裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第589號判決
裁判日期：民國94年05月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00589號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月12日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名 黃文山 ）未依規定申請營業登記，於民國82年及84年間分別實際承作台灣省政府警務處警察電訊所（下稱警務處警訊所）台北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司承包之捷運南港線220標工程，收取工程款計新台幣（下同）6,011,980元（不含稅）漏未報繳營業稅。案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲，移由 台北市 稅捐稽徵處（下稱市稅處）審理違章成立，除核定補徵營業稅300,599元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰901,700元（計至百元止）。原告不服循序訴經台北市政府以88年3月17日府訴字第8709210201號訴願決定將原處分撤銷，囑由市稅處另為處分。市稅處重核復查維持原核定，原告訴經財政部91年3月18日台財訴字第0911352048號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」市稅處重為復查決定仍維持原核定，原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無向預壘營造工程有限公司（下稱預壘公司）借牌承作工程，收取工程款而漏報營業稅之事實？㈠原告主張之理由：
被告認原告向預壘公司收取6,011,980元之工程款，惟調查局東機組於86年4月22日依法搜索扣押預壘公司之帳簿證明單據資料，並無原告領取工程款之簽字或簽收之收據可證原告領有系爭工程款。原告於82年間之薪資所得為265,000元，又申報配偶為撫養人，原告依財政部新頒布扣繳表列，須超過表列金額才需預扣繳所得稅6%，經詢預壘公司回覆，並未超過表列金額，故82年無預扣繳所得稅，至於84年間預壘公司亦係按規定辦理預扣繳所得稅6%。東鑫龍營造工程公司84年間標得省警務處警察電訊所台北分所及基隆市○○○道工程，原告亦為其臨時工，按實際施工天數計酬。生佳實業公司係從事台灣電力公司之電力管道工程，原告亦係按實際施工天數計酬。由此兩家公司每月薪資所得可證原告僅係工人。又原告87年在力泰瓦斯工程有限公司，從事承作大台北區瓦斯股份有限公司埋設瓦斯管線工程，工地為麥克阿瑟公路段配合新工處高架道路新建及拓寬工程，埋設5OOm/m高壓瓦斯管線工作，亦係臨時工，需預扣繳所得稅6%。原告曾經擔任過預壘公司、東鑫龍營造工程公司、生佳實業公司及力泰瓦斯工程有限公司之臨時工，確無以透過申報少許薪資所得來規避借牌承做工程領取工程款之事實。被告既查無原告領取工程款之簽字或簽收收據可證原告有借牌標工程或領取工程款之事實，不應僅依預壘公司負責人 王川傑 於東機組所作之調查筆錄逕為認定。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告未依規定申請營業登記，實際承作訴外人王川傑（
預壘公司負責人）以預壘公司名義標得之警務處警訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信220標工程之事實，有東機組86年8月19日東機廉外字第616號函暨附件、預壘公司負責人王川傑於86年4月22日在東機組所作之調查筆錄、原告同年7月21日在東機組所作之調查筆錄、同年11月18日及87年5月25日於市稅處所作談話筆錄及市稅處稽核報告影本等附案可稽。
⒉有關訴願決定撤銷意旨所稱，市稅處未查證預壘公司帳冊
所載情形暨系爭工程款確實流向，以證明本件與該筆錄所陳事實相符，及未釐清預壘公司是否有原告領取工程款之簽字或簽收收據，來證明借牌標工程或領取工程款之事實等各節。經發函通知預壘公司提供該公司82年及84年間標得 臺灣省 政府警務處警察電訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司之捷運南港線220標工程之帳冊、報表、薪資扣繳及工程款收付簽收紀錄等相關資料以憑查核。惟該公司負責人王川傑91年4月15日到市稅處製作談話筆錄表示，該公司無相關帳冊資料可供查核，收付款資料亦未保存。
