裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第693號判決
裁判日期：民國97年12月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第693號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月17日臺財訴字第09700255970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得超過新臺幣貳仟參佰壹拾陸萬柒仟肆佰元部分均撤銷。
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶乙○○及其子 曹昌 營利所得新臺幣（下同）5萬7,318元、執行業務所得238萬5,478元、薪資所得5,521元、利息所得2,062元及其他所得2,309萬4,052元，合計2,554萬4,431元，經被告查獲，核定漏稅額937萬4,887元，除補徵稅額外，並按其所漏稅額分別依有無扣繳憑單裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計451萬2,100元(計至百元止)，減除前次已處罰鍰7,600元，本次應處罰鍰450萬4,500元。原告就其配偶執行業務所得85萬8,678元、其他所得2,309萬4,052元及罰鍰部分不服，申請復查，將原核定執行業務所得85萬8,678元部分轉正為其他所得85萬8,678元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之配偶乙○○與訴外人 周金陵 於民國86年至90年間接受訴外人丙○○之委託，為其所有坐落 臺東縣 臺東市○○段764之16、785、823、825之1、825之2、826、826之1及826之2地號等8筆土地（下稱系爭土地）居間買主，雙方原約定委託買賣總價5,800萬元，條件為賣清（指賣方實收5,800萬元），並且一切稅賦及土地依法移轉所產生之費用、雜支，均由被委託人負擔，有土地委託買賣契約書為證。又地主仲介費之給付，係先於88年12月22日給付第1期300萬元，即買受人支付第1期款時所支付。另因本件買賣仲介時間拖延太久，故地主要求其實得款項要再增加400萬元，乃於買受人給付尾款時與地主結算，又多給付400萬元，亦有地主丙○○出具之證明書可證。
（二）又系爭土地地目雖為農地，惟當時並未供農用，而是供營建工程廢棄土堆置場使用，依財政部89年7月26日發布之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第9條規定，農業用地如作營建工程廢棄土方堆置場，於使用期間或使用期滿未回復作農業使用者，不得認定為農業使用，故系爭農地如果不整地達農地農用，便無法取得相關單位核發農業用地作農業使用證明書，也不能為買賣移轉過戶登記，即無法完成買賣交易。因此，乙○○與周金陵所接受之委託，並非單純之土地仲介，而是必須將系爭土地加以填土整地作農業使用，合於農地農用得以買賣移轉過戶。乙○○與周金陵自86年受委託時起，一方面找買主，一方面做整地之工作（即陸續出資買土整地），直到90年間才將系爭土地整理成合於農地農用之規定（依臺東縣政府85年10月18日府建管字第104564號棄土場設置許可書，要達到規定之標準須填土29萬立方公尺之土方），而所需費用金額，依當時臺東縣政府工程招標決算價格填土方每立方公尺231.8元，整地及夯實13.25元，估價約高達7,100萬元以上。故乙○○與周金陵為使買賣順利完成所支付之費用成本約4,233萬6,000元（依原告起訴狀附表一所載明細表計算之金額)，此乃必要之費用支出，無法避免的成本。故應將此成本從乙○○與周金陵所收取之款項中扣除。至其等所支付之費用，係陸陸續續支付，資金來源也有陸續向民間借款支付，因已經過多年，無法拿到憑證，也提不出廢棄土棄置與填沃土之資金支出流程及相關資料，只能大概估算。
