裁判字號：最高行政法院94年判字第1190號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01190號上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年6月30日高雄高等行政法院92年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國88年7月間以出售土地利得新臺幣（下同）479,749,703元轉列資本公積，旋於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票。復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，90年11月27日再為第2次減資108,000,000元。嗣上訴人辦理89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額1,272,630元，申報為證券交易所得0元。被上訴人認該款項屬營利所得，乃併同上訴人短漏報之另項營利所得22元合計短漏報營利所得1,272,652元，核定上訴人當年度綜合所得課稅總額4,171,042元，並按所漏稅額406,773元裁處0.2倍罰鍰計81,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：按公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、85年9月4日台財稅第000000000號函釋，並參諸財政部臺北市國稅局87年4月27日財北國稅審貳字第87124941號函、被上訴人87年7月5日財高國稅法字第87021703號復查決定書，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。上訴人89年因億記公司減資以現金收回資本公積轉增資股票發生之所得，自應免徵所得稅。又上訴人於申報書中詳實填載系爭所得收入之情形並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，無過失可言，依司法院釋字第275號解釋及財政部56年12月5日台財稅發字第12339號令釋，即不應受罰。縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事，財政部86年7月8日台財訴第000000000號、92年2月11日台財訴第0000000000號等訴願決定，亦同此見解。被上訴人遽予處罰，顯有不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：億記公司前後辦理2次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負。是億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人本年度取得金額1,272,630元，爰併課其本年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，並無不合。又上訴人已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額裁處0.2倍罰鍰，洵無違誤。至訴稱已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單乙節，按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，逕而以錯誤之認定圖求免責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款定有明文。次按「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」「前2條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項所明定。又行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，然公司發行新股依其財源之不同，可分為盈餘公積轉增資及資本公積轉增資2類；就盈餘公積轉增資而言，股東因盈餘公積轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一則將盈餘保留於公司，一則將盈餘分配予各股東，然二者均應併入股東個人綜合所得，併課徵所得稅，則無二致。至資本公積轉增資，依行為時公司法第238條第3款規定，公司因「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，而依同法第241條規定，公司得依股東會決議將「公積」之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之「公積」當然包含法定盈餘公積及資本公積在內。故公司處分資產之溢價收入，依法作為資本公積後，復利用該資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是項獨立於原有公司資本以外之新遞增之資本，如嗣後由公司再以現金收回資本公積轉增資配發之股票，則股東因此而產生之利得，即符合股東原始投資營利之動機，從而該項所得，自應歸屬為股東營利所得而併入綜合所得申報課徵所得稅。是財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。上揭財政部函釋，核與首開法律規定之意旨相符，本院自得援用。至公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回資本公積轉增資無償配發之股票，參照前開財政部000000000號函釋，自應將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上訴人為億記公司股東，億記公司於前述時間，以出售土地利得轉列資本公積，再轉增資、減資，以現金收回增資分配之股票。上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，申報為證券交易所得0元，被上訴人認屬營利所得，併計當年度綜合所得課稅，揆諸首揭說明，並無不合。上訴人雖主張如前，然查：股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定，及上揭財政部0000000號、000000000號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言。股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。本件億記公司於88年7月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復分別於89、90年間先後2次辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得億記公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被上訴人以原告是項所得屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，而併課該上訴人該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。上訴人上開主張，自不足採。又億記公司既係藉由公司法上增資、減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，以達到將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，則基於實質課稅原則，自應就上訴人該項所得予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，自難謂與稅捐法定主義有所牴觸。本件億記公司按股東持股比例，以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，併予核課上訴人該年度之綜合所得稅，尚無違誤。至上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅第33694號函及85年9月4日台財稅第000000000號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形而言，與本件億記公司增資後旋即減資之情形不同。