裁判字號：最高行政法院94年判字第1168號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01168號上訴人星記精密工業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月29日臺中高等行政法院92年度訴字第700號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠原處分（復查決定）暨訴願決定，就核定上訴人87年度所得額並補徵稅額197萬918元部分，有違悖所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定之違法：⒈上訴人87、88年度營利事業所得稅結算申報，其帳務處理係委託基業管理顧問有限公司 陳怜伶 記帳，簽證則由陳怜伶與會計師稅務簽證，上開不法發票及普通收據均非上訴人交付予所委託之代理記帳業者處理，而係代理記帳業者冒用偽造，其中以上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，陳怜伶冒用、偽造文書犯行部分，案經法務部調查局臺中縣調查站移送偵辦，並經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以90年度偵字第18048號將陳怜伶提起公訴在案。而上訴人委託記帳、簽證之基業管理顧問公司及會計師，均係合法設立且受主管機關監督之會計師及記帳業者，上訴人信賴受主管機關監督之記帳業及會計師之處理，乃記帳業者竟故為冒用、偽造普通收據，且未為專業之會計師查覺，致上訴人帳務紊亂，上訴人實為屬受害人之一。又就88年度營利事業所得稅結算申報冒用、偽造收據之行為，業由臺灣臺中地方法院檢察署偵查終結，認定本案不實交易之收據，並非上訴人提供予記帳業者基業管理顧問有限公司陳怜伶，而偵查結果認定上訴人無偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯意與犯行，有不起訴處分書可稽。足證，上訴人就87、88年度營利事業所得稅結算申報乙事並未冒用、偽造或使用不實收據以虛列營業成本而逃漏所得稅之行為。乃被上訴人未予詳查，遽而為與刑事偵查機關認定之相反事實，作成本件行政處分，該項處分顯有認定事實錯誤之違法。⒉「稽徵機關進行調查或偵查時，納稅義務人提示有關各種證明所得額帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院著有61年判字第198號判例，又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。本件上訴人縱未提示帳簿文據，被上訴人依法得按前揭法令規定核定上訴人87年度之全年所得額。詎被上訴人竟漠視上開核定所得額，未以不超過當年度全部營收淨額依同業利潤標準核定之所得額為限之法令規定予以適用，而逕行核定上訴人87年度所得稅額為2,822萬4,680元，並補徵所得稅197萬918元，原處分顯有違悖所得稅法第83條、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條第1項等法令規定之違法。⒊上訴人自行申報之營業成本比率為77.34%，而被上訴人核定成本比率為69.15%，依財政部頒布同業標準之營業成本比率為79%，另財團法人金融徵信中心公布臺灣地區財務比率之成本率為78.8%，上訴人申報之營業成本顯較財政部、財團法人金融徵信中心公布之數據為低。上開財政部頒布同業標準及金融徵信中心公佈之成本率為本業之最低成本比率，若低於此成本率，勢必無法製造產品，惟被上訴人竟在無任何依據之情形下，逕自認定上訴人之營業成本比率為69.15%，且被上訴人將記帳業不法製造之普通收據全列為虛增成本，顯然欠缺成本必要性，亦不符合實情。因此，從原物料耗用而言，總成本壹億餘元，能刪減1,475萬7,334元（核定成本1億2,456萬6,845元與自行申報成本1億3,932萬4,179元）顯然不符實際。故本件事實並非上訴人虛增成本，而純粹係記帳業者私自不法操作造成帳務紊亂所致。為此上訴人主張應依所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定其所得額。㈡原處分裁處上訴人罰鍰295萬1,400元部分，有違反所得稅法第110條規定及司法院釋字第275號解釋意旨之違背法令：⒈稅法上之漏稅罰及行為罰，前者係指納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，後者則指有逃漏稅捐而被處漏稅罰而言。無論行為罰抑或漏稅罰，性質上均屬於行政罰，按司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失。」已揭明凡屬行政罰，均須以故意或過失為責任條件，至所謂推定過失，僅係舉證責任由行政機關轉換由行為人負責，限於適用輕微違犯行政法規上義務之行為，例如違警犯。縱屬違警犯，亦須具備故意或過失之責任條件，所不同於一般行政罰者，只在於須先由行為人先舉證證明其無過失，否則即推定為有過失，並非謂輕微違犯行政法規作為義務之行為，不須具備責任條件即能處罰。故而，行為人違反稅法上之作為義務，所受科罰之行政罰，不論漏稅罰或行為罰自有前揭司法院釋字275號解釋之適用，即行為人仍須具備故意或過失之責任條件，始能科以處罰。