⒊查東機組多次查復略以：「說明：二、本案係以貪瀆、偽
造文書及違反稅捐稽徵法，移送台北地檢署偵辦，其中偽文部分，業經起訴、判處有期徒刑，違反稅法部分，則經不起訴處分，有關『預壘公司』負責人王川傑借牌予黃文山承作工程乙節，本組詢據雙方均坦承不諱，並有王川傑簽認之『預壘公司借牌獲利一覽表』計七紙，可資佐證，黃文山自民國80年至84年間，向王川傑借牌實際承作『新店市○○路人孔管道工程』等4件工程，其82年間，向王川傑借牌承作『臺灣省政府警務處警察電訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程（簡稱：中央南路管道工程）』，工程總價2,236,450元，預壘公司借牌獲利10,623元，84年間，向王川傑借牌承作『工信工程公司承包之捷運南港線220標工程（簡稱：「工信220標工程」）』，工程總價4,07×6,129元，預壘公司借牌獲利19,362元，黃文山涉嫌收取工程款計6百餘萬元，漏未報繳營業稅。‧‧‧」「說明：二、有關黃文山經本組查獲向預壘公司借牌承作工作部份，係併入本組前述案件移送書，業經台北地檢署檢察官越方如以『縱認預壘公司確有借牌予他人而抽取利益情事，因所標工程之工程款必須由預壘公司開立發票，計算營業稅及營利事業所得稅，預壘公司與借牌者均顯無從藉以逃漏何稅捐‧‧‧』為由，予以不起訴處分，惟本案跳開發票情節，事證明確，實務上有否涉及逃漏稅捐，仍請貴處依權責認定。」「主旨：『預壘營造公司』涉嫌不法案，本組於八十六年四月二十二日依法執行搜索扣押該公司之所有帳證資料，業於八十六年五月十九日以東機廉外字第三九一號移送書，隨案移送台北地方法院檢察署偵辦，‧‧‧。說明‧‧‧：二、有關『預壘公司』負責人王川傑借牌予黃文山承作工程，本組詢據雙方均坦承不諱，且有依前揭『預壘公司』內部帳載情形，並經王川傑簽認之『預壘公司借牌獲利一覽表』計七紙‧‧‧，可資佐證，‧‧‧。」有法務部調查局東部地區機動工作組91年5月29日東機廉外字第09177002290號、同年6月11日東機廉外字第09177002670號、同年7月10日東機廉外字第09177003630號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年偵字第10018號不起訴處分書影本附案可稽。
⒋原告主張其僅為預壘公司之員工，並未借牌承攬任何工程
，被告僅依預壘公司負責人王川傑於東機組所作之調查筆錄，認定違章事實，依法無據乙節。查本案係預壘公司前副總經理 陳老得 檢舉預壘公司涉嫌出借牌照逃漏稅，經東機組約談公司負責人王川傑坦承出借牌照給 陳光男 、原告、 陳優燈 等人及借牌公司使用，依預壘公司負責人王川傑86年4月22日於東機組之調查筆錄略以：「‧‧‧問：曾否將預壘或萬代福營造公司之牌照借予他公司或他人承攬工程？答：啟立營造有限公司經理 陳國明 曾於81年至84年間向我借預壘營造之牌照承作臺北市政府工務局發包之文山萬隆排水溝第二期改善工程第一標及‧‧‧等3項工程，我同意啟立營造陳國明之要求，但附帶條件是上述工程之押標金及主要材料鋼筋混擬土及管理則由我直接負責叫料付款，然後從工程款中扣還，實際上整個工程還是由陳國明完成。此外，個人承攬業者（自有工作班底機具但無牌照）陳優燈、黃文山以及一些建設公司為申請建照也曾向本人借用預壘營造公司牌照作為承造人，萬代福營造牌照不曾出借。問：陳國明等向你借預壘公司牌照費用如何計算？預壘公司可從中獲得多少利潤？答：預壘公司向陳國明等收取之借牌基本費用為工程款總價（不含稅）之百分之四，計算公式舉例如下‧‧‧，另為確保工程安全，本人均要求借牌者支付工程保險費、安全衛生管理人員薪資此兩項，約各占總工程款的百分之一點五（即共百分之三），並先由預壘公司代墊，日後再從工程款中扣還，‧‧‧預壘公司收取之借牌費扣除所得稅及其他一些開銷，約可獲利百分之0.5。問：陳國明等借牌之公司或個人需否提供進項發票及工資報表給預壘公司作帳使用？答：需要，本人均要求陳國明等借牌之公司或個人，提供足額進項發票及工資報表給預壘公司作為進項憑證及工資。如無足額提供，不足額部分需交付預壘公司百分之二十五之價額以供繳稅使用，預壘公司再開相關相同金額之銷項發票給業主。