裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第733號判決
裁判日期：民國93年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七三三號
原告阜皇企業有限公司代表人甲○○董事被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十九日台財訴字第○九一○○七一二五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）四千三百九十五萬六千九百四十四元、營業成本三千八百三十九萬七千一百零六元、營業費用五百四十一萬五千七百零一元、全年所得額為十七萬四千六百八十二元。經被告調帳查核時，以原告未提示相關帳簿憑證供核，致成本無法勾稽，乃依原告出具之同意書，按同業利潤標準行業代號之純益率百分之八核定原告之營業淨利為三百五十一萬六千五百五十五元，加計非營業收入三萬五百四十五元，減除非營業損失零元，核定原告全年所得額為三百五十四萬七千一百元。原告不服，補提示相關帳證，申經復查，經被告以原告復查雖補提示帳簿憑證，但未設置存貨簿記載各工程成本及無材料領料紀錄，又未能提示下包工程合約書，致各工程成本仍無法查核計算為由，認仍應依同業利潤標準核定，而維持原核定；原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告已重新整理並提供完整報表供被告查核，足以反映原告之確實所得額。基於課稅公平確實原則，並請顧及中小企業經營困境，請詳查瞭解，撤銷違法之原處分及訴願決定。
乙、被告主張之理由：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所規定。
（二）原告本年度申報營業成本三千八百三十九萬七千一百零六元、營業費用五百四十一萬五千七百零一元，被告原核定以原告簽證會計師未能依被告民國（下同）九十年十月二十九日財高國稅審一字第九○○五五一三六號函請提示本期原料進耗存表、工程收入、成本分析表、未完工程成本分析表及材料耗用明細表、完工工程成本分析表等相關附表及承攬、外包合約書及本期製造費用明細帳以及本期申報完工之工程其相關耗料情形，且並未就合約書工程項目及查核準則第五十八條相關規定表示查核意見，遂依原告書立之同意書，按同業利潤標準核定營業淨利為三百五十一萬六千五百五十五元，加計非營業收入三萬零五百四十五元，減除非營業損失零元，核定全年所得額為三百五十四萬七千一百元。原告復查時主張已就相關憑證，逐一按工程別編製成本表，合於查核準則第二十四條規定，應無所得稅法第八十三條之適用云云，惟查原告復查時僅補提示本期四十二項完工工程及四項未完工程之成本分析表、期末存貨明細表、部分工程合約書影本、部分工程材料耗用明細表，及分錄簿、現金簿、總分類帳等，其餘與成本有關之帳簿報表仍未能提示，因其未設置存貨簿記載各工程成本及無材料領料紀錄，又未能提示下包工程合約書，致各工程成本仍無法查核計算，是仍應依同業利潤標準成本率七十九％核定營業成本。又營業成本核定為三千三百四十萬七千二百七十七元【營業收入４３，９５６，９４４元×（１-毛利率２４％）】〈正確應為三千四百七十二萬五千九百八十五元【營業收入４３，９５６，９４４元×（１-毛利率２１％）】〉，扣除原告申報之營業費用五百四十一萬五千七百零一元，核定之營業淨利五百十三萬三千九百六十六元〈正確應為三百八十一萬五千二百五十八元〉，高於依同業利潤標準純益率百分之八核定之營業淨利三百五十一萬六千五百五十五元（營業收入４３，９５６，９４４元×淨利率８％），依首揭查核準則第六條第一項但書之規定，仍應依同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，而維持原核定，揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）又原告於提起本件訴訟後，雖又主張承包之各項工程均有合約書及下包工程合約書，並可編列前揭未能提示之各項報表及提示相關帳簿憑證，成本應可查核云云。然經原告提供本期申報完工之四十二項工程合約書、四項未完工之工程合約書，合計四十六項工程案備查；原告提示之合約書計有高福案等二十九項工程合約書可憑查對，餘十七項工程合約書則未提示或提示之合約書非列報承包之工程，下包工程計列表三十七件，然究係因何項工程轉包，憑下包合約書無法明顯勾稽至上游承包工程，再依其編列之完工工程成本分析表載工程成本為三千八百四十萬九千五百七十二元（未完工之四項工程均採全部完工法，本期未攤認收入、成本），然申報之工程成本（即營業成本）為三千八百三十九萬七千一百零六元，兩者亦不符，就此疑義，被告曾請原告再詳為說明，並重新歸類上、下游合約書，編製工程原料進耗存表、各完工工程材料耗用明細表及製造費用明細帳，以憑勾稽。