裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第94號判決
裁判日期：民國92年05月13日
裁判案由：印花稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九十四號
原告真毅營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人 柯宗立 會計師
阮文泉律師被告高雄縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○右當事人間因印花稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十一年十二月五日府法訴字第二一七八六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年至八十九年間，分別與中華電信股份有限公司南高雄營運處、南區分公司鳳山營運處、台灣電力股份有限公司台東區營業處、榮民工程股份有限公司營建事業部輸變電工程處等書立工程合約書（正本）計三十二份（下稱系爭工程合約書；即原告所提附表編號第五號、第六號、第八至三十七號工程契約書），工程總額計新台幣（下同）九八一、八八六、一九一元，未依規定貼用印花稅票，案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）會同被告查獲，被告調查結果認有違章情事，除依法核定印花稅九八一、八八五外，並按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、八七三、一００元（計至百元止），原告不服，申請復查結果，維持印花稅核定部分，罰鍰部分改按所漏印花稅額處五倍罰鍰四、九０九、四００元（計至百元止），原告尚不服，復提起訴願，經遭決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由被告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）調查局南機組以涉嫌貪瀆名義藉搜索手段執行查緝印花稅之逃漏，顯然違反正當法律程序，應予撤銷，其理由：
１、稅捐稽徵法第三十條第一項固規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」又雖依據稅捐稽徵法第四十六條第一項「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣三千元以上三萬元以下罰鍰。」然依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及七十一年十一月四日台財稅第三八０七０號函釋，前開條文所稱之「指定調查人員」不包括協助執行查緝漏稅之各警察機關與調查局所屬之處站在內。復依據財政部所訂印花稅檢查規則第五條規定，印花稅之檢查除必要時稽徵機關得通知受檢查對象到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地，請受檢查對象逐一提示之方式為之。
２、被告據以核定印花稅及裁處罰鍰之依據，係依調查局南機組所查扣之工程合約及查扣筆錄，然該查扣工程合約書係由調查局南機組以今發營造公司涉嫌貪瀆為名義率員進入原告住宅所搜得。依據行政程序法第三條第一項：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」而行政程序法除作為一般行政行為的程序，更是憲法上正當法律程序之具體化。另依憲法第十條規定：「人民有居住遷徙之自由。」此一自由乃行動自由之意，行動自由是基本權，其中消極行動自由包括住居不受非法入侵之自由，無法律依據不得搜索人身或住處，依據稅捐稽徵法第三十一條第一項規定：「稅捐稽徵機關對逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敘明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查；搜查時非上述機關人員不得參與。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物，統由參加搜查人員，會同攜回該管稽徵機關，依法處理。」準此，得聲請當地司法機關簽發搜索票，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜索的稅目僅為所得稅及營業稅，不包括其他稅目，然本件係屬印花稅事件，加以，在場之被告人員，並未依印花稅檢查規則第五條規定，向原告請求提示已貼印花之工程合約書以供檢查，是該日搜索顯然違反法律保留。再者，由於透過大法官釋憲之結果（如釋字第三八四、三九二、三九六、四一八、四三六、四八八、四九一號），基本上已肯認正當法律程序在國家行為的適用，因此，國家若違背這些規定，應認為國家行為已喪失法治國原則下的正當性，有違憲之虞，復依證據排除法則其違法取得之證據，尚乏證據能力，是以，本件違法搜索所得之證據，不得做為證據，被告卻據之向原告核稅、裁罰，顯然於法未合。