（三）依司法院釋字第217號、第218號解釋及解釋理由書、第438號解釋理由書及最高行政法院61年判字第335號判例，以推計核定方法估計所得稅時，應本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當。本件依原告提出臺東縣政府85年10月18日府建管字第104564號棄土場設置許可書、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條及臺灣營建研究院發行之「營建物價」雜誌1998年、1999年臺東豐里棄土場參考資料，可證明乙○○與周金陵支出棄土場回復農地農用之龐大填土經費，是不可避免之成本支出。而需要填土的買家，要向土石資源場購買，這是眾所皆知，因此臺東豐里棄土場自核准營運後，幾乎沒有人願意付錢倒土，以致無法付出銀行貸款，而遭法院查封。此點可由被告查詢該公司之營業稅即可得知公司的營業狀況。土方可以賣錢，沒有誘因，在商言商，沒人願意將土方載運到距市區約5公里的臺東豐里棄土場。被告陳稱原告配偶可能沒有支出成本及可能因收棄土獲利等之陳述，是不瞭解市場，太過悖離事實。原告配偶確有支出不可避免的成本支出，才有人願意將土方運來。則雖原告未能提出明確之支出憑證，亦應依同業利潤標準計算原告配偶因填土所須支出之成本。
（四）被告課稅，採取不對等之行政處理，例如：同是臺灣銀行憑證，僅取對原告不利之臺灣銀行取款憑條及存入憑條即認定90年度原告配偶乙○○與訴外人周金陵確實收取合計4,833萬4,800元，對於原告有利之臺灣銀行丙○○領款簽收證明憑證及丙○○之簽收證明即不採信，其雙重標準之行政行為影響租稅公平，也明顯違背憲法第7條揭示之平等原則等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。
三、被告則以：
（一）本件原核定以原告配偶乙○○及訴外人周金陵於86至90年間，居間系爭土地買賣，並與系爭土地地主丙○○約定實際賣價與議定賣價（5,800萬元）之差額作為渠等2人之報酬。嗣買方達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）支付土地實際買賣價款1億0,733萬4,800元（含訂金100萬元後，應為1億0,833萬4,800元），渠等2人分別於90年1月16日及11月9日自訴外人 黃金葉 （丙○○配偶）及丙○○處收取差額2,500萬元及2,333萬4,800元，合計4,833萬4,800元，被告所屬臺東縣分局認系爭土地差價4,833萬4,800元，占系爭土地約定售價款之83.34%（約定出售價款為5,800萬元），顯與一般民間仲介報酬習慣不符，基於民間習慣及其權益，就系爭土地出售價款1億0,733萬4,800元之2﹪即214萬6,696元，視為原告配偶及訴外人周金陵之佣金，按二分之一計算，核定原告配偶執行業務收入107萬3,348元，減除20﹪必要成本及費用，執行業務所得85萬8,678元。餘4,618萬8,104元認定為渠等2人之其他收入，按二分之一計算，核定原告配偶其他所得2,309萬4,052元。
（二）原告主張本件於88年12月22日支付仲介費300萬元（屬原告配偶部分為150萬元）應自系爭所得中扣除乙節，因該筆款項非核定範圍，與本件系爭所得無涉，原告所稱，顯有誤解。又原告稱因買賣時間過久，地主丙○○要求增加土地價款400萬元，作為土地貸款利息之補貼，並自給付予原告配偶及訴外人周金陵等2人之仲介費扣除，故應自系爭所得中扣除云云，惟系爭2,500萬元已由黃金葉給付予訴外人周金陵，另2,333萬4,800元亦由丙○○委託訴外人周金陵代為領取並匯入訴外人周金陵帳戶，原告雖主張系爭款項確經丙○○扣除，惟無法提供相關資金流程證明文件以實其說，難認其主張為真實。另本件地主丙○○委託原告配偶及訴外人周金陵代為洽談系爭土地銷售之一切相關事宜，約定系爭土地須以5,800萬元售出，售價超過5,800萬元部分即為原告配偶及訴外人周金陵之報酬，此有丙○○94年5月19日、原告配偶同年月23日於法務部調查局臺東縣調查站（下稱臺東縣調查站）調查筆錄及原告配偶與周金陵95年11月13日及同年月14日於被告所屬臺東縣分局（下稱被告臺東縣分局）談話紀錄影本可證，且地主丙○○扣除系爭土地價款後，共給付渠等2人約4千多萬元，亦為渠等所不爭。再據臺灣臺東地方法院檢察署檢察官調查證據，系爭4,800餘萬元實係原告配偶及周金陵向地主丙○○詐稱作為處理焚化廠抗爭及招待地方人士之公關費。據此系爭報酬即非屬仲介佣金性質，從而系爭土地買賣期間渠等所取得之款項，性質上核屬其他所得，原核定以民間習慣為由，認定其中107萬3,348元為執行業務收入，減除20﹪必要成本及費用，執行業務所得85萬8,678元，乃對於同一所得之性質為不同認定，顯有違誤，系爭執行業務收入107萬3,348元全數轉正為其他所得，惟基於行政救濟不得更不利於原告之法理，本件僅就原核定執行業務所得85萬8,678元予以轉正為其他所得。至系爭款項係原告配偶及訴外人周金陵向地主丙○○詐稱作為處理焚化廠抗爭及招待地方人士之公關費用，且據臺東地方法院檢察署查得原告配偶並未將系爭款項用於公關目的，是本件並無成本及必要費用可資減除。綜上，被告核定原告配偶90年度執行業務所得85萬8,678元應予全數轉正為其他所得，且原核定其他所得2,309萬4,052元，並無不合。