且前揭函釋，嗣亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函認與前揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之原則不一致，並避免造成租稅不公平，而未將其編列入87年版所得稅法令彙編，並以87年9月29日台財稅第000000000號函規定，自87年11月1日起非經財政部重行核定，不再援引適用。是上訴人再三執此函釋而予爭執，要無足採。另查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別。本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因此而得享有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至上訴人主張億記公司出售土地，稅捐稽徵機關先以課徵土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，被上訴人再予以核課股東綜合所得稅，為嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則云云。惟查，所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。然本件課稅之事項，一為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅；一為上訴人之綜合所得稅，兩者非但課稅主體不同，即稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦未違兩稅合一精神及課稅公平原則。再者，上訴人另主張本件應適用所得稅法第14條第3項變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅云云。惟查行為時所得稅法第14條第3項規定為：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」本件所得核屬營利所得，自與前開迥不相同。上訴人上揭所訴各節，均難憑採。再上訴人主張財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理減資．．
．核屬股票轉讓之性質．．．」已編入87年版所得稅法令彙編，本件上訴人之系爭所得年度為89年度，自應認定為股票轉讓之性質云云。然查，上開函釋之全文係：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」則該函釋係以公司收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之股票，方屬函釋所稱具有轉讓股票之性質，與本件之情形，尚屬有間。況且，上開函釋係於85年作成，而促進產業升級條例於88年12月31日修正時，業已刪除原第16條及第17條之規定，故上訴人上開主張，亦不足採。關於罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。
本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰。雖上訴人另稱其已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，其顯然自始即無逃漏意圖，更無過失可言。惟查，上訴人身為億記公司股東，而依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短2年2個月內增資後又減資，前後各2次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，是上訴人對億記公司增資、減資之情形，自難諉稱不知情，從而上訴人漏報系爭營利所得，殊難辭過失之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件上訴人固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人乙○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額1,272,603元，所得總額0元免稅」字樣，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟上訴人就系爭營利所得應否課稅，應依相關法令依法認定，非可由上訴人自行認定系爭營利所得免稅，即可規避因漏報所得而應予裁罰之責任。至上訴人所舉前揭最高行政法院89年度判字第3548號判決，與本案情節不同，自難比附援引，且該判決僅屬個案效力，尚難拘束本院之法律見解。末查，本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額406,773元，裁處0.2倍罰鍰計81,300元（計至百元止），顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，亦無裁量違法或濫用情事。從而，被上訴人是項裁罰處分，於法並無違誤等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘論述之理由，以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核無違誤。
五、查原判決係以所得稅法修正草案第14條增訂第3項之修正理由，以說明資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得，故修正草案特明文以杜爭議，並非根據修正草案規定判決，自難謂適用法規錯誤。次按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以億記公司股東之身份，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。公司法第238條之規定及會計準則第25條規定列記「資本公積」，與系爭所得之性質為營利所得，並無影響，上訴人主張係原始投資之收回云云，應非可採。財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋所稱土地，並未限定為非列為固定資產之土地，本件仍有該函釋之適用。財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋因係公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，是否得免徵所得稅而為解釋，與所得稅有關，故編列於所得稅法令彙編，但仍須符合該函釋所指情形，方得適用。所得稅法第14條第3項明定變動所得半數免稅之要件，須合於所定要件，始得半數免稅，並非所有變動所得均得半數免稅。財政部56年12月5日台財稅發第12339號令謂：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」該令釋所示情形係營利事業漏開發票數已於調整欄內調整，計算所得額申報，自無逃漏稅情形，本件情形則未將系爭所得列入計算所得，所計稅額有短漏情形，兩者不同，該部92年5月6日台財稅第0000000000號函釋係關於營利事業取得拆遷補償費所為釋示，亦與本件綜合所得稅情形有間，均難以援引。財政部92年2月11日台財訴第000000000號訴願決定，係就個案所為決定，且案情未盡相同，亦無從援用，更難執此認已為行政慣例，而主張信賴保護。另上訴人主張：納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，已難採信，況實務上縱未予處罰，有其各自考量，如查定之租賃所得係推計課稅，非確實證明出租人有該租賃所得而逃漏，尚不得加以處罰。本件上訴人漏報系爭所得，案情不同，上訴人自難執此主張基於平等原則應免罰。又被上訴人有無就本件申報事宜提供協助，係其所屬人員是否失職問題，其內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，與上訴人漏報系爭所得應予處罰無關，殊難因此卸免上訴人之違章責任。是原判決認定被上訴人縱未將上訴人申報書所列免稅事項予以更正有所疏漏，系爭所得亦不因而享有免稅效果，原判決並無矛盾之處。原判決依卷存證據認定上訴人有過失，並說明其認定事實所憑證據，應非推測臆斷，與本院61年判字第70號、62年判字第402號判例均無牴觸。再者原判決業敘明本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與本件判決無影響，而未一一論駁，尚非判決不備理由，上訴人執此上訴，洵無可採，其復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年8月8日
書記官邱彰德