（二）就調查局南機組所查獲之系爭工程合約書三十二本，有部分雖未貼用印花稅票，但已於被告進行調查前業已自動補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，不應再予裁罰；至於，其他部分於被告進行調查前，即業已於執行使用之工程合約貼用印花稅票，自亦無裁罰之問題，惟此部分因原告過於慌亂未及清查，於六月四日又溢繳七八一、二八五元，六月五日溢繳三一、八七七元合計八一
三、一六二元，此部份因有溢繳，被告自應另予退還（關於原告提起一般給付之訴請求退還溢繳稅款部分，因原告於起訴前，未先向被告請求核定並作成處分，已於訴訟中撤回該聲明）茲略述於下：
１、有關附表編號第十二、十七、十九、二一、二三、三七號等六本工程合約書，應納印花稅九四、七一五元，此部份原告於九十年六月四日，被告檢查系爭印花稅之前，即已自動繳納印花稅，故不應依印花稅法第二十三條規定對原告課以罰鍰之處分，其理由如下：
（１）依據稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．。」又稅捐稽徵法第三十條第一項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料．．．」，復依財政部八十三年十一月三日台財稅第000000000號函：「所稱進行調查之基準日於印花稅應指實施檢查日」。本件調查局南機組搜索之對象原為今發營造有限公司並非原告，且搜索案由係涉嫌貪瀆，並非原告涉嫌逃漏本件印花稅，且刑事案件之搜索，其主體為檢察署等司法機關，其他在場人員非搜索之主體，是以，本件搜索時，調查局南機組始為搜索主體，被告在場人員僅係「第三人」，而被告在場簽名亦僅係證明搜索之過程而已，是搜索所獲得之證物，亦係由搜查人員攜回，被告根本無法即時佔有該證據，藉以實施本件印花稅檢查之可能，從而，被告人員「在場」之時並非稅捐稽徵法第四十八條之一之「進行調查」之基準時，而應以調查局南機組將相關文件正式轉交稅捐稽徵機關之時，始為稅捐稽徵法第四十八條之一所指「經檢舉」或「進行調查」之時。
（２）本案係由調查局南機組於九十年六月四日早上查扣工程合約書，直到當日晚間八時三十分才製作詢問筆錄完畢，被告人員會簽筆錄亦係於筆錄製作完成後，是以，調查局南機組將相關文件移交被告之時間，顯係於九十年六月四日入夜之後（即原告股東 廖美惠 筆錄製作完成之後），其時點已晚於原告於該日下午三～四時自動補繳之時間，又依最高行政法院（改制前行政法院）八十三年度判字第二五九九號判決意旨謂：「納稅義務人自動補繳之時與經辦人員交查資料日為同一日時，既難分其先後，參諸上開法條鼓勵納稅義務人自動報繳之立法意旨，應認有該條之適用，始符立法之目的。」準此，此部份印花稅，應認為原告早已於被告進行調查前，已自動繳納印花稅完畢，依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定應予免罰，據此，被告之裁罰，顯不合法。
２、附表編號第五、八、九、十、十一、十三、十四、十五、十六、十八、二十、
二二、二四、二五、二六、二七、二八、二九、三十、三一、三二、三三、三
四、三五、三六號等二十五本系爭工程合約書金額八六六、九八一、四二九元印花稅額八六六、九八一元，早已於執行使用之工程合約書貼用印花票，則不應因僅供會計對帳存檔備用之系爭工程合約書未貼花被查獲扣押而受罰，再者，原告就此部分既未漏稅，則原告再行補繳金額八一三、一六二元即屬溢繳稅款，其理由如下：
（１）依財政部八十八年一月四日台財稅第000000000號函：「．．．然一人持有一式二份以上者，如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花‧‧‧。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之正本以為斷。有鑒於此，今後稽徵機關檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應即請其提示已貼花之憑證正本，以免事後認定困難。」換言之，僅有在所有合約書均未貼用印花的情形，才有副本視同正本使用，而應於該副本貼用印花之要求。如已有一契約貼用印花，不論其形式名稱為何，於印花稅法上即可將之認定為「正本」，其他合約書不論其名稱為何，於印花稅法上均可視同副本免再予以貼印花稅票，如此方能避免重覆課稅，以符合印花稅法第六條第五款之意旨。據此，印花稅納稅憑證係屬正本或副本，應係以實際使用情形加以認定，而非拘泥於合約封面之字樣，而且亦僅於以副本再作實質之正本使用，方有印花稅法第十二條第一項「同一憑證之副本或抄本視同正本使用者仍應貼用印花稅票。」之適用，藉以避免重覆課稅。
（２）由於被查扣之系爭工程合約書，其封面雖標示「正本」字樣，然其實質上並非用於業務執行，僅係供會計對帳存檔備用而係副本，故受訊問人廖美惠於調查局南機組訊問所指未貼用印花稅票之正本（即被查扣之工程合約），實質上僅係副本，而用於業務執行使用之正本，原告業已貼足印花稅票，被告不應拘泥系爭工程合約書封面「正本」字樣，而否定原告早業於執行使用之工程合約書正本貼用印花稅票之事實。
（３）調查局南機組於九十年六月四日搜索查扣工程合約，迄至製作筆錄，均未訊及或要求原告提示已貼花之憑證正本，由此可證：(一)本案搜索由調查局南機組所負責，並非稅捐稽徵機關為檢查印花稅事件而來。(二)被告既未要求原告提示已貼花之憑證，則原告於事後提示已貼花之憑證時，依前開函釋，被告自不得否認原告於九十年七月二十六號所補提出之已貼印花憑證係屬正本。
