裁判字號：最高行政法院93年判字第1115號判決
裁判日期：民國93年09月02日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一一一五號
上訴人真毅營造有限公司代表人乙○○被上訴人高雄縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因印花稅事件，上訴人不服中華民國九十二年五月十三日高雄高等行政法院九十二年度訴字第九十四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按刑事訴訟法第一百五十二條（上訴人及原審均誤植為刑事訴訟法第一百五十三條），依體系解釋，當係指刑事訴訟上之另案應扣押之物而言，原判決將其擴張至非刑事案件之「另案」，顯屬過度解釋，不符合憲法保障基本人權之意旨。查本件證物既係法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）以第三人今發營造有限公司涉嫌貪瀆為由，對今發營造有限公司實施搜索扣押時，方對「非搜索對象」之上訴人及「未涉刑事另案」之上訴人為扣押，其扣押程序顯然不符合刑事訴訟法之令狀主義，亦不符合刑事訴訟法第一百五十二條之要件。此等違反程序所得之證據，無證據能力，自不得作為本件核處之依據。原審以無證據能力之證物為據，有適用法則不當之違法甚明。次查民國（下同）七十年二月十九日臺財稅字第三一三一八號函指出調查局所屬之處站並非稽徵機關或財政部指定之「稅務」調查人員。另依法務部調查局組織條例規定，亦未將違章漏稅之財稅案件，列為調查局之職務事項。因此原審所指「法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關」云云，即顯無法律上之依據。因此法務部調查局既非有權處理機關，則所謂「經檢舉」或「經調查」，當係指稅捐稽徵機關等財稅案件處理機關接受檢舉或為調查而言。從而本件上訴人繳納印花稅之時，法務部調查局站處人員尚未將案件移送至財稅機關提出檢舉，則該案件屬未經檢舉及未經調查之案件甚明，原審未適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰，實有不適用法則之違法。且依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點之規定，以言詞檢舉之案件，稽徵機關應將檢舉之事實作成筆錄，經向檢舉人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。稽徵機關對其他查緝機關移送有關檢舉違章漏稅案件準用前二項規定。而法務部調查局並非稽徵機關，因此其向稽徵機關檢舉，自應依照前揭作業要點辦理。因此，本件原判決應向被上訴人函謂記載受理本案檢舉之時間，以明上訴人自動繳納印花稅之時間是否先於檢舉之時間，而有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。原審對此漏未調查，應有於審判期日應予調查之證據未予調查之違法。又上訴人提出之部分工程合約，封面記載為「副本」字樣，經刪改為「正本」字樣，係因實際使用情形及為方便查核所更改。而查印花稅法所稱「正本」、「副本」，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準（改制前行政法院八十五年度判字第二六六六號判決參照），此為原判決所肯認。因此原判決單純以上訴人將形式上「正本」、「副本」互易使用，且另為名稱刪改即認為有違常理，未審酌契約之實際使用情形，實欠缺論理之基礎。且若如此推論，則印花稅法第六條第五款將永無適用之餘地，此當非立法之本意。而上訴人負責人之配偶兼股東 廖美惠 於調查站所述，坦承「扣押之三十二本工程合約書正本未貼用印花」之事實，因副本在外，且時隔已久，而調查局人員及稅捐機關人員並未依法詢及，故廖美惠未提及，亦背於吾人之經驗法則。至若上訴人於查獲當日（查獲前）再為溢繳，如前所述係因契約使用在外，慌亂之中再為溢繳，自不能因上訴人主動再繳稅而稱為上訴人事後彌縫之舉。且所謂事後彌縫，當係指「再繳納印花稅」之當次而言，邏輯上亦無法因此即推翻上訴人之前已於契約副本貼印花之事實。又上訴人以貼用印花的方式繳納印花稅票，係基於大額購買印花稅票可享折讓之利益，因此方以貼用印花之方式繳納印花稅。而此等實貼之印花，上訴人亦提出期間內購買印花稅票之收據佐證。原審末說明何以不採此等有利於上訴人證據之理由，實有理由不備之違法。另原審以本件被上訴人以載明形式上「正本」之合約書，作為核定稅額及裁罰依據，即認被上訴人已盡其舉證之責任，末審酌契約之使用情形，顯難令人折服。而被上訴人既已提出購買印花稅票之收據，原審末採，又末說明不採之理由，即認舉證責任之風險由上訴人承擔，實有舉證責任判斷錯誤而不適用行政訴訟法第一百三十六條及印花稅法第六條第五款之違法甚明。末查上訴人於原審辯論補充意旨狀中論及：合約編號6，．，．，該工程由於路權爭議未解決，以致最後連開工都沒，即終止契約（應為解除契約之誤）云云。