本件訴願決定徒以漏稅罰係以產生漏稅結果為處罰之依據，並非行為罰，尚無釋字第275號解釋之適用，顯然曲解釋字第275號之解釋意旨，其所為之處分，顯有違誤。是以被上訴人以上訴人就應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，而依所得稅法第110條第1項規定課處上訴人罰鍰。本項罰鍰性質上既屬於行政罰，依前揭釋字第275號解釋意旨，須以上訴人申報所得稅之行為具有故意或過失之責任條件，始得處以罰鍰。⒉上訴人自84年開始，就記帳、申報營業稅、年度營利事業所得稅結算申報，均係委由代理記帳業者即基業管理顧問有限公司陳怜伶記帳，簽證則由陳怜伶交予會計師稅務簽證，多年來，均無任何漏報違法情事，而上訴人委由陳怜伶處理上揭事務，其作業流程為上訴人向客戶進貨，客戶將請款單及發票送至上訴人，由上訴人會計部門整理對帳無誤後，將所有發票分類登記，簽發貨款支票予客戶，會計部門並將所有發票、消費收據及一切支出憑證整理歸類，請記帳業者陳怜伶前來收取上開資料以便記帳，會計小姐並將上開資料交予記帳業者陳怜伶簽收，由陳怜伶以上揭資料憑證併於年度申報營利事業所得，記帳業者陳怜伶再交由 王美惠 會計師予以稅務簽證，而後陳怜伶提出結算申報書予上訴人，如須暫繳稅款，則經陳怜伶通知，由上訴人將應暫繳稅款金額交由陳怜伶代繳，如不須暫繳稅款，則俟上訴人核定應繳稅額通知上訴人，上訴人再將應繳稅額金錢交由陳怜伶幫忙繳稅。是以上訴人因信賴會計師簽證及記帳業者陳怜伶之誠信處理，均依法繳稅，而代理記帳業者所為冒用、偽造收據致造成上訴人申報課稅之所得額有漏報或短報之情形，上訴人既已將交付陳怜伶之所有憑證，要求陳怜伶簽收，已盡相當注意之義務，則陳怜伶偽造收據以之漏報、短報之違法行為，上訴人顯無故意，亦無過失。⒊上訴人帳務處理及所得稅結算申報係委由記帳業者代理，此項事實亦為原處分所是認。查代理行為僅限於法律行為及準法律行為，至於侵權行為、事實行為或違法行為均無代理規定之適用，本件記帳業者擅自冒用、偽造收據並用以申報所得稅之行為，本質上屬違法行為，顯無適用代理之餘地，亦即不能就此項違法行為所生之法律效果，而認為對本人（即上訴人）直接發生效力。再參以上訴人委由記帳業者代理所得稅結算申報，依前述作業流程，係由上訴人提供發票、收據及支出憑證予記帳業者，憑以辦理所得稅結算申報，是代理之權限範圍當只限於就上訴人提供之發票、收據等憑證為所得稅結算申報之代辦行為，代理人逾越此授權範圍而自行偽造、冒用收據、發票申報所得稅之行為，即為越權代理，亦即逾越代理授權範圍之部分，為屬無權代理，對上訴人不生效力，且上訴人既已切實要求陳怜伶簽收上訴人所交付之憑證文據以杜絕陳怜伶之不法行為，上訴人對陳怜伶之違法行為，既不知情亦無過失，依前揭司法院釋字第275號解釋，原處分顯有違誤。⒋上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，營業收入總額為1億8,017萬8,987元，年度暫繳稅款13萬1,284元；86年度營業收入總額為1億8,118萬2,319元，年度暫繳稅款12萬3,697元，二者之間並無任何不尋常之處，是以上訴人就陳怜伶所為87年度營業所得結算申報未有任何起疑，洵為一般經驗事理之常，況且，於一般納稅人而言，因已事隔二年，實少有以前後年度暫繳稅金額予以確實比對差額之情形，故上訴人並無故意或過失，原處分顯有違誤。⒌上訴人就漏報、短報所得額之情形，既無任何故意或過失責任，依前引釋字第275號解釋意旨，該項裁處罰鍰之處分即屬違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠全年所得額部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額．．．納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理」為所得稅法第24條第1項及第83條第1項、第3項所明定。⒉上訴人係經營其他金屬製品業，87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額180,149,533元，營業成本139,324,179元，營業費用及損失總額31,372,386元，非營業收入總額3,162,982元，非營業損失及費用總額6,363,306元，全年所得額6,252,644元，原經被上訴人依其申報數核定，嗣接獲法務部調查局臺中縣調查站通報，上訴人當年度涉有取具不實普通收據虛增成本情事，被上訴人乃就其帳證逐一查核結果，上訴人當年度取具不實普通收據致虛增成本14,757,334元，乃核算營業成本124,566,845元，營業費用及損失總額24,157,684元，核算本年度營業淨利31,425,004元，加計非營業收入總額3,162,982元，減非營業損失及費用總額6,363,306元，核定全年所得額28,224,680元。