（４）至於，調查局南機組所查扣之系爭工程合約書，事實上僅為存檔對帳屬備用性質，然對此有利原告事實，被告核定稅額與裁罰時，均未給予應有的注意，實有違行政程序法第九條注意當事人有利及不利原則之要求，而且被告就該備用存檔之工程合約書，逕依其封面註明「正本」字樣，即解其係屬正本而應貼用印花，亦有違大法官釋字第四二０號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨及最高行政法院（改制前行政法院）八十五年度判字第二六六六號判決理由，原處分顯然於法未合。
（５）被告訴訟代理人以系爭合約書應納印花稅額較大，且原告所提出正本上之印花稅票較為新穎，而質疑原告於九十年六月四日前，即已將印花稅票貼用於契約之事實。實則，原告於八十六年至八十九年間為折讓即購入大量黏貼於工程合約書之印花稅票，尚存有承購單據者即高達一百五十五萬元以上。而且由於貼用之印花稅票較多，予以浮貼時，自然會有所用紙張顏色與契約本文紙張顏色有所差異之現象，至於印花稅票所在之頁數較合約書本文為乾淨，亦係因貼用印花稅票位置較少翻閱之故，故此等情況均不足以推翻原告貼用印花稅票係在九十年六月四日之前之認定。
（６）再者，原告歷年之營利事業所得稅結算申報均經財政部台灣省南區國稅局調帳查核在案，在其歷次之調帳通知函上，亦均載明提示相關之帳簿憑證（含合約書），而原告所提示之合約書即為系爭之已貼花合約書，國稅局查核人員亦從未表示有何不妥，據此可證被告主張系爭印花稅票係事後補貼云云，顯屬臆測之詞。
（７）至於被告稱原告未於查扣當時提示已貼花之工程合約書等情，乃因當時負責人不在場，僅由公司負責人之配偶廖美惠出面，故其因慌亂未予提出乃屬常情，而且倘如該日是為印花稅檢查而來，執行檢查人員勢必熟稔法令規定，豈可事後將舉證責任倒置，而認原告於事後提示已貼花之合約為查獲後補貼。蓋稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利之發生事實，負舉證責任。又參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」是行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰自不能認為合法（改制前行政法院三十九年度判字第二號）。故被告若主張原告所提示之正本貼用印花之時間係於九十年六月四日之後，被告自應負該事實之舉證之責，否則其不利益自應由被告負擔。
（８）原告就此部分雖早就貼用印花並未漏稅，然由於事發突然不及清查，致使原告於九十年六月四日及五日依法自動補繳時，未能將其扣除，故又再繳納八
一三、一六二元，該部分當屬溢繳，被告自應予退還。
３、至於附表編號第六號工程合約，原告繳納印花稅之時間確係在於九十年六月四日之後，依規定當應裁罰，對此部分之裁罰原告並不爭執。
（三）又訴願決定理由於法諸多未合，略述理由於左：
１、若謂本件之搜索及扣押係屬印花稅檢查規則第三條所稱之隨時檢查，其手段依稅捐稽徵法第三十一條規定顯然違反比例原則而違法，其過程亦不符同規則第五條及財政部台財稅第000000000號函所定之法定程序。
２、本件既非專為檢查印花稅案件而實施搜索，其搜索目的既為涉嫌貪瀆，則何時始為原告之印花稅調查基準日？其時間是否應為九十年六月四日晚間八時三十分。
３、又搜索當時，公司負責人不在現場，陪同前往調查站製作筆錄之答訊人員廖美惠，雖係原告公司股東並非公司負責人，則其所述既未取得原告授權書何得以採信，再者，由於執行人員未於當場要求提示是否另有已貼花之合約書，是原告雖未予搜索當時提示已貼花之合約書正本，然其過失不該全由原告負責，被告指稱其係為事後補貼，當應負舉證之責任。
４、被告所援引之財政部賦稅署八十一年七月二十二日台財稅二發第000000000號函雖認以查獲時為調查基準時，然其係關於涉嫌虛設行號所牽連之案件其營業稅調查基準日之認定釋示，與本件印花稅有異，自不足採。而應依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函及八十三年十一月三日台財稅第000000000號函釋認於印花稅案件之之進行調查日，應以「稽徵機關實施檢查日」為準，爰訴請撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本案係調查局南機組因今發營造公司等涉嫌貪瀆及逃漏稅，經搜索其營業處所而查扣原告逃漏印花稅之相關帳證，該搜索雖非專為檢查印花稅案件而實施，惟調查局係職司查緝國家經濟犯罪案件及重大逃漏稅案件之調查，而本件係應調查局要求被告配合指派 陳進興 股長會同辦理調查扣押作業，而牽連查獲原告未貼用印花稅票之系爭工程合約書正本三十二本，其違章事證明確，尚無需移請稽徵機關查核始能確定是否逃漏稅捐，參酌財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋，係屬「經檢舉」案件，及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋旨意，應以調查站查獲該具體違章證物（該等工程合約書）之日（即九十年六月四日）為本案之調查基準日。
