裁判字號：最高行政法院94年判字第1187號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01187號上訴人台火開發股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年4月10日臺北高等行政法院90年度訴字第6736號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人與人合建分屋，於民國87年4月18日（使用執照核發日）房地交換時，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）18,513,929元（不含稅）。案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）查獲，除核定補徵營業稅925,696元（上訴人已於87年11月4日補報繳）外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,777,000元（計至百元止）。上訴人就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：被上訴人以87年7月10日北市稽中正創字第8791439200號函發函日為查獲日，惟該函係被上訴人為瞭解各公司行號建築工地開立統一發票情形及查核課稅資料籠統調查例行性定型文稿，其手寫部分除時間外僅載有關建築地點︰臺北市○○段○○段267等地號建築工程案之瞭解。上訴人派員持相關資料前往被上訴人指定處所時，被上訴人承辦人員只要求上訴人填寫一份臺北市稅捐稽徵處建築業售屋資料調查表即飭回。依該函附註第3項：「納稅義務人及其他關係人提供帳簿、文據時，該管稽徵機關或財政部賦稅署應製給收據，除涉嫌違章漏稅者外，應於帳簿、文據提送完全之日起，7日內發還之。」被上訴人未留置帳簿文據，應屬無違章行為。是上訴人87年9月1日補開立發票，並於87年11月4日自動補報補繳該營業稅額及補繳逾時之利息，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，應免罰。又系爭合建分屋交換之時點，須交換坪數及驗收確認後，合建雙方才會同意交屋，此時合建分屋之交換才算完成。是使用執照核發時，合建分屋雙方間互相承購之買賣行為尚未完成，無法開立發票。原處分機關強引行政解釋函令之規定以使用執照之取得日為交換點，顯難適用。上訴人未於取得使用執照時開立發票，係上訴人與原處分機關用法認知上之差別，與一般故意或過失短漏開發票有別，且已自動補報補繳，被上訴人仍依營業稅法第51條第3項規定處以所漏稅額3倍之罰緩，實屬過重，如認本件上訴人應受處罰，亦請從輕處以1倍之罰鍰。爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：臺北市工務局核發之系爭使用執照記載，地主 呂芳 垸等人均列名為起造人，依土地登記規則第73條規定，申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照及建物測量成果圖等，故使用執照上列名之起造人，於使用執照核發日（87年4月18日）起，已依法取得該建物之使用、收益及處分權，其合建分產之房地交換應已完成。依財政部84年5月24日台財稅第000000000號函釋規定，地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。上訴人遲至87年9月1日始補開立統一發票予地主 呂芳垸 等人，並於87年11月10日補報繳銷售額及稅額，均係於被上訴人所屬中正分處查獲日（87年7月10日）之後，應無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。再查上訴人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，但已於裁罰核定前補報繳稅款並以書面承認違章事實，是原處分從輕按其所漏稅額處3倍罰鍰，與財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」規定，並無不合。況上訴人所漏稅額已超過20萬元，亦無從依「臺北市稅捐稽徵處加值型及非加型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」減輕其處罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「中華民國境內銷售貨物或勞務．．．，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或．．．