實，即再度引用「前開十三筆農地僅止於通過環境評估及水土保持計畫審查等階段，尚未完成地目變更及取得目的事業主管機關核定之開發許可，即未實際作與營業有關之使用」之理由，駁回原告之申請，明顯違反行政程序法第九條規定對於當事人有利及不利原則均應注意之規定。
二、被告對原告自八十七年度起之營利事業所得稅申報案，每年對該十三筆土地購置成本一九０、一三二、０００元，皆按年利率百分之九至百分之九．一六（即一
七、一一八、八００元至一八、二七一、六八五元）予以利息資本化，形同「連續處罰」之行政處罰，明顯違反行政程序法第七條規定之比例原則。
三、有關系爭十三筆土地「交付之事實」，有名義持有人出具之切結書足以佐證，至於「使用之事實」，查：
（一）系爭土地已由原告公司提供予彰化商業銀行股份有限公司（以下簡稱：彰化銀行）貸款取得資金作為營業上之使用，此可由土地登記謄本之土地他項權利部分中查出，此部分明確記載債務人為原告、權利標的為所有權。若系爭土地非原告所有，怎能作此設定以取得營運資金？
（二）為避免土地荒廢，先行租借給訴外人丙○○種植鳳梨。
（三）為擴廠所需，已購入桶槽設備乙批，然地目無法變更，造成設備荒置於廠外。
（四）為變更地目，向各單位申請之程序：
１、經濟部核准認定為低污染、附加價值高之重大投資事業，且有擴廠之需要，指
示依「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及用地面積審查辦法」辦理，並實施環境影響評估。（於八十七年六月二十二日取得工業局重大投資核准函、八十七年十一月十三日由工業局現場會勘隔離綠帶施設事宜）
２、八十八年七月六日行政院環境保護署通過環境影響評估審查。
３、高雄縣政府農業局水土保持課通過水土保持計畫：編製開挖整地前等高線地形
圖、水土保持設施配置圖送審，八十八年八月縣政府委請屏東科技大學代為審查，八十八年十二月廿九日取得屏東科技大學審查通過水土保持計畫函文、八十九年一月十二日取得縣政府農業局通過水土保持計畫函文。
４、依「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及用地面積審查辦法」規定：應捐贈隔離綠帶土地面積０．六六０五公頃。
５、使用區分由山坡地保育區調整為一般農業區。
６、土地分區調整由山坡保育區調整為一般農業區。因後續依循方案不明，故投件
請求內政部、經建會、農委會研擬方案，於九十年十一月十五日內政部函文指示後續依循方案逕洽高雄縣政府查詢。另於九十年十一月二十三日經建會函文指示申請毗連土地變更為丁種建築用地者，一律由直轄市或縣（市）政府農業主管機關審查同意。然毗連擴廠土地係為山坡地，雖已變更編定為一般農業區，尚需依據水土保持及山坡地開發相關規定辦理。復經縣政府指示關於地方要求中央權利下放，法令鬆綁，但地方政府卻還未作好準備，有些案件，縣府本身沒有經驗，如果其它縣市已作過，是否可作成範例，避免因承辦人不懂，影響業者的權益，這部分請計畫室檢討。
綜上所述，原告公司並非不予辦理土地過戶，實因受限於法令，使得土地無法變更。
四、被告所稱九十年八月八日經鈞院判決原告八十五年營利事業所得稅敗訴，且經最高行政法院於九十一年度判字第一九四一號判決上訴駁回，實因原告近年來遭逢銀行緊縮銀根，加上產業環境惡化，訴訟期間正值公司多事之秋，且於九十年七月二日發生財務危機，當時為維繫公司生存，專心處理債務問題，實無多餘心力參與出庭，只能委請會計師代為擬稿遞交訴狀。故當時並無法提供完備證據，以爭取勝訴機會。對於當時勘驗系爭土地種植鳳梨，此乃因原告受限於土地稅法第二十二條之一所訂：農業用地閒置不用，經限期使用或委託經營，逾期仍未使用者，須加徵荒地稅，經加徵滿三年仍不使用者，得照價收買。故而委請訴外人丙○○代為管理維護，且土地荒廢雜草叢生，遭致附近農作鼠害嚴重，經村民抗議，才改以栽種鳳梨以為管理。收成之鳳梨除抵付管理費予丙○○外，亦作為原告饋贈客戶與員工福利之用。故實際上該土地已屬原告所有，應無爭議。由前述說明可知系爭十三筆土地已符合九十一年度判字第一九四一號中表示「交付使用應指移轉占有（即對於物之事實上管領力讓與他人）使取得事實上管理力並供事實上之使用」之定義。
五、原告為擴建工廠購置毗鄰土地，並依「促進產業升級條例第三十二條之一」及「非都市土地使用管制規則第十三條第三款」等相關法規，向有關之二十四個政府單位提出地目變更及擴廠計畫申請。其各項手續及文書作業繁冗無比，耗時費事不可言喻。延宕數年仍未蒙有關機關核准建廠。以致原告依法不能辦理土地過戶登記，原已深感無奈，又復遭被告枉顧原告購地之事實，強將購地成本設算利息資本化，課徵原告無力負荷之鉅額賦稅。此舉勢必扼殺原告現在困厄中之一線生機。讓台灣在高呼「拼經濟」之餘，又關掉一家在艱苦奮鬥中的三十多年企業，乃訴請判決如聲明等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。
