裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1993號判決
裁判日期：民國91年07月08日
裁判案由：營業稅及稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一九九三號
原告富喬建設開發股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 王玫珺 律師
薛松雨 律師（兼送達代收人）被告臺北縣政府稅捐稽徵處
（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅法及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十二日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告於八十二年七月至八十三年十二月間興建台北縣三重市中正大業
工程（以下稱系爭工程）支付工程款，價款計新台幣（以下同）一○二、二九三、○○○元，涉嫌取得並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之東喜營造有限公司（以下稱東喜公司）開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五、
一一四、六四九元。案經被告審查結果，認原告違章成立，以八十六年九月五日八六北縣稅法裁字第一一八七二號處分書，除依行為時營業稅法（以下稱營業稅法，總統九十年七月九日華總一義字第九○○○一三四一二○號令修正公布名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，並經行政院九十年八月十三日台財字第○四六○五八號令自九十一年一月一日施行）第十九條第一項第一款規定補徵營業稅五、一
一四、六四九元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五、一一四、六四九元。原告不服，主張確有委託東喜公司承包興建系爭工程，訂有工程合約書，並按施工進度支付價款並取得發票，屬實際交易之對象，被告僅憑一紙起訴書，即妄斷東喜公司為借牌，從而連補帶罰，顯有不當等語，申經被告復查結果，以八十七年七月九日八七北縣稅法字第四二一八四五號決定駁回（以下稱原處分）。原告仍不服，遞向台灣省政府、財政部提起訴願、再訴願結果，迭遭台灣省政府八十七年十二月一日八七府訴三字第一七二二七五號訴願決定、財政部九十年一月十二日台財訴第0000000000號再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告取得東喜公司所開立之發票金額計一○二、二九三、○○○元，作為進項憑證申報扣抵營業稅五、一一四、六四九元，得否依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰五、一一四、六四九元，並追補稅款五、一一四、六四九元？㈠原告主張之理由：
⒈被告依據財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年
五月二十三日台財稅第000000000號函釋：「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」追補稅款，不處漏稅罰，顯未認定原告漏稅。依司法院釋字第三三七號解釋：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」被告有關追繳營業稅款之補稅處分當然與之牴觸，應予撤銷。
⒉被告參照財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「營
業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。」及財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋：「營造廠未實際承攬工程，將其營業登記証或營造業登記証提供與他人使用，投標承攬工程，‧‧‧係屬從事不實之銷售，‧‧‧前項營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之。」要求原告必須再補繳一次原以進項稅額支付予東喜公司而由東喜公司申報為銷項稅額代繳給國庫之營業稅，再將之退還給未負擔此稅額之東喜公司。因原告已於購買貨物或勞務時依營業稅法第十五條第三項之規定支付過進項稅額，被告再向原告要求補徵同一營業稅款，顯係重複課稅。縱令被告依財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函，將原告已支付予東喜公司所代收代付之營業稅額追補徵稅額後退還給東喜公司，原告將另提起訴訟請求東喜公司退還營業稅額予原告。再者，原告既已支付進項稅額予東喜公司並由該公司申報繳納予稽徵機關，原告即未逃漏營業稅，亦未造成國家稅收損失。被告補徵原告已繳納之營業稅，形成重複課稅。
⒊原處分依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款，分別補稅
及處罰有違「一行為不兩罰」之原則。財政部七十八年七月二十四日台財稅第000000000號函釋：「營業稅法第五十二條規定營業人漏、短開統一發票與稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業應給予他人憑證而未給予之處罰要件雷同，係屬法條競合，可採從重處罰，不宜分別適用各有關法條之規定同時處罰。」而最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十三年度判字第一○九九號判決、八十三年度判字第二○三五號判決及八十五年度判字第二十四號判決，以有違「一事不二罰」撤銷處分。本件若認應依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰，亦應撤銷補稅處分。又營業稅法第十九條係規定不得扣抵或返還之進項稅額項目，違者應依同法第五十一條處以漏稅罰，並未規定須追補稅款。原處分依稅捐稽徵法第四十四條處以百分之五行為罰，及依營業稅法第十九條追繳稅款，聲稱原告有漏稅額，但無漏稅罰之處罰，其適用法律，顯有誤解。
⒋「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰
即不能認為合法」「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎」「檢察官之起訴書只能作為補稅之參考資料，不得持以為補稅之唯一證據」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為兩者所應一。」最高行政法院著有三十九年度判字第二號、六十二年度判字第四○二號、七十五年度判字第三○九號判例及八十七年度判字第二三九號判決。又「違章案件之審查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。」財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函財稅救濟案例通報提要表之一亦有規定。被告僅憑一紙尚未判決確定之台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，即對原告課以巨額之罰鍰。茲臺灣台北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決以：「正倫等九家公司（其中包括東喜公司）製作承攬工程金額之發票，並非不實事項；正倫等九家公司既有開立與工程款同封之發票依法繳納營業稅，另施工之小包亦開立所收工程款同等之發票予正倫等九家營造公司；是該營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅，均有繳納，無任何逃漏可言。」判決東喜公司負責人 謝吉琳 等均無罪，足證原告之違章事實不成立。
⒌被告以東喜公司主任技師 蔣觀復 因未實際到工地現場檢查、勘驗施工狀況，並
因其明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月為由，主張東喜公司技師並未實際從事相關業務，被告認定原告有向東喜公司租借牌照之情事自非無據云云，惟查：依台灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號刑事判決認蔣觀復係於百芳建設有限公司於台北市北投區所興建之「陶然居」集合住宅之勘驗報告有不實登載，惟該案與本案無涉，不得以蔣觀復曾有業務登載不實犯行，而認所有經蔣觀復簽章之營建案，均涉有不法情事。
⒍按「營造業之許可登記、複查、換證，內政部得授權直轄市、縣（市）主管機
關辦理。」營造業管理規則第六條之一定有明文。縱認東喜公司係專以出借牌照，取借牌費用之虛設行號，惟原告因信賴主管機關核發之證明，認東喜公司係經可之甲級營造業，而與之簽約，將工程交予其承作，並無不法。至東喜公司有無實際機具設備可供營運，有無僱用工人施工等等，原告並無應注意之義務。被告無任何證據證明原告明知東喜公司係虛設行號，未盡其舉證責任在先，進而置原告所提出與東喜公司工程合約、工程估驗請款單、工程發票、付款憑證及業經東喜公司主任技師簽章之使用執照申請書與經主管機關會勘查驗後核發之使用執照等有利原告之證據於不論，專以業無罪判決之起訴書及與本案無涉之主任技師蔣觀復之有罪判決書，作為認定原告違章事實之證據，其處分自是不合法。請判決如訴之聲明。
⒎證據：提出台灣台北地方法院八十六年度訴字第二八五號判決影本，並請求調
閱該案全卷及向台北縣政府工務局調閱八十四重使字第○九九號使用執照全卷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不得
扣抵銷項稅額。」「營利事業應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對營業人取得非實際對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函及財政部八十四年五月廿三日台財稅第000000000號函核釋在案。⒉本件原告於八十二年七月至八十三年十二月支付工程款，價款計一○二、二九
三、○○○元，持東喜公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五、一一
四、六四九元，經查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際為 吳麗惠 ，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面；東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築勘驗報告書、使用執照等上面之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽‧‧‧等。又該涉出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林惠玲 、 林雅玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，分別於法務部調查局東部機動組（以下稱東機組）及偵查中證述吳麗惠等涉嫌集團使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上等。是依臺灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字第三
六三五、一三四九○號起訴書所述事實，均足證東喜公司並無實際包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。且查原告所支付價款中八十二年七月五日迄至八十三年一月十六日係以現金支付，計有十三筆，均超過一百萬元以上，其中單筆金額達五百萬元以上者有二筆，單筆超過四百萬元者有五筆，顯與交易常情未合。次查原告所支付價款中八十三年三月四日至八十三年十二月二十日係以支票支付，惟支票提示兌現人均非東喜公司，除ＣＱ３９９２４７號支票係為原告之負責人甲○○兌領，其他支票提示兌領人均為 李子文 ，此有臺灣土地銀行蘆洲分行查復資料可證。原告主張確有向其進貨並支付貨款等節，顯係卸責之詞，不足為採，違章事實洵堪認定。原處分補徵營業稅五、一一四、六四九元，並依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰五、一一四、六四九元，揆諸首揭法條函釋規定，並未不合，應予維持。
⒊原告主張被告僅依檢察官之起訴書內容，即認定違法，處分原告等語，惟被告
本得依據已查獲之證據資料，自為事實上之認定。被告依前揭規定及認定之事實，核定原告應補稅，並據以處罰，並未違誤。又原告依據最高行政法院八十六年度判字第三○四六號判決指出被告對取得非實際交易對象之發票申報扣抵銷項稅額之納稅人補稅，與司法院釋字第三三七號解釋不合乙節，經查前揭判決業經最高行政法院八十七年度判字第一四四五號判決廢棄，自不足採。
⒋惟查，臺灣臺北地方法院雖以八十六年度訴字第二八五號刑事判決該案被告無