問：是否願就本組今日依法在北市○○路○段○○號13樓之3，預壘營造公司查扣之相關帳證資料指證，那些工程係由他公司或他人向預壘營造公司借牌承做？答：願意，因帳證資料繁雜，經本人指證之部分請予列冊再交由本人簽認。問：（提示經本組將查扣之帳證資料交由指證後所列之清冊計七頁）此七頁清冊是否即係經由你指證後予以簽認？答：（經檢視後）是的，其實貴局查扣之資料並不完整，如需了解完整之資料，只要調閱預壘公司歷年各月二聯及三聯式發票開立明細表，即可查明那些公司及個人曾向預壘公司借牌承做工程，發票收受者如為中華榮工處、技術學院、中興大學、住都局、‧‧‧皆係由預壘公司實際承做，如為臺北市新建工程處、淡水鎮公所則均係陳光男借牌實際承做；如為臺北市養護工程處則均係由陳國明借牌實際承做：如為警訊所則均係由黃文山（即原告）借牌實際承做；如為‧‧‧。問：可否粗估陳光男、陳國明、黃文山、 陳燈優 、 蔡長彥 、建設公司及興建住宅之個人向你借牌承做工程之總價款？答：至少應有15億元左右‧‧‧。問：陳光男、陳國明、黃文山、陳燈優、蔡長彥等人之住處？答：‧‧‧陳國明住中和市‧‧‧，黃文山住基隆市○○路○○○巷○○○號2樓（電話：0000000）‧‧‧。」基上調查筆錄得知，王川傑已就出借牌照之事實坦承不諱，其內容包含借牌過程、借牌費用之負擔及如何代墊款與扣還、出借牌照獲利情形、如何取得進項憑證、工資報表及開立發票、出借牌照之施工工程內容、借牌者之公司及個人資料、及王川傑親自簽認之『預壘公司借牌獲利一覽表』計7紙等，足證預壘公司出借牌照之事實。
⒌依原告86年7月21日於東機組之調查筆錄略以：「問：有
無向預壘營造借用甲級營造牌照承作警訊所及工信工程公司發包之公共工程，總共幾件？答：我有實際承作警訊所之中央南路管道工程及工信工程公司承攬捷運南港線220標工程，這二件工程都是由預壘營造出面投標，得標後再交給我實際承作，工程款由王川傑具領後扣除一些必要費用再交給我。問：前述二件工程實際由誰承作？王川傑扣除那些必要費用？答：這二件工程實際上是我找工人來做，工程款部分由王川傑扣除稅捐部分及保險費部分後即全數交給我。問：據王川傑86年4月22日於本組供稱前述82年中央南路管道工程，84年工信220標工程是由你向預壘營造借牌得標後實際承作，該工程款分別為中央南路管道工程2,236,450元，工信220標工程4,076,129元，據你前述這些工程款由王川傑具領並扣除稅捐及保險費部分後即全數交給你，顯然你係實際承作人，卻未依規定開立發票，你對此作何解釋？答：因為前述二件工程是由王川傑以預壘營造名義標到的，故由王川傑開立發票。問：上述二件工程之工程款總計6,312,579元，係你向預壘營造借牌承作工程之總價款，而實際承作是你本人，故你違反稅法規定，跳開發票，你願否補稅送罰？答：因為前述二件工程都是預壘營造所標到的，稅務方面的問題都是由王川傑處理的。問：你有無支付借牌費用予預壘營造王川傑？答：沒有。問：據王川傑86年4月22日於本組供述，你向他借牌承作前述二件工程需支付工程款百分之四的借牌費予預壘營造，對此你有何解釋？答：事實上我並未支付任何借牌費用予王川傑。」據上筆錄，原告已坦承案關2件工程都是由預壘公司出面投標，得標後再交給原告實際承作，嗣後原告再找工人來做，其工程款部分由王川傑扣除稅捐部分及保險費部分後即全數交給原告。有關原告未依規定開立發票部分，原告陳述係因為前述2件工程是由王川傑以預壘公司名義標到的，故由王川傑開立發票，且稅務方面皆由王川傑處理。綜其內容，實與王川傑因預壘公司出借牌照之筆錄內容相合，可證原告有借用牌照之事實。另查，借牌之訴外人「陳國明」86年4月2日於東機組之調查筆錄，已承認其確有向預壘公司借牌承作工程，亦可證借牌事實。
⒍查原告84年度除取得預壘公司之薪資所得外，又另外兼職
取得「東龍營造」及「生佳實業」之薪資所得，顯與一般營造業之僱傭型態相違。另查原告於82年度已領有預壘公司265,000元之薪資所得，取得預壘公司之員工職務證明書卻載明其到職日期為84年9月30日，顯與事實不符，此有82年預壘公司各類所得扣繳及免扣繳申報資料及原告84年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽。另詢經財政部財稅資料中心91年7月18日理字第91322293號函提供預壘公司員工薪資扣繳資料，惟84年度該公司申報薪資扣繳資料僅3筆，並無原告之資料，顯見原告並非預壘公司之員工，原告應為王川傑於前筆錄所述之「個人承攬業者（自有工作班底機具但無牌照）」，原告應係透過以申報少許薪資所得方式來規避借牌承作工程領取工程款之事實。原核定補徵稅額，揆諸行為時營業稅法第43條第1項第3款之規定並無不合。