者」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項、第35條第1項、第43條第4款、第5款、第51條第3款及稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。又財政部84年5月24日台財稅第000000000號函釋略以：「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未列名起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，並應於上述換出日起3日內開立統一發票」。乃因合建分屋契約，係由提供資金之建方將蓋好之房屋分配予地主，而由地主提供土地給建方作為對價，類似於買賣，依營業稅法內「營業人開立銷售憑證時限表」（說明二）之規定，應比照買賣業辦理。而買賣業開立統一發票交付買受人之時限，應以發貨時為限，即應於發出貨物之同時開給統一發票。所謂發貨乃使貨物所有權變動之行為，就不動產而言，凡已有屋頂，且有四壁，定著於土地而達一定經濟上目的之建築物，即屬不動產，其所有權之取得不以辦妥保存登記（建物所有權第一次登記）為必要。原始出資興建之人，在建築物達到合乎「不動產」之要件時，即可主張原始所有權。故地主如經列名為起造人，因房屋使用執照係於建築工程完竣後始可核發（建築法第70條第1項參照），房屋使用執照核發日，該建築物應已達到合乎「不動產」之要件，提供土地（廣義出資）興建之地主，即得主張原始所有權，在概念上類似於建方（賣方）已發出貨物使地主取得貨物（房屋）所有權，比照「營業人開立銷售憑證時限表」有關買賣業之規定，自應於此時開立統一發票。前揭函釋意旨認此種情形，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，並應於上述換出日起3日內開立統一發票，與營業稅法內「營業人開立銷售憑證時限表」之規範精神無違，應予適用。本件上訴人與地主合建分屋，依臺北市政府工務局核發使用執照記載，地主呂芳垸等人均列名為起造人，使用執照核發日為87年4月18日，揆諸前開說明，其開立憑證之時限，應以房屋使用執照核發日為房屋換出日（即87年4月18日），並應於該換出日起3日內開立統一發票。惟上訴人於87年9月1日始補開立二聯式統一發票予地主呂芳垸等人，並於87年11月4日始補報繳銷售額及稅額，顯未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票及按期申報繳納銷售額和應納營業稅額，自已違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項之規定，被上訴人以其漏開統一發票並漏報銷售額，除核定補徵所漏營業稅款外，並按其所漏稅額處3倍之罰鍰，揆諸前開法律規定，並無不合。且與財政部核定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」規定之標準無違，無裁量逾越權限或濫用權力之情事。再按稅捐稽徵法第48條之1第1項所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指經稽徵機關或財政部指定之調查人員於執行職務時主動察覺具體個案涉嫌違章之情事，並立案開始調查而言。故稽徵機關於尚未察覺涉嫌違章以前，向相關業者所為例行性調查有無依規定報繳稅款之行為，尚難認已立案開始調查，自不能以該例行性函查日為調查基準日。財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其中營業稅部分規定：「左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。⒈進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立之統一發票等）申報扣抵退稅者。⒉短、漏報銷售額者。⒊進、銷項稅額不符者」，顯亦係於察覺具體個案涉嫌違章後，發函向其調查之情形，才以該發文日為調查基準日，與本院採相同見解。原處分機關於87年7月10日以北市稽中正創字第8791439200號發函上訴人，其主旨係：「為瞭解貴公司行號開立統一發票情形及查核課稅資料，茲依稅捐稽徵法第30條規定，請負責人於87年7月23日上午10時親自攜帶如說明之資料駕臨本分處」。應攜帶之資料係指「87年度使用帳簿及有關憑證、有關建築地點（臺北市○○段○○段276等地號建築工程案）」。