（三）原告主張仲介系爭土地買賣，並非單純土地仲介，必須將系爭土地加以填土整地作農業使用，合於農地農用得以買賣移轉過戶，並提出回填土方及雇工看守費用等支出明細表，惟原告就此未能提供相關資金流程及費用憑證以實其說，空言主張，被告難以核認，所訴洵不足採。
（四）又原告配偶90年度因土地仲介所獲取之報酬，性質核屬其他所得，依法即應申報，是原告漏未申報，已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節應注意、能注意，而不注意，尚難謂無過失，是原處分依前揭規定按所漏稅額處罰鍰450萬4,500元，並無違誤。
（五）依原告配偶乙○○在臺東縣調查站之筆錄，當時已有15萬立方公尺之棄土在該處，原告配偶只要填剩下的14萬立方公尺。「假設」原告配偶有作填土動作，到底是他花錢請他人來棄土抑或是別人花錢請他來棄土有疑問。另原告提供之臺東縣政府工程決算書係以沃土來計算單價，但原告配偶表示是傾倒廢土，兩者亦有不同。又一般廢土傾倒都是要付錢給棄土場，付錢請人家來傾倒棄土並不合常理，甚至合法棄土場只要是免費的人家都會來傾倒，如果原告配偶是付錢請他人來棄土，應該會有資金證明，且這是一個變態的事實，原告應舉證。再原告主張於88、89年支付1至2千萬元費用，惟原告88、89年所得才100萬至150萬，亦不合理。
（六）系爭土地買賣在87年時進行，那時棄土場沒有營業也是正常的情形，至營利事業所得稅申報與核定為0與原告配偶有無花錢請人棄土兩回事，其有可能是免費倒土或付費請人倒土，在沒有證據的情形下，真實情況為何並不清楚等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：......第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除......其他直接必要費用後之餘額為所得額。......第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第10類及第110條第1項分別定有明文。
五、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告90年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及96年度財綜所字第94095101606號處分書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以系爭土地買受人支付之價款與地主依約應取得之價款間之差額，固均歸仲介之原告配偶乙○○及周金陵，然其性質屬仲介土地買賣之執行業務所得，且收入金額中之300萬元係於88年12月22日給付，不應於本年度核定，且已逾核課期間。另因地主以時間拖延過久要求增加給付400萬元，故地主因出賣系爭土地實得金額為6,200萬元。又乙○○與周金陵為使系爭土地得以順利移轉過戶，花費約4,233萬6,000元將原屬凹地之系爭土地填平，此等必要費用應予扣除。縱原告因時間久遠未能明確提出支出憑證，亦應依同業利潤標準，核算乙○○與周金陵支出之填土費用金額，予以扣除等語，資為爭議。爰分述如下：
（一）經查：本件被告認乙○○與周金陵因仲介系爭土地買賣於90年度有4,833萬4,800元收入，無非以匯款資料、乙○○、周金陵及地主丙○○在臺東縣調查站、被告臺東縣分局之陳述為其論據，固非無見。惟查：