是以，本案應以被告配合調查局檢查日為調查基準日。況且本案原告負責人配偶廖美惠於九十年六月四日調查局南機組詢問筆錄述稱，搜索場所為今發公司等關係企業公司（包括原告）之會計上班處所，各關係公司之合約書均存放在該處所內，並坦承系爭合約書正本，未貼用印花稅票在案。廖美惠雖非原告之負責人，惟亦為原告之股東，其與原告有共同利害關係，本件若非違章屬實，廖美惠當不至於坦承違章而受罰，是其所為陳述應屬可信。𦐭
（二）依據印花稅檢查規則第三條規定：「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時檢查外，每年應舉行重點檢查．．．。」據此，本案係屬被告配合調查局執行隨時檢查之案件，即印花稅檢查規則所稱之「隨時檢查」案件，原告稱本件與印花稅檢查規則檢查程序不合，自無可採。爎
（三）本案經調查局南機組查扣之三十二本工程合約書，其封面均載明「正本」字樣，查扣當時原告並未能提示有貼花之合約書，且原告負責人配偶兼股東廖美惠於九十年六月四日調查局南機組詢問筆錄坦承扣押之三十二本工程合約書「正本」未貼用印花稅票。又附表第十二、十七、十九號三本合約書金額計五、八
九三、０四七元，印花稅額計五、八九三元及附表編號五、二十六、三十一、
三十二、三十四號工程合約書五本金額四四八、一二三、八一０元，應貼用印花稅票金額計四四八、一二四元，係於查獲當日九十年六月四日十五時三十四分十八秒於萬通銀行高雄分行以 柯李雙 帳戶轉帳繳納，另附表編號二十一、二
十三、三十七號三本合約書金額八八、八二一、二三九元，印花稅金額合計八
八、八二二元，及附表編號九、十、十一、十三、十四、十五、十六、十八、
二十二、二十四、二十五、二十七、二十八、二十九、三十、三十三、三十五、三十六號等十八本工程合約書金額二九九、三八二、三八一元，應貼印花稅票金額計二九九、三八二元，則係於查獲當日九十年六月四日十六時九分於高雄銀行六合分行以 林駿杰 帳戶轉帳繳納。附表編號六原告則於九十年六月五日繳納。至於附表編號八、二十號二本合約書，尚查無繳納資料。原告雖主張依據最高行政法院八十三年度判字第二五九九號判決：「查稅捐稽徵法第四十八條之一所稱『進行調查之基準日』之認定．．．，惟若納稅義務人補報或補繳稅款之時與經辦人員交查資料日為同一日時，既難分其先後，參諸該條鼓勵納稅義務人自動報繳之意旨，應有該條之適用．．．。」之意旨，本件應有免罰之適用，然前開判決之適用顯然係以「難分其先後」為前提，而調查局南機組於當日早上（上午九時五十五分至中午十二時十分）查扣系爭工程合約書時，原告尚未補繳，顯見其與「難分其先後」不同，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。再者，系爭三十二本工程合約書，原告分別於八十五年至八十九年間即已訂立，且系爭合約訂定之另一方，皆於訂約當時以貼花或總繳方式繳納印花稅，顯見系爭工程合約書早已交付使用，而原告卻於調查局南機組九十年六月四日早上查扣後，始於當日下午轉帳繳納系爭印花稅款。是以，原告補繳印花稅日期，雖與調查局南機組會同被告查獲系爭合約書之日期，同為九十年六月四日，惟觀其繳納時點均係在經查獲違章事證後之事實，依前揭財政部三一三一八號函釋，本件乃被告主動查獲，核屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱經檢舉之案件，自無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。
（四）再者，原告於查扣當時並未提示所稱已貼足印花之工程合約書，卻於事隔近二個月後之九十年七月二十六日始向被告提示所稱已貼足印花稅票但封面標明「副本」字樣而遭竄改為「正本」字樣之工程合約書二十五本，以證明已就前開二十五本工程合約書正本貼用印花稅票，然而，就該二十五本工程合約書，倘若果真有原告主張就持有多份合約書其中一份於使用時，已依印花稅法第八條規定貼足印花稅票之情事，原告當勿需再於經調查局南機組查獲後，隨即以銀行轉帳補繳系爭印花稅款，加以，就原告未就封面註明「正本」字樣之工程合約書貼用印花稅票，然卻於封面標明「副本」字樣而竄改為「正本」之工程合約貼用印花稅票之事實而言，其情形明顯違反常理，是原告雖提示前開已貼印花稅票之工程契約書，然尚無法推翻本案違章事實。
（五）又原告雖提出財政部南區國稅局函請原告提示八十五年度工程合約書等帳簿憑證查核等情，然此僅為財政部南區國稅局查核原告營利事業所得稅之例行調帳通知書，而附表編號六「彰化—崎溝線一六一ＫＶ電纜管路工程」係訂於八十五年十月三十一日，該契約雖理應經過國稅局之查核，然原告既坦承於九十年六月五日方繳納印花稅，足見系爭工程契約雖經國稅局查核，亦不足以證明系爭契約已貼用印花稅票之事實。𦄂理由
