裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2064號判決
裁判日期：民國94年05月26日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02064號原告甲○○訴訟代理人 邱創義
丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月21日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告機關依據檢舉以原告將出售所有坐落桃園縣桃園市○○○段62之4、62之8及63之5等土地價款贈與子女，涉嫌逃漏贈與稅，經查核結果以原告於88年度開立2張支票金額各為新台幣（以下同）4,000,000元及5,000,000元予其子 邱顯 三，已超過贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額，乃核定贈與總額為9,000,000元，贈與淨額為8,000,000元，補徵應納贈與稅額1,175,000元，並依遺產及贈與稅法第44條之規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,175,000元。原告不服，主張其為借貸行為，並無贈與現金之意，依遺產贈與稅法第4條第2項規定，未具當事人無償贈與之意思表示，難謂贈與行為成立云云，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依遺產及贈與稅法第24條第1項之規
定追繳原告贈與稅1,175,000元，並裁處罰鍰1,175,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償
給予他方，他方允受之契約。」，「稱消費借貸者謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類，品質、數量相同之物返還之契約。」，消費借貸，民法第406條、第474條、第475條、及第153條第1項所明定。原告應其子 邱顯三 之要求於88年間依其開立兩張本票金額各為4,000,000（到期日為89年7月24日）及5,000,000（到期為89年9月24日）向原告調借現金，並依約於89年9月25日，本票到期匯還現金予原告，此即為典型消費借貸法律行為，非屬贈與行為，至為明確。原告於89年10月18日談話筆錄亦已述明借貸關係，卷存可稽。系爭資金流程，自始至終未曾顯示無償給予他人之意思，應無遺產及贈與稅法第4條第2項贈與行為之適用，應屬消費借貸，無庸置疑。
⒉又按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給
予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅第4條第2項所規定，次按「當事人主張事實，須負舉証責任，倘其所提出之証據不足為主張事實之証明，自不能認其主張之事實為真實。」為前行政院36年判字第10號著有判例可循，被告未詳酌並辨明相關證據與法理，亦未能提出系爭財產移轉當事人之意思表示是否為無償給予他人及相對人有無允受之意思表示之相關證據，僅據資金移轉即率予認定為贈與行為，顯有混淆借貸與贈與之嫌。
⒊再按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默
示，契約即為成立。」為民法第153條第1項所規定，依民間資金調借之習慣，開立本票質借即為借貸契約，法律上非必有如銀行制式借貸契約始生效，被告未能詳酌，即假借以原告未能提示借貸契約，資金往來及運用情形等佐証資料曲張解釋為贈與行為，顯有未當。
⒋又被告辯稱其88年11月5日向桃園市農會函查原告各類
存款之行為，即認定是日為該案之調查基準日，而謂原告事後任何相關行為即為臨訟補証，其實被告88年11月5日向桃園市農會函查原告各類存款資料，係針對原告86年贈與案件，與本案無關，不得無限上綱，引伸為凡是以後原告任何資金移轉有關情事皆已鎖定該日為調查基準日，而臆斷邱顯三本票到期返還資金為臨訟補具，鮮知借貸到期，如期償還理所當然，無關贈與，更無須從事所謂臨訟補証。又原告於86年間雖有贈與子媳兒女之情事，惟當年已公平處理子媳兒女之贈與，絕無事隔多年再次單獨大筆資金獨厚一子之道理，顯見系爭資金移轉絕無可能為贈與行為亦無無償給予他人之意思表示，必為借貸關係。而償還借貸，本票到期還款為理所當然，非必有因，被告偏頗認事污衊為臨訟補証，微不足取。參諸國稅查核技術，「查核人員於查核時應詳酌並辨明相關証據………避免侵害納稅人之權益。」，之查核要點所示意旨理應詳酌有關事証，被告一昧僅憑資金移轉，未有贈與之事証，曲解借貸為贈與，自有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項所明定。⑵被告機關依據檢舉以原告將出售所有桃園縣桃園市○
