臺北高等行政法院89年度訴字第2055號判決

裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2055號判決

裁判日期：民國90年08月23日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二○五五號
原告甲○○訴訟代理人丙○○（會計師）住同右市○區○○○路一段三八號五樓被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月七日台財訴字第０八九一三五六二四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報配偶 李宗霖 利用子女 李俊怡 名義分散之利息所得計新台幣（下同）二、三五六、九六二元，除核定補徵稅款外，並處罰鍰三五三、五００元。
Ｂ、原告就罰鍰處分不服，主張漏稅額之計算，應減除受分散者李俊怡溢繳之稅額，而申請復查，經被告復查決定駁回其請求，原告乃提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、事實經過之陳述：
ａ、原告配偶李宗霖於八十二年間利用成年子女李俊怡之名義製作定存單分散利息所得二、三五六、九六二元，遭被告機關補徵原告八十二年度綜合所得稅二四三、二五三元並處以罰鍰三五三、五００元。
ｂ、原告就補稅金額並無異議並已繳納完竣，惟對被告機關未能扣除同一事實相對受利用分散所得人李俊怡同年度因加計系爭利息所得後溢繳之稅額四
六三、八三六元，再行計算罰鍰，顯有虛增罰鍰之違法情事，難以苟同。
２、原處分違法之理由：
ａ、查「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一一０條第一項明定。本件原告配偶李宗霖於八十二年利用成年子女李俊怡名義分散利息所得二、三五六、九六二元，經被告機關將該所得併計原告同年度之綜合所得，核定漏稅額七０七、０八九元，並處以０．
五倍之罰鍰三五三、五００元。然該核定卻未減除同一事實相對受利用分散所得人李俊怡因加計該利息所得而產生之溢繳稅額四六三、八三六元，顯有虛增同額逃漏稅款之違誤。因此合併考量相對人溢繳之稅額後，本件因分散所得實際產生逃漏之綜所稅僅為二四三、二五三元（七０七、０八九元減四六三、八三六元），此亦為被告機關發單補徵原告八十二年度綜合所得稅之金額，因此按０．五倍裁罰，實際罰鍰金額應為一二一、六００元，而被告機關未能扣除本件受利用分散所得人李俊怡溢繳應退之稅額，即逕自計算罰鍰金額為三五三、五００元顯已違反所得稅法第一一０條第一項之規定。
ｂ、再查本件被告機關無非係按財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函令為計算罰鍰之依據。惟該函附件所列計算公式第（一）項核定補（退）稅後查獲者：第三小項記載：「．．３、全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額．．．」，而本件受利用分散所得人李俊怡八十二年度申報之綜合所得稅，經被告機關核定減除當事人自行申報系爭之利息所得後應再退還溢繳稅款四六三、八三六元，依前揭公式屬「申報部分經核定之退稅款」項下，故應於計算漏稅額時減除，始稱適法。復查及訴願決定書一再指稱：「．．依前揭函釋有關漏稅額計算公式，並無減除受利用分散人溢繳稅額之規定．．．．」實係對該函令之誤解。若謂受分散所得人溢繳稅額依上揭函令於計算漏稅額時不得減除，顯已違反所得稅法第一一０條第一項「．．．．．．處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰。」規定，如此，則該函令因違背母法亦為無效。
３、綜上所敘，被告機關於計算原告應處罰鍰金額時未能扣除同一事實相對受利用分散所得人李俊怡溢繳稅額四六三、八三六元，即逕自處以罰鍰三五三、五００元，於法顯有未合。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一一○條第一項所明定。又「綜合所得稅納稅義務人已辦理結算申報而有短漏報所得、或未依法辦理結算申報、或與其配偶分開申報案件，其漏稅額計算公式如下所述（見財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函之附件，載於財政部編印八十七年版所得稅法令彙編第六０八頁）：
一、納稅義務人已辦理結算申報而有短漏報所得案件：
㈠、核定補（退）稅後查獲者：
１、．．．
⑴、核定按配偶薪資所得分開計稅時：．．．
２、．．．
⑴、申報採配偶薪資所得分開計稅時：
｛﹝申報配偶薪資所得額－（配偶本人免稅額＋配偶本人薪資所得特別扣除）﹞×稅率－累進差額｝＋｛﹝申報不含配偶薪資之所得總額＋核定應稅免罰所得額－（不含配偶之免稅額＋不含配偶薪資所得特別扣除之各項扣除額）﹞×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額．．．
３、全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額．．