而按解除契約後，契約溯及消滅。而印花稅為憑證稅，其所依附之憑證既然溯及消滅而不存在，則上訴人即無繳納印花稅之理由，遑論因未繳納印花稅而受罰。原審未論及此，應有判決理由不備之違法，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按刑事訴訟法第一百五十二條規定，搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之。有最高行政法院九十一年度判字第八三三號裁判理由可資參照。是從本件並非以上訴人涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索，搜索程序中發現上訴人涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法；且依稅捐稽徵法第四十一條規定，該扣押證物行為並非未涉刑事部分，是以，本案之扣押部分未貼用印花稅票之工程合約書自得為證據，上訴理由，核無足採。次查本案由高雄市稅捐稽徵處派請 陳進興 會同調查局辦理查扣作業，該員即為調查人員之一，而查獲上訴人未貼用印花稅票之正本合約書三十二本，該違章事證明確；該搜索時間為九十年六月四日上午九時五十五分至中午十二時十分。惟上訴人分別於查獲當日九十年六月四日十五時三十四分十八秒於萬通銀行高雄分行以 柯李雙 帳戶轉帳繳納及查獲當日九十年六月四日十六時九分於高雄銀行六合分行以 林駿杰 帳戶轉帳繳納及九十年六月五日繳納印花稅，顯係於經查獲以後方繳納。按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，係屬未經檢舉及未經稽徵機關進行調查之案件，高雄市稅捐稽徵處即為稽徵機關，則本案自不適用免罰之規定。且倘上訴人於三十二本合約書交付使用時均已依法貼用印花稅票，非僅一、兩本，而廖美惠遺忘已有副本實貼印花之事實，豈有三十二本合約書已貼印花，上訴人公司全部之相關人員皆已遺忘之理？而於查獲日當天下午又會慌亂補繳，對於已實貼印花之副本工程合約書隻字未提。況且被上訴人於九十年六月二十七日通知上訴人於同年七月四日來被上訴人備查，上訴人申請延期，遲至九十年七月二十六日方補提示所稱已貼足印花稅票，註名「副本」之工程合約書二十五本，顯有違常理。再者，上訴人於提示之副本工程合約書，部分亦為精裝本，而被上訴人查扣之正本工程合約書部分亦為平裝本，是以上訴人稱因副本皆為平裝，方便置於工地翻閱使用乙節，顯非事實。又上訴人遭扣押合約書共計三十八本，有五本已貼印花，其中四本係以大額繳款書繳納並非實貼印花稅票，而上訴人補提示之全部合約書卻皆以實貼印花方式，主張係因大量購買有折讓利益等情，顯不足採。另上訴人正本工程合約書未貼用印花稅票業經調查局會同稽徵機關人員查扣在案，其主張並提示合約書副本已貼印花之時點，按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條所明定，且按「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」為行政法院三十一年判字第五三號判例在案。是以上訴人提示之封面標明「副本」之工程合約書，並無法推翻本案違章事實，上訴人上訴理由核不足採，被上訴人認事用法並無違誤等語，茲為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於八十五年至八十九年間，分別與中華電信股份有限公司南高雄營運處、南區分公司鳳山營運處、臺灣電力股份有限公司臺東區營業處、榮民工程股份有限公司營建事業部輸變電工程處等書立工程合約書正本計三十二份，工程總額計新臺幣（下同）九八一、八八六、一九一元，未依規定貼用印花稅票，案經調查局南機組會同被上訴人查獲，被上訴人調查結果認有違章情事，除依法核定印花稅九八一、八八五元外，並按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、八七三、一○○元（計至百元止），上訴人不服，申請復查結果，維持印花稅核定部分，罰鍰部分改按所漏印花稅額處五倍罰緩四、九○九、四○○元（計至百元止）等情，有被上訴人高縣稅法字第一○九四一○號違章案件處分書、九十一年八月九日高縣稅法字第○九○○一一九四六九號復查決定書等附卷可稽，洵堪認定。