○○段62之4、62之8及63之5等土地價款贈與子女，涉嫌逃漏贈與稅，經查核結果，原告於88年7月29日及同年9月28日各開立4,000,000及5,000,000元之支票予其子邱顯三君，分別轉入邱顯三君寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分社，共計9,000,000元，有邱君寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分行存提往來資料明細表及原告談話筆錄等資料附卷可稽，資金轉移事實明確。原告主張本件資金移動為借貸關係，非贈與行為，復查時，經被告機關以92年10月9日北區國稅審2字第090036951號函請原告提供借貸契約及資金往來佐證資料，除提供邱顯三君書寫之本票二紙外，未能提示借貸契約及資金往來及運用情形等佐證為借貸關係之資料，查原告與受贈人邱顯三君為父子關係，在被告機關開始調查之前，受贈人均未將系爭款項返還予原告，復查之後始提出受贈人所書立之本票，其證據力薄弱，自難採據。
⑶至原告主張邱顯三君於89年9月25日，業已還款乙節
，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，列選案件、個案調查案件、其他涉嫌逃漏案件及臨時交辦調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，本案原告涉嫌逃漏贈與稅案件，經被告機關於88年11月5日以北區國稅3第00000000號函展開調查，向桃園市農會查調原告87年6月起至88年11月5日各類存款存提往來資料，有上開函件附卷可稽，是自以88年11月5日為本件調查基準日（即查獲日），本件原告所主張資金返還日期，係在被告機關查獲日之後，足證迄查獲日為止，原告以自己之資金，贈與他人事實甚明，本件原核定請予維持。
⑷原告訴稱被告機關前揭88年11月5日向桃園市農會函
查原告各類存款資料，係針對86年贈與案件，難當本件行政處分調查基準日等語。按稽徵機關基於法定租稅公權力行使，乃具法定職權作用之公法所為課稅調查，未逾核課期間案件，稽徵機關為調查課稅資料皆可依法查調，此可由法律賦予稽徵機關職掌定性可明，被告機關為國稅稽徵機關，依法定程序所為調查課稅資料核課稅捐，即為整體調查事實之一環，從而稽徵機關依最初之調查資料而進行調查程序，不因結果所核定稅捐之年度不同而異其作為同一調查基準日之認定基準，本件被告機關依據檢舉人檢舉並進一步報請財政部准予調查原告等人存提往來情形，依前揭財政部函釋規定，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，是本案之調查基準日為88年11月5日，尚無違誤，原告主張，顯有誤解。
⑸另原告稱86年間雖有贈與子媳兒女之情事，惟當年已
公平處理子媳兒女之贈與，絕無事隔多年再次單獨大筆資金獨厚一子之道理，查原告86年度贈與子（ 邱顯淡 君300,000元、邱顯三君8,300,000元）、女（ 邱金蓮 君、 邱雪玉 君、 邱雪嬌 君，出資3,200,000元無償為 邱金蓮君 、 邱雪玉君 二人繳付購屋款）等人，每人金額均未相當，是原告於88年度再度贈與子邱顯三君，亦屬人之常情。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限
辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。
⑵原告於88年7月29日及同年9月28日各開立4,000,000
元及5,000,000元之支票予其子邱顯三君，分別轉入邱顯三君寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分社，共計9,000,000元，有邱君寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分社存提往來資料明細表及原告談話筆錄等資料附卷可稽，已超過贈與稅免稅額，核有以自己財產無償給予他人之贈與情事，而未依規定於30日內申報贈與稅，已如前述，被告機關遂按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計1,175,000元，經核並無不合，請予維持。
理由
一、本件被告代表人原為 林吉昌 ，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項所明定。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第44條所明定。
三、本件被告以原告於88年度開立2張支票金額各為4,000,000元及5,000,000元予其子邱顯三，已超過贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額，乃核定贈與總額為9,000,000元，贈與淨額為8,000,000元，補徵應納贈與稅額1,175,000元，並依遺產及贈與稅法第44條之規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,175,000元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告應其子邱顯三之要求於88年間依其開立兩張本票金額各為4,000,000（到期日為89年7月24日）及5,000,000（到期為89年9月24日）向原告調借現金，並依約於89年9月25日，本票到期匯還現金予原告，此即為典型消費借貸法律行為，非屬贈與行為，系爭資金流程，自始至終末曾顯示無償給予他人之意思，應無遺產及贈與稅法第4條第2項贈與行為之適用，應屬消費借貸；又被告機關於88年11月5日之調查行為係針對他案而為調查，與本件無關，是88年11月5日並非本件調查基準日，原處分於法有違云云。