一、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」行為時印花稅法第八條第一項、第十二條、第二十三條第一項定有明文。依上開規定可認雙方若均為立據人，各執一份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反行為時印花稅法第十二條規定之行為。次按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。．．．。」亦經財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案。復按財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函修正頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形係規定「．．．二、違反第十二條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。．．．。」上開函釋乃財政部就持有同一憑證之立據人，未依規定就所持憑證貼用印花稅票之違章行為，應如何處罰疑義所為釋示，與印花稅法第十二條、第二十三條之立法目的或規範範圍並無違背，本院自得予以援用。另財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，合先敘明。
二、本件原告起訴主張：依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及七十一年十一月四日台財稅第三八０七０號函釋，稅捐稽徵法第三十條第一項及第四十六條第一項所稱之「指定調查人員」並不包括協助執行查緝漏稅之各警察機關與調查局所屬之處站在內。又依據印花稅檢查規則第五條規定，印花稅之檢查僅得以通知受檢查對象到達辦公處所檢查及在受檢查對象之所在地，要求受檢查對象逐一提示實施檢查之方式為之。又依據稅捐稽徵法第三十一條第一項規定，稅捐稽徵機關僅得對逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敘明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，實施搜查，然本件係由調查局南機組會同被告以今發營造公司涉嫌貪瀆為名義進入原告住宅實施搜索調查，並非基於逃漏所得稅或營業稅而為搜索，加以，被告並未要求原告提示已貼印花之工程契約以供檢查，是前開搜索程序除其搜查理由有違前開稅捐稽徵法第三十一條規定及檢查方式有違印花稅檢查規則第五條規定外，亦有違依憲法保障人民居住自由，無法律不得搜索人身或住處之限制，是該搜索檢查程序顯有違法，依證據排除法則，該違法取得之證據（扣押之系爭工程書及筆錄），尚乏證據能力，被告卻據以核稅、裁罰，顯然於法未合。又稅捐稽徵法第三十條第一項及第四十六條第一項所稱之「指定調查人員」不包括調查局所屬之處站，又依財政部八十三年十一月三日台財稅第000000000號函，稅捐稽徵法第四十八條所稱「進行調查」之基準日於印花稅應指實施檢查日，本件搜索之主體係調查局南機組，被告人員僅係「在場」之「第三人」，故搜索所獲得之證物，被告根本無法即時佔有藉以稽查之可能，因此，被告人員「在場」之時尚非為「進行調查」之基準時，亦即在調查局人員將相關文件正式轉交被告前，尚未係屬稅捐稽徵法所指「未經檢舉」、「未經進行調查」之案件，本案於九十年六月四日晚間八時三十分後，始由調查局南機組完成詢問筆錄並將相關文件移交被告加以會簽，是以，本件「進行調查基準時」顯在九十年六月四日入夜之後，然原告早於該日下午三時至四時，已自動補繳附表編號第十二號等六本工程契約之印花稅，無論依補繳時間點或依最高行政法院（改制前行政法院）八十三年度判字第二五九九號判決，原告補繳顯係在被告「進行調查」之前，應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰，是被告之裁罰，顯不合法。再者，依財政部八十八年一月四日台財稅第000000000號函，印花稅納稅憑證係屬正本或副本，應係以實際使用情形加以認定，而非拘泥於合約封面之字樣，亦即僅於實質使用之正本，始有貼用印花票之必要，以避免重覆課稅，據此，被查扣之工程合約，雖封面標示「正本」字樣，然其並非用於業務執行，僅係供會計存檔對帳備用副本，而實質上之正本原告業於九十年六月四前已貼用印花，被告若否認該已貼花之合約係為副本並為查獲後始行補貼印花，依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，應由被告負舉證責任。乃請求撤銷原處分及訴願決定等語。被告則以：本案雖非專為檢查印花稅案件而搜索，惟係應調查局要求被告配合指派陳進興股長會同辦理調查扣押作業，而牽連查獲原告未貼用印花稅票之正本合約書三十二本，其違章事證明確，尚無需移請稽徵機關查核始能確定是否逃漏稅捐，參酌財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋，及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋旨意，本案應以被告配合調查局南機組搜索日為調查基準日。又本件經調查局南機組查扣系爭程合約書，其封面均載明「正本」字樣，查扣當時原告並未能提示有貼花之合約書，且原告負責人配偶兼股東廖美惠於當日調查局南機組詢問筆錄坦承系爭工程合約書「正本」未貼用印花稅票。復本案屬被告人員配合調查局南機組執行印花稅檢查規則第三條第一項所指「隨時檢查」印花稅案件，與印花稅檢查程序並無不合。