原告所委託會計專業人員認識到原告本期申報完工之四十二項工程目前已無法全部達到一般可供查核之要求，若僅就可提示、編列之部分工程重為查核之結果，尚可能較原核定不利（當然此必須受到行政救濟結果，不得為更不利決定之拘束），故而原告委託之會計專業人員認為本案已無庸再提示資料備查，原告亦未再另提資料以為查核。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」（司法院釋字第三六一號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入四千三百九十五萬六千九百四十四元、營業成本三千八百三十九萬七千一百零六元、營業費用五百四十一萬五千七百零一元、非營業收益為三萬零五百四十五元，非營業損失零元，全年所得額為十七萬四千六百八十二元。被告調帳查核時，原告主張因會計人員離職無法提供完整資料供核，被告初查，乃以原告簽證會計師未能依被告九十年十月二十九日財高國稅審一字第九○○五五一三六號函請提示本期原料進耗存表、工程收入、成本分析表、未完工程成本分析表及材料耗用明細表、完工工程成本分析表等相關附表及承攬、外包合約書及本期製造費用明細帳以及本期申報完工之工程其相關耗料情形，且並未就合約書工程項目及查核準則第五十八條相關規定表示查核意見，致成本無法勾稽，乃取具原告所得逕決同意書，並依查核準則第六條但書規定，按其他專用生產機械製造行業同業利潤標準純益率百分之八（代號為二九四九之一一，毛利率百分之二十一、純益率百分之八），核定原告本年度營業淨利三百五十一萬六千五百五十五元，加計非營業收入三萬五百四十五元，核定全年所得額為三百五十四萬七千一百元，應納營利事業所得稅額為八十七萬六千七百七十五元。原告不服，申請復查，主張已就相關憑證，逐一按工程別編製成本表，合於查核準則第二十四條規定云云，惟經被告再查核結果，原告復查時僅補提示本期四十二項完工工程及四項未完工程之成本分析表、期末存貨明細表、部分工程合約書影本、二十九項完工工程材料耗用明細表，及分錄簿、現金簿、總分類帳等，其餘與成本有關之帳簿報表仍未能提示，因其未設置存貨簿記載各工程成本及無材料領料紀錄，又未能提示下包工程合約書，致各工程成本仍無法查核計算，是仍應依同業利潤標準成本率百分之七十九核定營業成本，並依行為時查核準則第六條第一項但書規定，應依同業利潤標準純益率百分之八核定其營業淨利，而維持原核定等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告八十八年度四十二項完工工程及四項未完工程之成本分析表、期末存貨明細表、二十九項完工工程材料耗用明細表、原告九十年十一月二十八日出具之（所得逕決）同意書，被告審查報告書及復查決定書附原處分卷可稽，堪以認定。而原告提起本件訴訟，無非以補提之帳證已提供完整報表供被告查核，足以反映原告之確實所得額，且所承包之各項工程均有合約書及下包工程合約書，並可再編列被告爭執原告仍未能提示之各項報表及提示相關帳簿憑證，故成本應可查核云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十一條及第二十四條第一項分別定有明文。而「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」則為行為時查核準則第五十八條第一項所明定。另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條則規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．．．．。」查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第二十一條第二項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。