二、原告購買系爭土地尚未辦妥過戶手續，為其所不爭，且系爭土地前經鈞院另案於九十年六月二十二日會同原告、被告及地政人員指界勘驗結果，地上仍種植鳳梨，尚未交由原告作營業使用，足證上開土地八十七年度確未交付原告作營業上使用，依首揭規定購買土地之借款利息，應列為資本支出。次查原告對其八十五年度營利事業所得稅案件就系爭土地設算利息三、七三五、０００元不服提起行政救濟案，業經最高行政法院九十一年十月三十一日九十一年度判字第一九四一號判決應利息資本化確定在案，被告依首揭規定按八十七年度借款平均年利率百分之九．六一設算利息一八、二七一、六八五元，轉列資本支出，並無不合，亦未違反行政程序法第七條之比例原則及同法第九條所定對於當事人有利及不利原則均應注意之規定。綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款亦定有明文，合先敘明。
二、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出五三、八
五一、五四六元，被告以其八十六年間先後付款一九０、一三二、０００元，購置系爭坐落高雄縣○○鄉○○○段四一二之四地號等十三筆土地，均尚未辦妥過戶手續或交付使用，系爭年度亦未作與實際營業有關之使用，而將該等土地系爭年度之借款利息，依查核準則第九十七條第九款規定，設算利息資本化一八、二
七一、六八五元；另預付設備款設算利息資本化二一、五二六元，核定利息支出為三五、五五八、三三五元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告之結算申報書、被告之審查報告書、核定通知書等附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、茲原告就購買系爭土地款項之借款利息未獲准以費用列支乙項，起訴主張：原告為因應市場需求量增加，有擴廠計畫，故購買工廠毗鄰地之高雄縣○○鄉○○○段土地，並經經濟部以經（八七）工字第八七八九０三七五號函認定此屬低污染、附加產值高之重大投資事業，惟因上開土地之地目為「旱」，在當時無法辦理過戶登記予原告，因而信託登記於具有自耕農身份者名下。此外，原告亦將上開土地作為擔保品辦理抵押借款，並取得資金供營運使用，足認上開土地資產確已實際供原告使用並產生營收，要屬無疑。而查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」，依最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決，其用語應不限於現實交付做為工廠廠房直接生產之事實上使用，應包括因法律限制不能取得移轉登記，但實際上已有「事實上交付使用」及「法律上交使用」之情形，以彌補無法「辦妥過戶手續」之情形。上開土地雖栽種有鳳梨等農作物，其僅是不願大片土地閒置，若地目變更通過及得以擴建廠房時，自可隨時興建，不能以其上仍有農作物即認為並無交付使用情形，依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定，購買土地之借款利息，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，自可作費用列支。而被告未查明事實，即引用「前開十三筆農地僅止於通過環境評估及水土保持計畫審查等階段，尚未完成地目變更及取得目的事業主管機關核發之開發許可，即未實際作與營業有關之使用」之理由，駁回原告之申請，違反行政程序法第七條規定之比例原則及第九條所定對於當事人有利及不利均應一律之原則云云，資為爭執。
四、惟查：
（一）原告訴稱系爭土地受限於當時法令規定，無法以非自耕農名義登記，乃暫時登記於具有自耕農身份之股東名下，嗣後因該股東喪失自耕農身份，必須回歸登記於前手，此有土地登記謄本及該登記名義人所立具之切結書可按，原告實際上乃為系爭土地之所有權人云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第七百五十八條定有明文，而土地所有權係不動產物權之一種，其取得自須以登記為要件。查系爭高雄縣○○鄉○○○段四一二之四地號土地登記所有權人係訴外人 謝金瑞 ，同段四一七之六、四一七之七、四一八、四一八之一、四一八之二、四二三、四二五、四三０之二、四三０之四地號等九筆土地之所有權人為 李慈玫 ，同段四二一地號土地所有權人為 張邱麗娥 ，同段四一九地號土地為李慈玫、連皆來二人共有，同段四二四號土地為李慈玫、 黃招胤 、 黃增喜 三人共有等情，此有系爭土地登記謄本等附卷可稽，原告於訴訟中亦自承系爭土地尚未辦理過戶，足見系爭土地並未登記為原告所有無訛，尚難認係原告所有之土地。