次按「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」為刑事訴訟法第一百五十二條所明文，足見搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之，最高行政法院九十一年度判字第八三三號判決理由足資參照，是縱本件並非以上訴人涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索，搜索程序中發現上訴人涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法；又財政部訂立之印花稅檢查規則第五條固規定，印花稅之檢查方式，除於必要時以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式外，應以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式為之，惟印花稅之檢查之目的，無非係為稽查依法有繳納印花稅義務之納稅義務人，是否有依印花稅法第八條規定貼用印花稅票或以繳款書繳納印花稅，以達督促納稅義務人均能自行依法繳納印花稅之目的，是印花稅檢查規則第三條第一項規定要求稽徵機關應隨時進行檢查，以貫徹印花稅法之規範，然為達成此一目的，稽徵機關實施不定期檢查乃為不可或缺之必要手段，蓋稽徵機關若僅以定期或通知受檢查人之方式進行檢查，納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致納稅義務人不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，即自行繳納印花稅，卻冀圖於稽徵機關檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第八條之立法目的，是以印花稅檢查規則第五條規定所定印花稅檢查方式，應僅為敦促稽徵機關檢查之例示規定，尚難排除稽徵機關以前揭合法扣押程序查獲違章之情形，否則僅限於印花稅檢查規則第五條所定之兩種方式，則印花稅罰鍰之規定，即形同具文，而無適用之餘地。本件係因上訴人相關公司今發營造公司等涉嫌貪瀆，調查局南機組既係會同被上訴人依法搜索，則本件證物縱如上訴人所稱係調查局南機組以涉嫌貪瀆事由實施搜索時，所搜得之物，依前開說明，仍為合法另案扣押，自得作為本案核處之依據，其查扣方式未違比例原則，應認其程序於法無違。再者，姑不論調查局南機組會同被上訴人搜索上訴人處所，是否係屬「經稽徵機關．．．進行調查」，法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則不論本件調查局南機組係以如何方式所查獲，本件依財政部七十年二月十九日臺財稅字第三一三一八號函釋，應屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰，此據最高行政法院（改制前行政法院）八十五年度判字第一○○三號判決、八十七年度判字第一五五號判決、八十七年度判字第一五二三號判決同認斯旨，是上訴人猶執前詞，主張其有免罰之適用，顯不足採。另依財政部八十八年一月四日臺財稅第000000000號函所明釋，印花稅法第十二條雖規定同一憑證須備具二份以上者，由雙方或各方關係人各執一份時，應於每份各別貼用印花稅票，惟如契約之當事人為兩造時，僅各就其所執一份，貼用印花稅票，即已達課稅之目的。換言之，此時當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中一份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。又依同條後段規定，僅於「副本」或「抄本」視同「正本」使用時，始應貼用印花稅票。據此亦足以證明印花稅法所稱「正本」、「副本」，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準（改制前行政法院八十五年度判字第二六六六號判決參照）。經查，遭扣押之工程合封書面皆印有「正本」字樣，反觀上訴人於九十二年四月十五日提出已貼印花之工程合約書，封面係記載「副本」字樣，然經刪除改寫為「正本」，此有原處分卷所附之工程合約書及上訴人九十二年四月十五日提出之工程合約足供比對，上訴人將正本、副本互異使用，且另為刪改即有違常理。又上訴人負責人配偶兼股東廖美惠於九十年六月四日調查局南機組詢問筆錄時，坦承扣押之三十二本工程合約書正本未貼用印花稅票之事實，此有被扣押工程合約書正本影本、上訴人所提出已貼印花工程合約書副本、法務部調查局南部地區機動工作組搜查及扣押筆錄影本，附於原處分卷及訴願決定卷可稽，足見系爭未貼印花稅票之被扣押之工程合約書係屬正本，並非上訴人所稱僅屬備份性質之副本而已，又倘查扣之合約書僅為備份，另有如上訴人所述之「已貼印花之正本」存在，則此攸關上訴人權益事項，上訴人負責人配偶兼股東廖美惠何以隻字未提及？參以上訴人庭呈之貼有印花稅票之工程合約書（標示副本刪改為正本者），依上訴人主張又於查獲當日或翌日再補行繳納一次，而有溢繳情形，上訴人事後彌縫之舉，甚為顯然，足認上訴人所述要非實情，自無可採。抑且，本件被上訴人以載明「正本」之合約書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任，至上訴人主張其將「正本」作為副本使用，並以「副本」作為正本使用之情事，係屬異於尋常一般社會常態之非常態事實，其舉證責任應轉由上訴人負擔。