裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1368號判決
裁判日期：民國93年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一三六八號
民國原告安新投資股份有限公司代表人甲○○董事訴訟代理人丙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十四日台財訴字第○九二○○四八四七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘為虧損新台幣（下同）二億四千七百二十二萬零二百五十六元，原申報之未分配盈餘減除項目中，屬於其他經財政部核准之項目申報二億七千三百六十六萬一千九百一十三元（含長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元及設算之利息收入十萬一千五百四十四元），被告原核定以長期投資未實現跌價損失非屬經財政部核准之項目而予以全數剔除，設算之利息收入十萬一千五百四十四元則准予減除，核定當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為二千六百三十四萬零五十二元，並核定本年度未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅計二百六十三萬四千零五元，並因原告未依限申報另加徵滯報金二十六萬三千四百元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款所規定。原告八十七年度未分配盈餘申報，其中出售群翔精密鑄造股份有限公司股票一三七、五○○股，所得一千七百八十一萬三千一百二十五元及台銚企業股份有限公司股票九六八、○○○股，所得三百三十七萬六千五百九十七元，合計二千一百十八萬九千七百二十二元，該所得二千一百十八萬九千七百二十二元依所得稅法第四條之一規定係屬證券交易所得停止課徵所得稅，因此其所得是以該免稅之所得應歸屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證者或能提出正當理由者」項下減除，免加徵百分之十營利事業所得稅。
（二）原告本年度之未分配盈餘申報書將長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元列為未分配盈餘減項，依規定確屬不得列為減項，故原告就被告否准原告此部分之列報，於本件並不爭議。
（三）原告於八十八年間申報之八十七年度營利事業所得稅，係委託會計師簽證，依規定可延期至八十八年五月三十一日申報，至應於八十九年間申報之八十七年度未分配盈餘，因原告已自行申報，故於會計師簽證申報八十八年營利事業所得稅時，即勿需再就八十七年度未分配盈餘為申報，即原告已於會計師申報八十八年營利事業所得稅前已自行申報八十七年度未分配盈餘，故被告就會計師之申報表中雖無八十七年未分配盈餘申報表，並無理由對原告加徵滯報金。縱原告確有滯報，但依前開所述，原告八十七年度應無未分配盈餘，則滯報金亦僅得處以最低之一千五百元。
乙、被告主張之理由：
（一）經查原告就未分配盈餘加項即當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額之證券交易所得及加徵滯報金二十六萬三千四百元提起訴願，經查該二項目於復查時並未提出異議，依改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例要旨，若不經過復查即提起訴願，自非法之所許，是就該部分程序即有所不合，先予陳明。
（二）又查原告八十七年度未分配盈餘申報，原結算申報自行依法調整後課稅所得額十一萬五千八百三十四元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額二千一百十一萬九千七百九十二元及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額五百二十二萬九千四百十四元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證者或能提出正當理由者四千四百二十五元，當年度應納營利事業所得稅一萬八千九百五十八元，其他經財政部核准之項目二億七千三百六十六萬一千九百一十三元，申報當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為虧損二億四千七百二十二萬零二百五十六元。原核定除將結算申報自行依法調整後課稅所得額十一萬五千八百三十四元轉至會計師查核簽證依法調整後課稅所得額乙項，當年度應納營利事業所得稅調整為一萬九千零十九元外，其他經財政部核准之項目二億七千三百六十六萬一千九百十三元（含長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元及設算之利息收入十萬一千五百四十四元），其中長期投資未實現跌價損失核非屬經財政部核准之項目應予剔除，至於列報設算利息則准以減除，又因原告未依限申報未分配盈餘，就應加徵百分之十營利事業所得稅為二百六十三萬四千零五元，另加徵滯報金二十六萬三千四百元，揆諸行為時所得稅法第六十六條之九第一、二項第九款及第十款、第一百零二條之二第一、二項及第一百零八條之一第一項規定並無不合。原告復查主張其八十七年度結算確實虧損，有關投資損失內容及文件，容後補呈說明，請准予追認未分配盈餘減項之投資損失等云，惟原告逾期未提示，訴願時復主張出售群翔精密鑄造股份有限公司股票一三七、五○○股，所得一千七百八十一萬三千一百二十五元及台銚企業股份有限公司股票九六八、○○○股，所得三百三十七萬六千五百九十七元，合計二千一百十八萬九千七百二十二元，係證券交易所得停止課徵所得稅，應歸屬當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證者或能提出正當理由者項下減除。經查原告八十七年間出售群翔精密鑄造股份有限公司股票及台銚企業股份有限公司股票，所得合計二千一百十八萬九千七百二十二元，雖依所得稅法第四條之一規定證券交易所得停止課徵所得稅，但於計算當年度未分配盈餘時仍應列報於當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額之加計項目；原告主張應自當年度損益項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證者或能提出正當理由者項下減除，核無足採。