（二）次查，原告依促進產業升級條例第三十二條之一及「興辦工業人申請利用毗連非都市土地擴展計畫及面積審查辦法」之規定，申請增加系爭土地毗連土地擴展工業，向高雄縣政府申請核轉前台灣省政府辦理地目變更編定為丁種建築用地乙案，截至目前僅止於通過環境評估及水土保持計畫審查等階段，尚未完成地目變更及取得目的事業主管機關核發之開發許可，且系爭土地使用分區已由山坡地保育區變更編定為一般農業區，此有行政院環境保護署中部辦公室八十八年七月六日八八環署中一字第０五三一號函、行政院經濟建設委員會九十年十一月二十三日都（九十）字第０五一九六號函、高雄縣政府九十年九月十日九十府計管字第一四七０六號函暨會議紀錄等件附於卷內可按，且為原告所是認，足見系爭土地迄今尚未完成地目變更，自無法移轉登記予原告名下，即難謂已符合「辦妥過戶手續」之要件，原告一再執詞辯稱系爭土地確已交付原告使用，若地目變更通過即得以擴建廠房等語，殊無可採。
（三）原告復主張：最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決明確表示查核準則第九十七條第九款所指「交付使用」，應包括因法律限制不能取得移轉登記，但實際上已有「法律上交付使用」及「事實上交付使用」之情形，且系爭土地既交付予原告設定抵押權取得資金運作，若系爭土地非原告所有，怎能為此設定取得營運資金云云。惟查，法律上所謂「交付」，係指移轉占有而言，即將對於物之事實上管領力讓與他人，交付方法依民法第七百六十一條規定，除現實交付外，尚得以簡易交付、占有改定、指示交付等「觀念交付」之方法為之，以代替現實交付；而所謂「使用」，係指「不毀損物體或變更其性質，而依其用法，以供生活上之需要而言，可謂純為事實上之作用，而未達於收取天然孳息之階段。」（謝在全著民法物權論上冊第一四一頁），故交付使用應指移轉占有使取得事實上管理力並供事實上之使用，並無所謂包含「法律上交付使用」之情形，原告此之主張，於法律概念之理解，尚有誤會，亦誤解最高行政法院九十一年度判字第一九四一號判決意旨。第按「所稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。
」為民法第八百六十條所明定，可知供擔保之不動產非必為債務人所有，亦得由第三人提供其所有之不動產為債務人擔保，是原告所述以系爭土地供擔保設定抵押辦理借款乙節，僅能證明原告確有向彰化銀行等金融機構借款，而由系爭土地所有權人（即第三人）居於設定義務人之地位，提供土地予以設定抵押權作為擔保，尚難據此認定係屬「交付使用」，是原告此之主張，委無可採。
（四）又查系爭土地前經本院八十九年度訴字第四三二號營利事業所得稅案件審理時，由受命法官會同兩造及地政人員指界勘驗結果，系爭土地上現種植鳳梨，尚未交由原告作營業使用等情，並製有九十年六月二十二日勘驗筆錄附於該案卷可憑，顯然系爭土地確未交付原告為營業上使用。縱原告復謂：系爭土地雖栽種有鳳梨等農作物，然此係因受限於土地稅法第二十二條之一將加徵荒地稅及照價收買之規定，且土地荒廢雜草叢生致生鼠害，才委託他人栽種鳳梨以為管理，收成之鳳梨除抵付管理人外，亦作為原告餽贈客戶與員工福利之用，故實際上系爭土地已屬原告所有云云。經核原告上揭主張，雖與證人丙○○於本院調查中所證稱：原告購買系爭土地後因未種植農作致長滿雜草，因鄰人抱怨系爭土地長滿雜草致生鼠害，原告乃將系爭土地交由伊整理、種植鳳梨，伊並將一部份之農作收成交給原告等語相符。惟查，有關原告公司所經營之業務，依卷附高雄縣政府高縣營合字第０一一五九四號營利事業登記證影本，其上載明原告營業項目為：化工澱粉之製造銷售、其他澱粉製品（糊精）之加工及銷售、有關前項之進出口貿易業務及Ｃ１０８０１０糖類製造業（麥芽糖、葡萄糖、高果糖糖漿）等，均與系爭土地上所種植之農作（鳳梨）無關，則原告並未以系爭土地供營業上使用之事實甚明，足見原告上開主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告之主張，均無足取。從而，被告以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭土地預付款項之利息五三、八五一、五四六元於利息支出項下，不符合查核準則第九十七條第九款規定，核定予以剔除，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十一日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十一月十一日
法院書記官陳嬿如