罪，惟檢察官不服該判決業已提起上訴，現於臺灣高等法院審理中，該第一審之刑事判決既未確定，且查該判決並不足以否定證人劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人在東機組及檢察官偵查中陳述之調查筆錄的正確性。且查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已承認負責人及主任技師均為掛名領取車馬費或年費，劉秀敏並證述主任技師 林培華 並無實際執行業務，則應認東喜公司確屬無機具營造設備，未僱用工人施工，為一無營造事實，出借牌照供建設公司、個人營建之用無訛，又東喜公司主任技師蔣觀復，因未曾實際到工地現場檢查、勘驗施工狀況，並因其明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月，此有蔣觀復筆錄及臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號刑事判決影本附卷可佐。東喜公司技師既未實際從事相關業務，被告認定原告有向東喜公司租借牌照之情事自非無據。縱臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪，惟刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，應不受前開刑事判決之拘束。
⒌原告發包工程，當知負責工程盈虧之實際交易對象為誰，其非東喜公司，已如
前述，原告取具該公司之發票作為進項憑證，即係應自實際交易對象取得憑證而未取得，其付款與實際交易對象而未自該對象取得憑證，所取憑證非合法之進項憑證，又不能證明曾將進項稅額支付實際交易對象之營業人報繳稅款，即難以該非合法之進項憑證上之進項稅額扣抵銷項稅額，其持以扣抵，應剔除扣抵之該進項稅額並予補徵。至於非合法進項憑證之發票人東喜公司如何申報繳稅，不生影響。是被告以原告取得東喜公司之統一發票，應屬非實際交易對象之進項憑證，應按其未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，又按最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：按「『營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」原告既未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象東喜公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
⒍又鈞院八十九年度訴字第十九號及八十九年度訴字第八七三號判決均認上開刑
事判決係以是否構成刑事罪為立論，與應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，自不受其拘束。原告之訴為無理由，請判決駁回。
理由補徵營業稅部分：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額
」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。‧‧‧」營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴‧‧‧⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」「營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡⒉及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案，核與司法院釋字第三三七號解釋意旨尚屬無違，應予適用。又最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議，引用財政部上開函釋及該院八十六年度判字第二○八○號、八十七年度判字第二一號判決，決議應補徵營業稅。
㈡經查：
⒈東喜公司從未接過任何工程施工，亦無僱用工人或機器設備，實際上是由東喜
公司業務實際負責人吳麗惠等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，收取借牌費，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主之事實，業據：
⑴東喜公司負責人謝吉琳於八十五年二月二十八日東機組調查筆錄稱：「東喜
公司係從事營造業，業務實際負責人為吳麗惠，公司承攬工程及財務處理均由吳麗惠負責，吳並每月支付我二萬元薪資，迄今年一月。」「我從未見過（東喜公司）任何機具、設備。」「我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面，到縣政府建管單位辦理相關手續。工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。建設公司或個人起造業主會提供員工工資表給東喜公司，以東喜公司名義申報薪資支出，建設公司或個人起業主會要求小包將建材所需一切支出發票受買人為東喜公司，作為工程進項憑證。
」等語（見原處分卷第三八一─三八三頁）。
⑵東喜公司主任技師蔣觀復於八十五年二月十五日調查筆錄稱：「‧‧‧業務
上均係接受實際負責人吳麗惠之指示執行業務，‧‧‧凡是需要負責人出面之時，謝吉琳都會出面，但一般業務仍都由吳麗惠負責，‧‧‧。」「我於民國（下同）八十二年五月間起受聘為東喜公司主任技師迄今，‧‧‧。」「除了建築工程開工報告書需要我親自簽名蓋章及會勘表係會勘時經我簽名蓋章後由建管單位人員取回外，其餘文件均係東喜公司職員請我簽名，我就簽名，否則如只需要蓋章就好者，她們就會用我留在公司的圖章自己蓋。」「‧‧‧我並未每日前往上班，而係公司有事叫我去，我才去，‧‧。」「我僅於建管單位要會勘時需要在場時在場會簽，實未完全及認真執行技師職務。」（見同上卷第三七七─三八○頁）等語。
⑶又證人即受吳麗惠等人所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林
雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於東機組及偵查中證述，吳麗惠等使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上等語（見同上卷第四四一─五○七頁）。
⑷雖臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決該案被告謝吉琳等
無罪在案，惟檢察官不服該判決業已提起上訴，現於臺灣高等法院審理中之事實，業經被告於答辯狀敘明。上開刑事判決既未確定，除尚難執為有利原告之認定外，刑事判決係以是否構成刑事罪為立論，與應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，本院自不受該刑事判決見解之拘束。
⒉又訴外人 蕭百芳 負責之百芳建設有限公司擬在台北市○○區○○段五小段二六
八地號即台北市○○區○○街○巷○○○號旁興建「陶然居」集合住宅，由東喜公司負責承造，並取得建造執照，嗣因該工地地下室開挖須施作「連續壁」工程，東喜公司並無此專業能力，蕭百芳遂將之交給具有專業能力，但無營造廠資格之汶芳實業有限公司承包施作，先後由謝吉琳、蔣觀復於勘驗項目「放樣」之「承造人及營造業技師施工報告表」上，虛偽記載該工程「放樣勘驗」之檢查項目均合規定，及於勘驗項目為「連續壁」之「勘驗報告表」上，虛偽記載該工程「地下層勘驗」之檢查項目均合規定等之不實事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經台灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號刑事判決有期徒刑七月在案，有上開刑事判決影本附原處分卷。而謝吉琳、蕭百芳亦經另案台灣高等法院判決確定之事實，亦經載明於該判決事實欄，益證領有甲等營造廠照之東喜公司，並無承包工程之事實與能力，而係專以出借牌照收取借牌費之公司。