⒊經查，上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業成本中屬不實普通收據之金額14,757,334元，為上訴人所不爭，姑不論上訴人所訴其88年度營利事業所得稅結算申報，記帳業者 陳怜怜 冒用、偽造文書犯行部分，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起公訴，上訴人88年度亦無偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯意與犯行，有該院不起訴處分書可稽，均與本案並無因果關係外，縱然上訴人所訴87年度該等不實收據非其所提供予記帳業者屬實，亦無足以變更上訴人有虛列此一營業成本之事實，被上訴人乃依其帳簿、憑證核實查定其全年所得額，核與首揭法條規定並無不合，何來上訴人所訴顯有認定事實錯誤之違法。再上訴人87年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人初查本依其申報數核定，嗣因法務部調查局臺中縣調查站查獲上訴人當年度取得不實普通收據虛列成本，乃重行就其帳簿、憑證等資料逐一查核，上訴人之帳證並非不可查，且縱然原依同業利潤標準核定所得額之案件，倘嗣後另行發現課稅資料，仍應依法查核辦理，亦非以同業利潤標準為唯一之核稅準則，從而本案原雖經被上訴人依其申報數核定，然既查獲另有課稅事實資料，被上訴人再依上訴人當年度之帳證重行查核，揆之首揭法條規定，並無不合，更無違背所得稅法第83條、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條第1項等法令規定。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失。」為司法院釋字第275號解釋所明釋。⒉上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額180,149,533元，全年所得額6,252,644元，嗣經查獲上訴人當年度涉有取具不實普通收據虛增營業成本14,757,334元，致短漏報所得額3,689,334元，違反所得稅法第71條第1項規定，處0.8倍罰鍰2,951,400元（計至百元）。經查，上訴人雖依法辦理當年度之營利事業所得稅結算申報，惟經法務部調查局臺中縣調查站查獲上訴人當年度有取得不實普通收據虛報營業成本之事實，並經被上訴人依其帳證查核屬實，上訴人違章事證明確，是被上訴人按其所漏稅額處罰鍰2,951,400元，揆之上揭法條規定並無不合。再查，本案為漏稅罰，係以產生漏稅結果為處罰之依據，並非行為罰，尚無該275號解釋之適用，上訴人主張亦不足採。⒊再按「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」、「代理權之限制及撤回不得以之對抗善意第三人。」為民法第103條第1項及第107條前段所明定，本案上訴人於辦理87年度營利事業所得稅結算申報時未仔細查核，坐令代理人任意作為，致有以不實普通收據虛增營業成本之違章事實，顯然有未盡與處理自己事務同一之注意，主觀上即有未盡注意義務之情事，難謂無過失，原處分並無違誤。至所訴侵權行為與無權代理等節，乃屬上訴人與其代理人間私法上之權利義務關係，上訴人以此推論其無過失，亦不足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠有關全年所得額部分：⒈「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．，納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額﹔嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理」分別為所得稅法第24條第1項及第83條第1項、第3項所明定。⒉本件上訴人係經營其他金屬製品業，87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為180,149,533元，營業成本139,324,179元，營業費用31,372,386元，非營業收入3,162,982元，非營業損失6,363,306元，全年所得額為6,252,644元，原經被上訴人依其申報數核定。嗣接獲法務部調查局臺中縣調查站通報，上訴人87年度涉有取得不實普通收據虛增成本情事，被上訴人乃就其帳證逐一查核結果，上訴人87年度取具不實普通收據致虛增成本數合計為14,757,334元，乃核定營業成本為124,566,845元，營業費用依其帳證查核為24,157,684元，而核定其87年度營業淨利為31,425,004元，加計核定非營業收益3,162,982元，減非營業損失及費用6,363,306元，核定全年所得額為28,224,680元。⒊經查：⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」分別為所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條所明定。⑵上訴人87年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人依其申報數核定，嗣因法務部調查局臺中縣調查站查獲上訴人當年度取得不實普通收據虛列成本，乃重行就其帳簿、憑證等資料逐一查核，上訴人之帳證並非不可查，且縱使原依同業利潤標準核定所得額之案件，倘嗣後另行發現課稅資料，仍應依法查核辦理，亦非以同業利潤標準為唯一之核稅準則，本件雖經被上訴人依其申報數核定，然既查獲另有課稅事實資料，被上訴人再依上訴人當年度之帳證重行查核，揆之上開規定，並無不合，更無違背所得稅法第83條、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條第1項等法令規定之可言，上訴人主張應依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額，尚非可採。