又依最高行政法院（改制前行政法院）八十三年度判字第二五九九號判決，稅捐稽徵法第四十八條之一之適用係以「難分其先後」為前提，而本案原告於九十年六月四日下午補繳前，調查局南機組已於當日早上查獲本案，顯見原告係於查獲後始補繳，與前開判決所稱「難分其先後」不同，加以前揭財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋，本件乃係被告主動查獲，自屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱經檢舉之案件。再者，原告於查扣當時並未提示所稱已貼足印花之工程合約書二十五本，卻於事隔近二個月後之九十年七月二十日始行提出，顯不符常情，且倘若原告果真於查獲前，即已依規定就其所稱之系爭工程契約正本，貼足印花稅票，原告當毋需再於查獲後，仍於銀行轉帳補繳系爭印花稅款，復以，就原告未就封面標明「正本」字樣之工程合約書貼用印花稅票，然卻於封面標明「副本」字樣而竄改為「正本」字樣之工程合約書貼用印花稅票，其情形明顯違反常理。原告雖提出財政部南區國稅局函請原告提示八十五年度工程合約書等帳簿憑證查核等情，然此僅為財政部南區國稅局查核原告營利事業所得稅之例行調帳通知書，亦不足以證明系爭契約已貼用印花稅票之事實等語，資為抗辯。𦄂
三、經查，本件原告於八十五年至八十九年間，分別與中華電信股份有限公司南高雄營運處、南區分公司鳳山營運處、台灣電力股份有限公司台東區營業處、榮民工程股份有限公司營建事業部輸變電工程處等書立工程合約書正本計三十二份，工程總額計新台幣九八一、八八六、一九一元，未依規定貼用印花稅票，案經調查局南機組會同被告查獲，被告調查結果認有違章情事，除依法核定印花稅九八一、八八五外，並按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、八七三、一００元（計至百元止），原告不服，申請復查結果，維持印花稅核定部分，罰鍰部分改按所漏印花稅額處五倍罰緩四、九０九、四００元（計至百元止）等情，有被告高縣稅法字第一０九四一０號違章案件處分書、九十一年八月九日高縣稅法字第０九００一一九四六九號復查決定書等附卷可稽，洵堪認定。
四、茲原告雖主張：調查局並非屬稅捐稽徵法第三十條第一項及第四十六條第一項所稱之「指定調查人員」，又依據稅捐稽徵法第三十一條第一項規定，稅捐稽徵機關僅得對逃漏所得稅及營業稅而涉有犯罪嫌疑之案件實施搜查，又依印花稅檢查規則第五條規定，印花稅之檢查方式，僅得以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查及在受檢查對象之所在地，請受檢查對象逐一提示予以檢查之兩種方式為之，而本件係以金發營造涉嫌貪瀆為理由，而由調查局南機組為主體所實施之搜索，並非基於逃漏所得稅或營業稅而為搜索，且被告會同檢查時，並未要求被告提示已貼印花之工程合約書，是其調查之程序與方法除有違前開稅捐稽徵法及印花稅檢查規則外，亦有違依憲法保障人民居住自由，無法律不得搜索人身或住處之限制，故其所取得之證據，顯有瑕疵，無證據能力云云。惟按「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」為刑事訴訟法第一百五十三條所明文，足見搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之，最高行政法院九十一年度判字第八三三號判決理由足資參照，是縱本件並非以原告涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索，搜索程序中發現原告涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法；又財政部訂立之印花稅檢查規則第五條固規定，印花稅之檢查方式，除於必要時以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式外，應以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式為之，惟印花稅之檢查之目的，無非係為稽查依法有繳納印花稅義務之納稅義務人，是否有依首揭印花稅法第八條規定貼用印花稅票或以繳款書繳納印花稅，以達督促納稅義務人均能自行依法繳納印花稅之目的，是印花稅檢查規則第三條第一項乃規定：「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查一次或二次。．．．。」要求稽徵機關應隨時進行檢查，以貫徹印花稅法之規範，然為達成此一目的，稽徵機關實施不定期檢查乃為不可或缺之必要手段，蓋稽徵機關若僅以定期或通知受檢查人之方式進行檢查，納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致納稅義務人不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，即自行繳納印花稅，卻冀圖於稽徵機關檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第八條之立法目的，是以印花稅檢查規則第五條規定所定印花稅檢查方式（以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式及以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式），應僅為敦促稽徵機關檢查之例示規定，尚難排除稽徵機關以前揭合法扣押程序查獲違章之情形，否則僅限於印花稅檢查規則第五條所定之兩種方式，則印花稅罰鍰之規定，即形同具文，而無適用之餘地。本件係因原告相關公司今發營造公司等涉嫌貪瀆，調查局南機組既係會同被告依法搜索，則本件證物縱如原告所稱係調查局南機組以涉嫌貪瀆事由實施搜索時，所搜得之物，依前開說明，仍為合法另案扣押，自得作為本案核處之依據，其查扣方式未違比例原則，應認其程序於法無違，原告所執前詞，顯非可採。