（三）再查原告八十七年度未分配盈餘以委託會計師查核簽證申報為由，向被告申請延期至八十九年五月三十一日申報，並經被告核准在案，嗣後原告雖於八十九年五月三十一日向被告前鎮稽徵所辦理八十八年度營利事業所得稅結算申報，惟八十七年度未分配盈餘申報並非委託會計師查核簽證申報，即不得超過五月十五日申報，原告未依限申報，被告依所得稅法第一百零八條之一第一項規定，按核定未分配盈餘應加徵之稅額另徵百分之十滯報金，洵無不合。
理由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。一、‧‧‧九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年二月二十日至三月底止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業如有特殊情形，得於前項申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日。」「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」分別為行為時所得稅法第六十六條之九第一、二項第九款及第十款、第一百零二條之二第一、二項及第一百零八條之一第一項所明定。
二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘為虧損二億四千七百二十二萬零二百五十六元，原申報之未分配盈餘減除項目中，屬於其他經財政部核准之項目申報二億七千三百六十六萬一千九百十三元（含長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元及設算之利息收入十萬一千五百四十四元），被告以其長期投資未實現跌價損失非屬經財政部核准之項目而予以全數剔除，至於設算之利息收入十萬一千五百四十四元則准予減除，核定當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為二千六百三十四萬零五十二元，並核定本年度未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅二百六十三萬四千零五元，及原告因未依限申報另加徵滯報金二十六萬三千四百元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告本年度之證券交易所得既屬免稅所得，依所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定，應列為未分配盈餘減項，暨原告已依限自行申報，並縱未依限申報未分配盈餘，因本年度原告並無未分配盈餘，故被告亦只能加徵一千五百元之滯報金云云，資為爭執；並陳明就列報長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元為所得稅法第六十六條之九第二項第十款之未分配盈餘減項遭被告剔除部分，並不爭執。
三、關於未分配盈餘部分：
（一）查關於原告八十七年度未分配盈餘申報，被告係就原告申報之未分配盈餘減除項目中，屬於其他經財政部核准之項目下之長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元，認非屬經財政部核准之項目而予以剔除，並核定原告當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為二千六百三十四萬零五十二元，進而核定本年度未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅二百六十三萬四千零五元一節，已經被告陳述甚明，並有原告八十七年度未分配盈餘申報書及被告未分配盈餘調整數額報告表附原處分卷可稽；故被告所以對原告為八十七年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅二百六十三萬四千零五元之處分，乃因原告所為八十七年度未分配盈餘申報，遭剔除其中長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元，原告依據所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定列為計算未分配盈餘減項之故。然原告因不服被告此加徵百分之十營利事業所得稅處分，雖有申請復查，惟其復查申請書主旨僅言：「不服被告核定八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘稅額，依法申請復查。」並於說明二表示：「本公司八十七年度結算確實虧損，有關投資損失內容及文件，容候補呈說明。」而經被告以九十一年十二月九日財高國稅法字第○九一○○六六六九○號函請原告於復查程序到場備詢，並提供復查理由及檢送相關證明文件供核，惟原告屆期未到場亦未提示一節，則有原告九十一年四月二十四日復查申請書及被告上述函文附原處分卷可稽；故被告之復查決定因原告逾期未提示復查理由，乃就被告剔除長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元列為未分配盈餘減項部分為審究，而作成復查決定，亦有該復查決定書足稽。而關於本件原告所爭執之證券交易所得二千一百十八萬九千七百二十二元應否屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款之減除範圍，原告是至提起訴願時方為爭執，則有訴願書在訴願卷可按；原告於本件訴訟所爭執系爭證券交易所得二千一百十八萬九千七百二十二元是否屬得依所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定列為未分配盈餘之減項部分，原告不僅於其未分配盈餘申報書未將之列為所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之未分配盈餘減項，亦未於申請復查時明白表示就此爭點為爭執，則此爭點實已因原告未為爭執而確定（採爭點主義之論點），則原告於訴願時再據以爭執，已有未合。
（二）縱認原告就系爭證券交易所得二千一百十八萬九千七百二十二元是否得依所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定列為未分配盈餘之減項部分，於本件仍得爭執；然查：