⑶上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報之營業成本中屬不實普通收據之金額14,757,334元，亦為上訴人所不爭，上訴人雖主張其88年度營利事業所得稅結算申報，記帳業者陳怜伶冒用、偽造文書犯行部分，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起公訴，上訴人88年度亦無偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯意與犯行，有該起訴書及不起訴處分書可稽，均與本案無關，況該陳怜伶亦經臺灣臺中地方法院認定係將不實之進項憑證記入帳冊製作不實之營利事業所得結算申報書，虛列進項辦理上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，以此不正之方法幫助上訴人逃漏88年度營利事業所得稅，縱上訴人所主張87年度該等不實收據非其所提供予記帳業者屬實，亦無足以變更上訴人有虛列此一營業成本之事實，被上訴人依其帳簿、憑證核實查定其全年所得額，核與首揭法條規定並無不合，並無上訴人所主張之有認定事實錯誤之違法。㈡有關罰鍰部分﹕⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。⒉本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額為180,149,533元，全年所得額為6,252,644元，經查獲上訴人87年度涉有取具不實普通收據虛增營業成本14,757,334元，致短漏報所得稅額3,689,334元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人審理違章成立，並依規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰計2,951,400元（計至百元止）。⒊經查：⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋有案。又「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力」、「代理權之限制及撤回不得以之對抗善意第三人。」民法第103條第1項及第107條前段亦分別定有明文。⑵查上訴人所提之不起訴處分書中僅係承辦檢察官認定其無偽刻廠商印章、變造收據等行為，並無認定其無違章漏稅之行為。況該不起訴處分書上訴人訴稱當廠商送貨會提出發票，由公司採購部門核對後再由會計人員記錄成冊，而上訴人內部亦請有專職之會計人員，顯見上訴人對其進貨金額及數量應有所知悉。而上訴人雖委託代理人記帳及會計師簽證，惟該營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報及繳納稅款義務，上訴人亦設有專職之會計人員，於辦理87年度營利事業所得稅結算申報時未仔細查核，當結算申報所得額及應繳納稅款與實際獲利情形有重大差異，上訴人應注意，而不注意其差異原因，任其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失，上訴人又不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。被上訴人依上訴人所漏報之所得額部分處以0.8倍之罰鍰，依法並無不合。至所主張侵權行為與無權代理等節，乃屬上訴人與其代理人間私法上之權利義務關係，上訴人以此而推論其無過失，亦非可採，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定或適用不當之違背法令及原判決認定上訴人有過失為違背證據法則及經驗、論理法則，據以聲明廢棄改判。惟查：營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定係以營利事業未提示有關各種證明所得額之帳簿文據為其前提要件。本件上訴人既已委託會計記帳人員將有關各種證明所得額之帳簿文據送交被上訴人，僅係在銷項稅額之憑證虛增不法發票及普通收據，尚無上開查核準則第6條第1項規定之適用餘地，自無不適用該規定或適用不當之違背法令可言。次按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意過失負同一責任。」民法第224條定有明文。本件上訴人為納稅義務人，既委由記帳人員陳怜伶代理其履行納稅申報義務，而其代理人陳怜伶就系爭納稅義務之履行有故意或過失行為，上訴人自應與自己之故意過失負同一責任。況原判決對上訴人有過失責任，已詳予剖析論斷，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄加指摘，原判決難謂有違背經驗、論理之證據法則。從而本件上訴意旨核無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年8月4日
書記官張雅琴