⒊查原告所支付價款中八十二年七月五日迄至八十三年一月十六日係以現金支付
，計有十三筆，均超過一百萬元以上，其中單筆金額達五百萬元以上者有二筆，單筆超過四百萬元者有五筆，顯與交易常情未合。次查，原告所支付價款中八十三年三月四日至八十三年十二月二十日係以支票支付，惟支票提示兌現人均非東喜公司，除ＣＱ３９９２４７號支票係為原告之負責人甲○○兌領，其他支票提示兌領人均為李子文之事實，為原告所不爭執，並業據被告載明於補充答辯書。原告主張確有向其進貨並支付貨款乙節，尚難採信。原告於八十二年七月至八十三年十二月間興建系爭工程，既無由東喜公司承作並支付貨款之事實，其以取得該公司所開立之發票金額一○二、二九三、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅五、一一四、六四九元，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條，違章成立，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定及最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議，追補稅款
一、一四○、三五三元。㈢原告雖主張東喜公司所開立之統一發票，均已依法報繳營業稅，原告確已支付進
項稅額予開立發票人，被告補徵原告已繳納之營業稅，形成重複課稅，且國庫之稅收並無損失，被告向原告補徵營業稅，則形成重複課稅之不當利益；又依司法院釋字第三三七號解釋，應以實際有發生逃漏稅款之結果為處罰之依據，被告既認原告未逃漏稅款，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，自不得補徵營業稅等語。經查：
⒈查營業稅法第十九條有關不得扣抵之規定，並非以營業人有無實際支付進項稅
額為斷，例如第一項第三款、第四款、第五款，縱有支付進項稅額之事實，惟該等進項稅額基於某特定因素之考量，仍不得扣抵銷項稅額。至同項第一款則以營業人有無依規定取得並保存合法憑證，為其可否扣抵銷項稅額之依據。從而，營業人雖有進貨之事實，如並未向實際銷貨人取得合法之進項憑證，而係取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證，縱主張其有支付進項稅額予開立發票之營業人者，依上開規定，仍不得申報扣抵銷項稅額；如因其已申報扣抵，致使應納稅額短少，自應依法予以追補稅款，以符合營業稅法第十五條及第十九條第一項第一款之規定。
⒉本件東喜公司實際並無承攬施工之營業事實，原告卻以虛偽不實之進項憑證，
申報進項稅額扣抵銷項稅額，業已造成政府稅收之損失，被告向原告追補所漏稅款，應無重複課稅及不當利益情事。因此，財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，所稱應依營業稅法第十九條第一項第一款追補稅款部分，尚無所謂變相重複課稅及違背憲法第十九條租稅法律主義原則，且與司法院釋字第三三七號解釋之意旨亦無牴觸。
⒊我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售
稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故東喜公司既非原告實際交易對象，則原告持該等非實際交易所開立之發票扣抵銷項稅額，依首揭規定及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋：「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財第000000000號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」自應補徵所漏營業稅。
㈣綜上所述，原告於八十二年七月至八十三年十二月間興建系爭工程，既無由東喜
公司承作並支付貨款之事實，其以取得該公司所開立之發票金額一○二、二九三、○○○元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅五、一一四、六四九元，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條，違章成立，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定及最高行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議，追補稅款五、一一四、六四九元。原處分追補上開稅款，於法並無不合，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，均應予維持。原告猶執前詞，請求撤銷此部分之原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，
或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
㈡本件原告於八十二年七月至八十三年十二月間興建房屋工程，取得並無實際從事
營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之東喜公司所開立之發票金額計一○二、二九三、○○○元作為進項憑證，申報扣抵營業稅五、一一四、六四九元，案經原處分機關審理違章成立，已如前述，被告依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額處以百分之五罰鍰五、一一四、六四九元，經核並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，均應予維持。原告猶執前詞主張被告依營業稅法第十九條規定，追補稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，有違「一事不二罰」原則等語，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，亦應予駁回。
本件事證已臻明確，本院認無向台灣台北地方法院調閱八十六年度訴字第二八五號
案全卷及向台北縣政府工務局調閱八十四重使字第○九九號使用執照全卷之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年七月八日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年七月九日
法院書記官鄭聚恩