１、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第四條之一定有明文。故營利事業之證券交易所得，依本條規定固不計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅；然此不計入課稅所得之證券交易所得額，依上述所得稅法第六十六條之九第二項規定，應作為計算未分配盈餘之加項。而所以為所得稅法第六十六條之九第二項之規定，乃為「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」簡言之，因課稅所得與會計所得二者根據之原則及目的不同，會發生差異，而上述所得稅法第六十六條之九第二項關於未分配盈餘計算之規定，即為減少稅務會計與財務會計之差異，故該條項乃將於財務會計上係屬公司所得之證券交易所得，雖於稅務會計上不計入所得額課稅，但於未分配盈餘之計算則應以之作為「加項」計算之（因所得稅法第六十六條之九第二項關於未分配盈餘之計算係以經稽徵機關核定之課稅所得額作為計算之基礎）。再所得稅法第六十六條之九第二項關於未分配盈餘之計算，分別有「加項」及「減項」之設計，目的乃為減少稅務會計與財務會計之差異，以使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，俾未分配盈餘之計算公平合理；加以本條又明文規定，未分配盈餘之計算係以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算之基礎，故而該條第二項第九款所稱「當年度損益計算項目」，當係指營利事業向稽徵機關為營利事業所得稅之申報、暨稽徵機關為營利事業所得稅核定之損益計算項目；而證券交易所得，依上述所得稅法第四條之一規定，目前係停徵所得稅，故各該營利事業為營利事業所得稅申報時既不會為此種所得之列報，而稽徵機關亦不會將此等所得於各該營利事業當年度營利事業所得稅為是否超越規定列支標準之核定，是各該營利事業之證券交易所得核與所得稅法第六十六條之九第二項第九款之規定無涉，其並非此款所規範應列為未分配盈餘減項之事項甚明。
２、查原告八十七年度未分配盈餘申報，關於證券交易所得二千一百十八萬九千七百二十二元係列報於第二項次未分配盈餘加項『當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額』項下，且並未再列報於任何減項項目一節，已如前述，並有原告之申報書在卷可按。而證券交易所得性質上應屬依據所得稅法第六十六條之九第二項規定，計算未分配盈餘之加項，核與同條項第九款所規範「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證者或能提出正當理由者」之減項規定無涉，已如上述，是原告爭執系爭證券交易所得應屬所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定之事項，被告未將之列為減項減除，於法有違云云，自屬誤會，並無可採。
３、又按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款所明定。故行為時營利事業所得稅查核準則此條所規定得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定作為計算營利事業計算當年度未分配盈餘之減項，係指「依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之『證券交易損失』及土地交易損失」，並非原告所主張之「證券交易所得」。故原告援引行為時營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一款規定，爭執系爭證券交易所得依據所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，於計算原告公司本年度未分配盈餘時亦應減除云云，更屬誤解，並無可採。另關於原告列報長期投資未實現跌價損失二億七千三百五十六萬零三百六十九元為所得稅法第六十六條之九第二項第十款之未分配盈餘減項遭被告剔除部分，原告既不爭執，本院就此部分即無論述之必要，併此敘明。
四、關於滯報金部分：
（一）經查原告八十七年度未分配盈餘以委託會計師查核簽證申報為由，向被告申請延期至八十九年五月三十一日申報，並經被告核准在案；然嗣後原告委託會計師查核簽證之八十八年度營利事業所得稅部分，雖於八十九年五月三十一日向被告前鎮稽徵所辦理結算申報，但八十七年度之未分配盈餘申報則係由原告於八十九年五月三十一日自行申報，並非委託會計師查核簽證申報等情，已經被告陳述甚明，並有原告之八十八年度營利事業所得稅結算申報書及八十七年度之未分配盈餘申報書附卷可稽；原告雖主張其八十七年度未分配盈餘申報業於八十九年五月初自行申報云云，然提出之申報資料並無稅捐稽徵機關之收件章，自難採信。而依前揭規定，原告未經會計師簽證之八十七年度未分配盈餘申報並不得超過八十九年五月十五日，是原告於八十九年五月三十一日方自行申報，則原告有逾限為八十七年度未分配盈餘之申報，即堪認定。
（二）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋參照，查所得稅法第一百零二條之二關於營利事業未分配盈餘限期申報之規定，乃法律對於營利事業為作為義務之規定（司法院釋字第三五六號解釋參照），僅是違反此作為規定時，依同法第一百零八條之一第一項規定，其滯報金之金額，係以應加徵稅額之百分之十計算之，但至少不得少於一千五百元，即該營利事業無應加徵之稅額時，亦應徵一千五百元之滯報金。本件原告未依限申報八十七年度之未分配盈餘，已如前述，並就其未依限申報違反所得稅法第一百零二條之二規定之行為，原告又未能舉證證明其無過失，是依上述司法院釋字第二七五號解釋，自應推定原告有過失。是被告按原告八十七年度核定應加徵之稅額，另徵百分之十之滯報金，即屬有據。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告核定原告八十七年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為二千六百三十四萬零五十二元，應加徵百分之十營利事業所得稅二百六十三萬四千零五元；及因原告未依限申報，另依所得稅法第一百零八條之二第一項規定加徵滯報金二十六萬三千四百元，揆諸前開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月十一日
法院書記官李怡緻