五、再者，原告起訴另主張：第四十六條第一項所稱之「指定調查人員」不包括調查局所屬之處站，而本件搜索之主體係調查局南機組，被告人員僅係「在場」之「第三人」，因此，被告人員「在場」之時並非為「進行調查之基準時」，又依財政部八十三年十一月三日台財稅第000000000號函，稅捐稽徵法第四十八條所稱「進行調查」之基準日於印花稅應指實施檢查日，是在調查局人員將相關文件正式轉交稅捐稽徵機關前，尚應係屬「未進行調查」案件，仍有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，而本件調查局南機組係於九十年六月四日晚間八時三十分始將相關文件移交被告之後，然原告早於該日下午三時至四時，已補繳附表編號第十二號等六本工程合約書之印花稅，是原告補繳顯係在被告「進行調查」之前，依據稅捐稽徵法第四十八條之一規定應予免罰云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定，是納稅義務人雖逃漏印花稅，然於案件「經人檢舉」及「經稽徵機關．．．進行調查」之前，主動補繳者，得依前開規定免罰。另「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」復為財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋在案。又前揭財政部函釋將「有權處理機關主動查察或查獲者」，認均屬上開稅捐稽徵法第四十八條之一「經檢舉」，固有任意擴張檢舉案件範圍而不當之虞（參 洪家殷 教授著，我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補繳免罰規定之檢討乙文，刊於台大法學論叢第三十卷第三期，頁二五八），即有將⑴經人檢舉之案件與⑵已進行調查之案件等兩項消極要件予以混淆之嫌，惟其意旨在認上開兩項要件均需具備，始可符合該法條補稅免罰之規定，則無違誤。蓋法條第一項之法文係用「未經檢舉」與「未經稽徵機關或．．．進行調查」，即須兩項要件均併存始符合補稅免罰之條件，於有「經人檢舉」或「經稽徵機關．．．進行調查」時，即無免罰之餘地。否則，於未經任何人之舉發，完全依稅捐稽徵機關之職權主動調查發現逃漏稅之情形，反而不生阻斷補稅免罰之效果，豈為該條文鼓勵自新，並避免稽徵機關勞費之立法意旨所在。是前開財政部台財稅字第三一三一八號函關於前述兩要件均需具備始符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第四十八條第一項之立法意旨並無相違，本院自得加以適用。據此，辜不論調查局南機組會同被告搜索原告處所，是否係屬「經稽徵機關．．．進行調查」，法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則不論本件調查局南機組係以如何方式所查獲，本件依前開函釋，應屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰，此據最高行政法院（改制前行政法院）八十五年度判字第一００三號判決、八十七年度判字第一五五號判決、八十七年度判字第一五二三號判決同認斯旨，是原告猶執前詞，主張其有免罰之適用，顯不足採。
六、復按「．．．同一憑證如書立二份以上，由雙方或各方關係人各持一份者，每人所執之一份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然一人持有一式二份以上者，如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之一份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之正本以為斷。．．．」為財政部八十八年一月四日台財稅第000000000號函所明釋，故印花稅法第十二條雖規定同一憑證須備具二份以上者，由雙方或各方關係人各執一份時，應於每份各別貼用印花稅票，惟如契約之當事人為兩造時，僅各就其所執一份，貼用印花稅票，即已達課稅之目的。換言之，此時當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中一份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。又依同條後段規定，僅於「副本」或「抄本」視同「正本」使用時，始應貼用印花稅票。據此亦足以證明印花稅法所稱「正本」、「副本」，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準（改制前行政法院八十五年度判字第二六六六號判決參照）。