茲上訴人所舉之證據，無非為前述經刪改「副本」為「正本」之合約書、購買印花稅票之承購單據及財政部南區國稅局調帳通知書二紙以為證，然經刪改「副本」為「正本」為異常之舉，而該印花稅票本件係屬大筆印花稅額，上訴人未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，亦與常理不符，尚難認上訴人已盡舉證之責。末按財政部九十年九月二十六日臺財稅第0000000000號函釋及財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違反印花稅法第二十三條第一項之規定，本件系爭之三十二件工程合約正本，均是一式兩份，由雙方各執一份，有該等工程合約書內容附卷可稽；上訴人就其所持有之工程合約書正本負有貼用印花稅票之義務而未貼用，上訴人違反此作為義務即違反印花稅法第十二條規定；又查與上訴人訂立系爭三十二件工程合約書之對方當事人所持有之合約書均已貼用印花稅票，業據被上訴人 陳明 在卷，並有臺東縣、高雄市、南投縣、屏東縣、雲林縣、臺中縣等稅捐稽徵處函文影本附於原處分卷可稽，是本件被上訴人依上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按漏貼稅額處五倍之罰鍰，於法並無違誤。綜上所述，本件上訴人既就系爭工程合約書正本，未依據印花稅法規定，貼用印花稅票，被上訴人乃核定印花稅九八一、八八五元；又上訴人亦未於本件經檢舉前補繳印花稅，與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定亦不符，故被上訴人依據行為時印花稅法第二十三條第一項規定，並參諸財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就本件違反前揭印花稅法第十二條規定，改按上訴人漏貼印花稅額九八一、八八五元，裁處上訴人五倍罰鍰計四、九○九、四○○元（計至百元止），並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」行為時印花稅法第八條第一項、第十二條、第二十三條第一項定有明文。本件上訴人於民國（下同）八十五年至八十九年間，分別與中華電信股份有限公司南高雄營運處、南區分公司鳳山營運處、臺灣電力股份有限公司臺東區營業處、榮民工程股份有限公司營建事業部輸變電工程處等書立工程合約書（正本）計三十二份（下稱系爭工程合約書；即上訴人所提附表編號第五號、第六號、第八至三十七號工程契約書），工程總額計九八一、八八六、一九一元，未依規定貼用印花稅票，案經調查局南機組會同被上訴人查獲，被上訴人調查結果認有違章情事，除依法核定印花稅
九八一、八八五元外，並按漏貼稅額裁處七倍罰鍰計六、八七三、一○○元（計至百元止），上訴人不服，申請復查結果，維持印花稅核定部分，罰鍰部分改按所漏印花稅額處五倍罰鍰四、九○九、四○○元（計至百元止），上訴人尚不服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人違反印花稅法第十二條規定，不貼印花稅票之違規事實，本件採取證據程序並無不法，上訴人係查獲後始補繳印花稅，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一所規定自動補報補繳免罰之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項已詳為論斷，認上訴人既就系爭工程合約書正本，未依據印花稅法規定，貼用印花稅票，被上訴人乃核定印花稅九八一、八八五元；又上訴人亦未於本件經檢舉前補繳印花稅，與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定亦不符，被上訴人依據行為時印花稅法第二十三條第一項規定，並參諸財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就本件違反印花稅法第十二條規定，改按上訴人漏貼印花稅額九八一、八八五元，裁處上訴人五倍罰鍰計四、九○九、四○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。又依印花稅法第八條規定應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票或依規定繳納印花稅。上訴人於原審九十二年四月二十五日準備程序時陳稱：「被告指稱有幾本合約正本已經有貼花，是因發包單位是榮工處，榮工處的作業方式是，用印的合約一定貼好印花他們才會蓋章，其他單位如臺電、中華電信就不會這樣要求。．．．」，則誠難謂本件系爭之合約正本尚未交付使用而免貼印花稅票或免依規定繳納印花稅。再者，上訴人於原審言詞辯論終結後，具狀補充主張系爭工程合約書其中一份事後已解除契約，應溯及自始消滅，其無繳納印花稅之理由乙節。惟依行為時印花稅法第八條規定應納印花稅之憑證工程合約書訂立後，已交付使用，即應貼足印花稅票或依規定繳納印花稅，並不因事後工程合約終止或解除而影響。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年九月二日