（二）查被告為進行原告八十八年度營利事業所得稅之查核，曾於九十年五月二日函請原告簽證會計師檢送查帳工作底稿供核，依該會計師提供之查核工作底稿及申報之查帳報告記載，原告設置之帳冊，計有總帳一冊、分錄簿一冊、現金簿一冊、進貨簿一冊、銷貨簿一冊、存貨分類帳一冊等六種，有該工作底稿及查帳報告在原處分卷可按，是原告所設置帳冊之情形，核與上述查核準則第五十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條所規定應設有明細分類帳之情況不符，故其帳證是否完全而足以查核，已非無疑！又關於原告之帳證，曾經被告於原查程序函請簽證會計師提示原告八十八年度原料進耗存表、工程收入、成本分析表、未完工程成本分析表及材料耗用明細表、完工工程成本分析表等相關附表及承攬、外包合約書及製造費用明細帳供核以及要求其就本期申報完工之工程其相關耗料情形，就合約書工程項目及查核準則第五十八條相關規定表示查核意見，然原告之簽證會計師並未能提出說明，而由原告於九十年十一月二十八日主張有關各項成本報表未能整理提示，出具同意書，同意依同業利潤標準核定。嗣經被告依同業利潤標準淨利率核定原告本年度所得後，原告申請復查雖再提示本期四十二項完工工程及四項未完工程之成本分析表、期末存貨明細表、部分工程合約書影本、二十九項完工工程材料耗用明細表，及分錄簿、現金簿、總分類帳等，已如前述；依上述原告提出之帳冊觀之，原告尚有其餘與成本有關之帳簿報表仍未能提示，即原告並未設置存貨簿記載各工程成本，又無材料領料紀錄，被告已無法確實勾稽個別工程之耗料情形；加以原告又僅提示部分工程合約書影本，更無下包工程合約書，則被告亦無從依據合約書之約定以查核原告之耗料是否有超耗情況，則被告自無法就原告之成本進行查核。至原告於本院審理中雖再提示相關帳證，主張原告公司本年度之成本係可查核云云；然觀原告再提出之帳證，其於本年度共申報四項未完工程及四十二項已完工程，其中四十二項已完工程部分，原告雖有編列已完工工程成本分析表，然就該四十二項已完工程，原告僅提出其中二十幾項工程之工程合約書，至於下包即原告轉包部分之合約書，原告亦僅提示部分，並未能全部提出，且提示部分之下包合約書，有自契約約定並未能判斷是屬何一工程合約所為之轉包，且原告於本院審理中亦自陳有部分之下包契約，係因數個工程需要之下包工作內容相同，故乃訂立同一下包契約等語，則原告提出之下包契約確有無法明確歸屬之情形甚明。再觀原告提出之完工工程成本分析表，該等工程原告申報之毛利率有多項高達百分之五十以上，即該等工程成本率不及百分之五十，甚至有低於百分之十者（遠低於原告所屬行業代號二九四九之一一之同業利潤標準成本率百分之七十九），有該完工工程成本分析表附卷可稽；則原告僅有對其申報之毛利率低於行業代號二九四九之一一之同業利潤標準毛利率百分之二十一（即成本率高於百分之七十九者）始需提出帳證供查核，然經被告多次通知原告再補正相關帳證結果，原告委任之人員嗣後向被告表示憑證能否完全整理已有問題，且縱能整理提出，經被告核算結果，亦不當然對原告有利，故表示不再提出一節，亦據被告陳述綦詳（蓋依原告提出之成本分析表，其毛利率高於同業利潤標準百分之二十一部份，被告已無查核之必要，至原告申報之毛利率低於百分之二十一部份，經被告查核結果並非即如原告之申報，若經查核後認定之毛利率高於原告之申報，則經全部核實計算結果，原告本年度之毛利率即可能高於同業利潤標準所定之毛利率百分之二十一）。綜上，原告因未提出各工程原物料進、耗、存貨簿記載各工程成本，且無材料領料紀錄，並原告僅提示部分之工程合約書，且提示之下包工程合約書，依其合約書記載，究係因何項工程轉包，並無法明確勾稽據以轉包之上包工程，而此均皆攸關原告本期工程成本之核定，是關於本期原告之營業成本，自有因原告提示之帳證有不完全致無法查核情事，是被告依據所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定，自屬有據。原告以其帳證係可供查核為由，爭執原處分違法云云，自無可採。
（三）又查，原告本年度之營業成本依同業利潤標準成本率百分之七十九核定結果應為三千四百七十二萬五千九百八十五元【即營業收入４３，９５６，９４４元×（１-毛利率２１％）】，再扣除原告申報之營業費用五百四十一萬五千七百零一元，其營業淨利應為三百八十一萬五千二百五十八元，高於依同業利潤標準純益率百分之八核定之營業淨利三百五十一萬六千五百五十五元（營業收入４３，９５６，９４４元×淨利率８％），故被告乃依首揭查核準則第六條第一項但書之規定，依同業利潤標準淨利率核定原告本年度之營業淨利為三百五十一萬六千五百五十五元，即無不合。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準純益率百分之八核定原告八十八年度營業淨利為三百五十一萬六千五百五十五元，加計非營業收入三萬五百四十五元，減除非營業損失零元（此部分原告並未爭議），核定原告全年所得額為三百五十四萬七千一百元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月十一日
法院書記官李怡緻