據此，原告主張：遭調查局南機組查扣之工程合約書，其封面雖標示「正本」字樣，然僅係供會計對帳存檔備用未用於業務執行，故其實質上應僅係前開財政部函釋所指之副本，原告於九十年七月二日所提出之附表編號五號等二十五本工程合約書，實際上係供原告業務執行使用之合約書，依財政部前開函釋，始應係依法應貼用印花之正本，其既已於九十年六月四日前貼用印花票，依稅捐稽徵法第四十八條之一，被告對此部分當不得再行裁罰，且被告若認原告係為查獲後始行補貼印花票，自應依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，由被告負舉證責任云云。按稅務訴訟之舉證責任分配理論於一般情形，應認為與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。經查，遭扣押之工程合封書面皆印有「正本」字樣，反觀原告於九十二年四月十五日提出已貼印花之工程合約書，封面係記載「副本」字樣，然經刪除改寫為「正本」，此有原處分卷所附之工程合約書及原告九十二年四月十五日提出之工程合約足供比對，原告將正本、副本互異使用，且另為刪改即有違常理。又原告負責人配偶兼股東廖美惠於九十年六月四日調查局南機組詢問筆錄時，坦承扣押之三十二本工程合約書正本未貼用印花稅票之事實，此有被扣押工程合約書正本影本、原告所提出已貼印花工程合約書副本、法務部調查局南部地區機動工作組搜查及扣押筆錄影本，附於原處分卷及訴願決定卷可稽，足見系爭未貼印花稅票之被扣押之工程合約書係屬正本，並非原告所稱僅屬備份性質之副本而已，又倘查扣之合約書僅為備份，另有如原告所述之「已貼印花之正本」存在，則此攸關原告權益事項，原告負責人配偶兼股東廖美惠何以支字未提及？參以原告庭呈之貼有印花稅票之工程合約書（標示副本刪改為正本者），依原告主張又於查獲當日或翌日再補行繳納一次，而有溢繳情形，原告事後彌縫之舉，甚為顯然，足認原告所述要非實情，自無可採。抑且，本件被告以載明「正本」之合約書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任，至原告主張其將「正本」作為副本使用，並以「副本」作為正本使用之情事，係屬異於尋常一般社會常態之非常態事實，其舉證責任應轉由原告負擔。茲原告所舉之證據，無非為前述經刪改「副本」為「正本」之合約書、購買印花稅票之承購單據及財政部南區國稅局調帳通知書二紙以為證，然經刪改「副本」為「正本」為異常之舉，而該印花稅票本件係屬大筆印花稅額，原告未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，亦與常理不符，尚難認原告已盡舉證之責。是其主張：扣押之工程合約係屬備用之副本，正本業於查獲前貼足印花稅票，被告不應再行裁罰云云，尚難採信。
七、次按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵業務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。．．．。」業經財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案；而財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，規定「．．．二、違反第十二條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」本件系爭之三十二件工程合約正本，均是一式兩份，由雙方各執一份，有該等工程合約書內容附卷可稽；依前開所述，原告就其所持有之工程合約書正本負有貼用印花稅票之義務而未貼用，原告違反此作為義務，依前開所述即違反印花稅法第十二條規定；又查與原告訂立系爭三十二件工程合約書之對方當事人所持有之合約書均已貼用印花稅票，業據被告 陳明 在卷，並有台東縣、高雄市、南投縣、屏東縣、雲林縣、台中縣等稅捐稽徵處函文影本附於原處分卷可稽，是本件被告依上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按漏貼稅額處五倍之罰鍰，於法並無違誤，併予敘明。
八、綜上所述，本件原告既就系爭工程合約書正本，未依據印花稅法規定，貼用印花稅票，被告乃核定印花稅九八一、八八五元；又原告亦未於本件經檢舉前補繳印花稅，與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定亦不符，故被告依據行為時印花稅法第二十三條第一項規定，並參諸財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就本件違反前揭印花稅法第十二條規定，改按原告漏貼印花稅額九八一、八八五元，裁處原告五倍罰鍰計四、九０九、四００（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月十三日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官蘇秋津法官李協明法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年五月十三日
法院書記官陳嬿如