２、本件原告配偶李宗霖於八十年十月七日，利用成年子女李俊怡名義存入定期存款，並向銀行質借款項使用，八十二年十月七日存單到期解約時扣除質借金額及利息後，再由原告配偶週轉使用，其八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報是項利用子女李俊怡名義分散之利息所得二、三五六、九六二元，有卷附通報資料可稽，亦為原告所不爭。
３、被告依首揭法條及計算公式，計算漏稅額為七０七、０八九元，按所漏稅額處０‧五倍罰鍰計三五三、五００元（計至百元止），並無不合。
４、至原告主張漏稅額之計算應減除受分散者李俊怡溢繳稅款四六三、八三六元，即漏稅額為二四三、二五三元（707,089-463,836=243,253），處０‧五倍罰鍰為一二一、六００元部分，因依前揭函釋有關漏稅額計算公式，並無減除受分散者溢繳稅額之規定，是原告所稱，係屬誤解。
理由
一、本件行政處分之規範依據：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、本案爭點之整理與限縮：
Ａ、所得稅法第一一○條第一項「所漏稅額」之計算，依據財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函之附件，納稅義務人申報採夫妻合併計稅時，「申報及核定應稅免罰部分應納稅額」＝｛〔申報所得額＋核定應稅免罰所得額－（免稅額＋扣除額）〕＊稅率－累進差額｝－抵稅額，所漏稅額＝全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）。
Ｂ、本件事實係原告配偶李宗霖於八十年十月七日，利用成年子女李俊怡名義存入定期存款，並向銀行質借款項使用，八十二年十月七日存單到期解約時扣除質借金額及利息後，再由原告配偶李宗霖週轉使用，其八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報是項利用子女李俊怡名義分散之利息所得二、三五六、九六二元。被告即依上述法條及計算公式，計算漏稅額為七０七、０八九元，按所漏稅額處０‧五倍罰鍰計三五三、五００元（計至百元止）。
Ｃ、就上述計算所漏稅額之方法，原告皆不爭執。原告質疑系爭罰鍰處分違法部分在於本件受利用分散所得人李俊怡八十二年度申報之綜合所得稅，經被告機關核定減除當事人自行申報系爭之利息所得後，應再退還溢繳稅款四六三、八三六元，依前揭公式屬「申報部分經核定之退稅款」項下，故應於計算漏稅額時減除，並依減除之漏稅額處以罰鍰，亦即漏稅額為二四三、二五三元（707,089-463,836=243,253），處０‧五倍罰鍰為一二一、六００元，始稱適法。
三、本院之判斷：
Ａ、租稅法律關係之成立，係國家或其他公權力團體（課稅權主體）依據法律對特定租稅義務主體（即人民）徵收特定項目及數額之稅捐（租稅客體），或核定其特定稅捐給付義務。在此法律關係中，國家行使其徵收人民財物以及核定人民租稅義務之權限，必要時並得運用公權力貫徹之，人民則相對負有清償租稅債務，以及其他為使國家租稅稽徵權限有效行使之附隨義務，如保留帳冊義務、容忍檢查之義務等。
Ｂ、又為求租稅法上權利義務關係內容得以明確，以及因租稅法律關係產生之糾紛得以正確且有效解決，租稅法律關係必為特定課稅權主體（國家或公權力團體）與特定租稅義務主體（人民）之間的權利義務關係，換言之，只要課稅權主體或者租稅義務主體不同，即屬不同之租稅法律關係，各該法律關係中權利義務範圍之界定與相關爭議之解決，均應分別處理，不容混淆。
Ｃ、職此之故，本件原告主張受利用分散所得人李俊怡八十二年度申報之綜合所得稅，既經被告機關核定減除當事人自行申報系爭之利息所得，應再退還溢繳稅款四六三、八三六元，該筆退稅款項應自原告所漏稅額中減除，並進而依減除後之漏稅額處以罰鍰，即係忽略前述租稅法律關係之特定性要求。按原告與課稅權主體（按所得稅為國稅，課稅權主體為中華民國）之間法律關係，以及受利用分散所得人李俊怡與課稅權主體間法律關係，本屬分別獨立存在之租稅法律關係，各該租稅法律關係中之權利義務內容，自應分別處理，此由申報所得稅時，原告及李俊怡係各自申報，被告機關亦個別作成處分個別核定其所得稅數額，亦可得證。
Ｄ、是以本件原告所受罰鍰數額之計算，依據所得稅法第一一○條第一項之規定，係原告申報所得結算時，對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，依照其所漏稅額，處兩倍以下之罰鍰，而依據財政部八十一年三月二十日台財稅第000000000號函之附件計算所漏稅額，該算式中所有扣減項目之主體皆為原告一人，而與其他租稅義務主體無涉。此外雖然系爭利息所得前已由原告子女李俊怡申報，並繳納所得稅款，就國家租稅收入總額而言，並無短少，然而租稅法律關係應該個別獨立判斷已如前述，且本案行政罰鍰目的亦在懲罰當事人申報所得時短報、漏報之行為，以及其短報、漏報行為對租稅公平秩序之危害，對於國家財政收入之影響，毋寧是間接的，而非本案行政罰鍰之目的。是以原處分依原告漏稅額予以裁罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年八月二十三日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年八月二十三日
書記官林麗美