⒎原告未依規定申請營業登記而擅自營業之違章事實，被告
審酌違章情節，按所漏稅額處以3倍罰鍰901,700元（計至百元止），揆諸營業稅法第51條第1款並無違誤。
理由
一、查營業稅之稽徵已自92年1月1日起回歸財政部各地區國稅局辦理，各地方稅捐稽徵處之業務移交各轄區國稅局，本件訴訟業經財政部台北市國稅局聲明承受，合先敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。
三、原告未依規定申請營業登記，於82年及84年間實際承作以訴外人預壘公司名義標得之警務處警訊所臺北分所之北投中央南路警訊管道工程與工信工程股份有限公司承包之捷運南港線220標工程，收取工程款6,011,980元（不含稅）漏未報繳營業稅之事實，有市稅處稽核報告、東機組86年8月19日東機廉外字第616號函、91年5月29日東機廉外字第09177002290號函、91年6月11日東機廉外字第09177002670號函、預壘公司借牌獲利一覽表及陳老得86年2月17日、預壘公司負責人王川傑86年4月22日、原告86年7月21日在東機組所為調查筆錄等件影本可稽，堪認為真實。是市稅處核定補徵原告營業稅300,599元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰901,700元（計至百元止），訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。
四、原告雖主張其僅受僱為預壘公司之臨時工，並未借牌承攬任何工程，被告不應僅依預壘公司負責人王川傑於東機組所為調查筆錄，即認定原告實際承作系爭工程，收取工程款漏未報繳營業稅云云。惟查本件係經預壘公司前副總經理陳老得檢舉，東機組約談預壘公司負責人王川傑坦承出借牌照予建設公司如訴外人啟立營造有限公司、個人承攬業者（自有工作班底機具但無牌照）如陳光男、陳優燈及原告等多人使用，其就借牌過程、借牌費用之負擔、要求借牌者支付工程保險費及安全衛生管理人員薪資2項費用如何代墊與扣還、預壘公司出借牌照獲利情形、要求借牌者提供足額進項發票及工資報表作為進項憑證、出借牌照之施工工程內容、借牌者之公司及個人資料等，具體陳述甚詳（詳見被告主張之理由⒋），並非泛稱借牌而已，且於檢視遭查扣之預壘公司帳證資料後，簽認「預壘公司借牌獲利一覽表」計7紙。核與原告86年7月21日在東機組所稱系爭警訊管道工程及捷運南港線220標工程均係由預壘公司出面投標，得標後再交予原告實際承作，工程款由王川傑具領後扣除稅捐及保險費等必要費用後交付原告，因系爭2件工程係以預壘公司名義得標，故由王川傑開立發票，稅務方面亦由王川傑處理等語相符，足證預壘公司確有出借牌照予原告承作系爭工程之事實。又原告於東機組訊問：「據王川傑86年4月22日於本組供稱前述82年中央南路管道工程，84年工信220標工程是由你向預壘營造借牌得標後實際承作，該工程款分別為中央南路管道工程2,236,450元，工信220標工程4,076,129元，據你前述這些工程款由王川傑具領並扣除稅捐及保險費部分後即全數交給你，顯然你係實際承作人，卻未依規定開立發票，你對此作何解釋？」「上述二件工程之工程款總計6,312,579元，係你向預壘營造借牌承作工程之總價款，而實際承作是你本人，故你違反稅法規定，跳開發票，你願否補稅送罰？」時，並未否認，僅稱系爭工程由預壘公司得標，故發票及稅務由王川傑負責處理，果如所言原告係受僱預壘公司為臨時工，豈有甘受補稅處罰之不利而不當場表明否認借牌之理？原告主張顯無可採。至其所提預壘公司85年8月31日開立之員工職務證明書，依前所述，顯與事實不符，自不足取。另本件經市稅處通知預壘公司提供該公司82年及84年間標得系爭2工程之帳冊、報表、薪資扣繳及工程款收付簽收紀錄等相關資料，經預壘公司負責人王川傑於91年4月15日談話筆錄表示該公司已無相關帳冊資料可供查核，收付款資料亦未保存，惟原告既有借牌承作工程收取工程款之事實，業如前述，自不能以未查得原告簽收字據，即得藉詞否認。又王川傑已於東機組就預壘公司借牌予原告承作工程之事陳述甚詳，原告聲請再予傳訊，核無必要，併予敘明。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月26日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月26日
書記官王俊權