四、卷查被告依據檢舉以原告將出售所有桃園縣桃園市○○○段62之4、62之8及63之5等土地價款贈與子女，涉嫌逃漏贈與稅，經被告查核結果，原告於88年7月29日及同年9月28日各開立4,000,000及5,000,000元之支票予其子邱顯三，分別轉入邱顯三寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分社，共計9,000,000元之事實，有邱顯三寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分行存提往來資料明細表及原告談話筆錄等資料附原處分卷可稽，其資金移轉之事實彰彰明甚。原告主張本件資金移動為借貸關係，非贈與行為，復查時，經被告機關以92年10月9日北區國稅審2字第090036951號函請原告提供借貸契約及資金往來佐證資料，原告除提供邱顯三書寫之本票二紙外，未能提示借貸契約及資金往來及運用情形等佐證為借貸關係之資料；是被告以原告與受贈人邱顯三為父子關係，在被告機關開始調查之前，受贈人均未將系爭款項返還予原告，復查之後始提出受贈人所書立之本票，其證據力薄弱，自難採據，乃據以核定贈與總額為9,000,000元，贈與淨額為8,000,000元，補徵應納贈與稅額1,175,000元，並依遺產及贈與稅法第44條之規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,175,000元，並無不合。
五、原告主張被告機關前揭88年11月5日向桃園市農會函查原告各類存款資料，係針對86年贈與案件，並非針對本件之調查，88年11月5日並非本案之調查基準日，邱顯三已依約於89年9月25日本票到期即匯還款項，此為典型消費借貸法律行為，非屬贈與行為，系爭資金流程，自始至終末曾顯示無償給予他人云云；惟查依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，列選案件、個案調查案件、其他涉嫌逃漏案件及臨時交辨調查案件，以稽徵機關最先作為之日為調查基準日，本件原告涉嫌逃漏贈與稅案件，經被告機關於88年11月5日以北區國稅3第00000000號函展開調查，向桃園市農會查調原告「87年6月起至88年11月5日」各類存款存提往來資料，有被告88年11月5日北區國稅3第00000000號函附原處分卷可稽，是被告以88年11月5日為本件調查基準日（即查獲日），自屬有據；原告主張被告機關88年11月5日北區國稅3第00000000號函並年針對本案之調查，88年11月5日並非調查基準日，即非可採。況原告稱當初邱顯三係為投資股市而向原告借款，惟原告亦自承因股市不佳，實際上未投資股市，係將錢存入銀行生息，且系爭款項存入之帳戶，並非邱顯三進行股票交易之帳戶。綜情以觀，被告認原告所主張資金返還之日期，係在被告機關查獲日之後，足徵迄查獲日為止，原告以自己之資金，贈與他人事實甚明，要屬有據。
六、至原告主張86年間雖有贈與子媳兒女之情事，惟當年已公平處理子媳兒女之贈與，絕無事隔多年再次單獨大筆資金獨厚一子之理云云；惟查原告縱曾就子媳間財產贈與為處理，亦不必然得以推論原告事後不可能再以財產贈與其子邱顯三；況原告86年度贈與子（邱顯淡300,000元、邱顯三8,300,000元）、女（邱金蓮、邱雪玉、邱雪嬌，出資3,200,000元無償為邱金蓮、邱雪玉二人繳付購屋款）等人，每人金額均未相當，為原告所不爭，並有寶島商業銀行交易查詢表、桃園縣桃園市農會往來紀錄、對帳單等可資參佐；是原告於88年度再度贈與子邱顯三，亦非無可能。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告於88年7月29日及同年9月28日各開立4,000,000元及5,000,000元之支票予其子邱顯三，分別轉入邱顯三寶島銀行桃園分行及桃園市信用合作社中山分社，共計9,000,000元，已超過贈與稅免稅額，核有以自己財產無償給予他人之贈與情事，而未依規定於30日內申報贈與稅，乃據以核定補徵應納贈與稅額1,175,000元，並依遺產及贈與稅法第44條之規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰1,175,000元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月26日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月26日
書記官吳芳靜