據被上訴人具狀說明：「稅捐稽徵實務上，當建築管理機關（本案為臺北市政府工務局）核發營繕資料時（如核發使用執照），會將核發文件另以副本彙報稅捐稽徵機關，稅捐稽徵機關收到後，會就使用執照上記載之起造人、承造人發函調查有無依規定開立、取得發票」。復據原處分機關於被上訴人承受訴訟以前委任代理人出庭陳稱：「台北市工務局累積一段時間後會將整批使用執照資料送至總處，總處再依轄區分給我們。本件我們看到使用執照時就確定上訴人分別以公司及地主私人為起造人，應開立發票。所以就通知他們來說明有無開立發票。其他公司的情形也是這樣（提出4張87年7月10日公函影本，這只是其中一部分）」。查獲本案之稅務員 楊淑鳳 並到庭證稱：「87年7月10日函發出去後，上訴人有電話詢問要帶什麼資料，也陸陸續續派人來問有無缺其他資料，到87年10月1日上訴人有派人到我們處裡協同填寫調查表，我當天確認上訴人沒有依照合建分屋，房屋及土地互換規定開立房屋發票，就在調查表上勾註，該調查表我有讓他們公司的人影印回去。11月4日上訴人補報補繳，我收到公文以前就已經知道上訴人公司漏開發票」等情在卷。參以楊淑鳳填製有關上訴人之「建築業售屋資料調查表」，其上勾選「與地主合建分屋，無依房屋及土地互換規定開立房屋款發票」，承辦人蓋章製作日期為87年10月1日，並於同日呈報其上級長官，有該調查表附原處分卷可稽。綜上，足以證明原處分機關於87年7月10日所發調查函，乃稽徵機關於尚未察覺具體個案涉嫌違章以前，向相關業者所為例行性調查有無依規定報繳稅款之行為，尚難認已立案開始調查，自不能以該例行性函查日為調查基準日，被上訴人以此日為調查基準日，固有未洽。惟稅務員楊淑鳳既於87年10月1日查悉上訴人與地主合建分屋，沒有依照房屋及土地互換規定開立房屋款發票，並於同日填製「建築業售屋資料調查表」呈報其上級長官，自應以87年10月1日為調查基準日，而上訴人於87年11月4日始補報繳銷售額及稅額，乃於被上訴人查獲日（87年10月1日）之後，亦無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。綜上，本件罰鍰處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：被上訴人92年2月17日補充答辯狀自認：87年7月10日發函時尚未知上訴人是否違章。至原處分機關87年11月9日再度發函請上訴人補提房屋建築使用執照，係因原處分機關依據87年10月1日填掣之建築業售屋資料調查表中建築土地取得及分屋情形所載「與呂芳、 王魏梅子 、 陳拋 合建分屋」與使用執照上之起造人有呂芳垸、 呂芳能 、王魏梅子、 王炳文 等5人之記載不同，為求證故，才再次發函請上訴人提供新使用執照，以便查明是否有變更起造人。原處分機關至87年12月3日及12月8日才簽報應予處罰等語。被上訴人於原審已自認對己不利之事實：⒈87年7月10日發函時，尚未知上訴人是否違章。⒉87年10月1日填掣之建築業售屋資料調查表，係為調查建土地取得及分屋情形，與使用執照之起造人記載是否相同。⒊87年11月9日再度發函請上訴人提供新使用執照，以便查明是否有變更起造人。⒋原處分機關至87年12月3日始察覺具體個案涉嫌違章，才簽報應予處罰。是上訴人於87年11月4日補報補繳稅額時，被上訴人尚未發函請上訴人提供新使用執照，亦不明瞭前開調查表與原使用執照所載起造人何以不同，是否有變更起造人。被上訴人上開自認之事實，與楊淑鳳所陳諉責之詞互有出入矛盾，原判決未斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽，違背稅捐稽徵法第48條之1之規定。且未依行政訴訟法第134條規定調查其他必要之證據，又對上訴人所主張有利之攻擊防禦方法未說明不採之理由，有判決不備理由之違法。
六、原判決經核於法無違。被上訴人92年2月17日補充答辯狀所稱原處分機關至87年12月3日及12月8日才簽報應予處罰，並非自認係於87年12月3日始察覺上訴人違章。上訴人於87年7月10日發函時固尚未知悉上訴人是否違章，惟上訴人到場未能提出開立發票之資料，被上訴人即可查知上訴人已有違章，雖因當時所填售屋資料調查表與使用執照上之起造人略有出入，為確定違章確實內容，而再函請上訴人提供新使用執照，待確認後，始簽報裁罰。原判決採楊淑鳳所稱於87年10月1日查悉上訴人與地主合建分屋，沒有依照房屋及土地互換規定開立房屋款發票等詞，與上開被上訴人答辯所述情節並無矛盾之處。原判決業說明其採楊淑鳳所稱之理由及證據暨判決之根據，雖未逐一論斷未採兩造其餘攻擊防禦方法，惟不影響其論斷，尚難據此認原判決不備理由或有應調查之必要證據而未調查之違法。上訴人復執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年8月8日
書記官邱彰德