１、訴外人達和公司買受系爭土地共支付買賣價金1億0,833萬4,800元，其中100萬為訂金，剩餘1億0,733萬4,800元由達和公司分3次給付，分別為3,500萬元、4,900萬元及尾款2,333萬4,800元，並均以記名「丙○○」之畫線、禁止背書轉讓之支票支付一節，已經訴外人即達和公司人員 朱國源 於臺灣臺東地方法院檢察署94年度偵字第1090號案件（下稱本件偵查案件）中具狀陳明在案，並本院依職權調閱該陳報狀、訂金收據、不動產買賣契約書、補充協議書及收據（均影本）附本院卷可按，故訴外人達和公司針對系爭土地買賣支付予賣方之價金共1億0,833萬4,800元一節，應堪認定。又上述買賣價金，除訂金及第1期款3,500萬元外，於90年度買方係分別支付第2期款4,900萬元及尾款2,333萬4,800元，其中第2期款中之2,500萬元最後係匯入訴外人周金陵帳戶；另尾款2,333萬4,800元之支票，地主丙○○是委託訴外人周金陵領取，並於周金陵帳戶兌現及領出同額現金一節，亦有資金流向表附本院卷及相關匯款資料在原處分卷可按。關於系爭土地買賣，賣方原是以總價5800萬元之賣清方式委由乙○○與周金陵為之，即不論實際賣出金額，賣方不負擔任何支出，實際要取回5,800萬元之方式委託進行土地之出售。嗣因本件買賣實際進行過程拖延多年，故嗣後出賣人乃再增加取得400萬元，即賣方係共取得6,200萬元一節，亦據訴外人丙○○及 林世明 即本件實際地主之一於本件偵查案件中陳述綦詳，有本院調閱之丙○○出具之證明書及該訊問筆錄影本在本院卷足按，且臺灣臺東地方法院97年度易字第6號刑事判決，亦認定有補貼地主400萬元之情，亦有該刑事判決書在本院卷足稽。至被告訴訟代理人雖主張縱有補貼400萬元，亦是達和公司另外再補貼之金額云云，然達和公司關於系爭土地買賣實際支出金額共1億0,833萬4,800元，已如上述，且乙○○與周金陵係本件之仲介，出賣人與買受人間關於系爭土地之買賣事宜均透過其2人為之，並依地主丙○○出具之證明書及於本院審理中之證述，該400萬元均是由乙○○與周金陵所補貼，而訴外人林世明於本件偵查案件94年5月20日訊問時亦表示：超出6,200萬元部分是由周金陵領取後再與達和公司做處理（按，即周金陵取得之差額是指超過6200萬元部分），有該證明書及訊問筆錄（均影本）在本院卷可憑。況被告亦認定系爭土地買價與賣價間之差價係由乙○○與周金陵2人取得，則達和公司更無於高價購得系爭土地後，復再行補貼出賣人價款之情。故被告所稱核屬臆測之詞，並無可採。原告主張系爭土地買賣地主實際取得金額為6,200萬元，非僅原約定之5,800萬元一節，亦堪認定。
２、又查，本件系爭土地之地主丙○○曾於本件偵查案件94年5月19日訊問時陳稱：雖然有寫領到2千3百多萬元的收據，但印象中未拿到這麼多現金，雖然達和公司前2次共匯了8,400萬元，但仍未完全給付5,800萬元土地價金，所以2,333萬4,800元匯款中還有部分金額是要付土地尾款等語，嗣又稱總共拿到之土地價款是6,200萬元。核與本院審理中到庭證稱：總共拿到6,200萬元土地價款，尾款2,333萬4,800元於銀行領出現金後，與周金陵結算應再取得之款項，但結算領取之金額已不記得等語相符，並有證明書一紙及上述訊問筆錄可按。另訴外人周金陵曾出具「收到新台幣2,007萬4,800元」之收據1紙，該收據是要付給周金陵之差價一節，已經周金陵於本件偵查案件94年5月20日訊問中陳述在案，並經本院依職權調閱該訊問筆錄及收據附本院卷足稽，而該2,007萬4,800元是丙○○委託周金陵將尾款2,333萬4,800元領出後，扣除屬於地主及地主先墊付之款項後，要還給周金陵之金額，亦據原告輔佐人乙○○於本院言詞辯論期日陳述甚明；而觀收據所載2,007萬4,800元與尾款同有「4,800元」之尾數，暨地主丙○○陳稱在尾款領現時為結算等語，該2,007萬4,800元是領取尾款時，周金陵與地主結算後所領回之金額，應堪認定。
３、再原告雖主張賣方應支付之仲介費業於88年12月22日先行給付300萬元云云，並提出丙○○出具之證明書及丙○○領現300萬元之存摺影本為證。然該存摺影本僅有提領現金之記載，尚無從據以認定該提領之300萬元是用以支付乙○○及周金陵2人系爭土地之仲介費。另地主丙○○雖出具證明書說明有於88年12月22日提領300萬元以支付乙○○及周金陵關於系爭土地之第1期仲介費。然綜觀上開所述，系爭土地買賣買受人給付之總價款為1億0,833萬4,800元，出賣人取得之總額為6,200萬元，另買受人給付價款情形分別為訂金100萬元、第1期款3500萬元、第2期款4,900萬元暨尾款2,333萬4,800元，但第2期款中之2,500萬元係由周金陵及乙○○取得，另尾款經結算後，周金陵取得2,007萬4,800元（結算扣除金額包含地主其他先行墊付之款項），而將此等金額予以核算後，若如原告主張其已於88年間先受領300萬元仲介費，則地主於90年間最後結算後全部取得之金額即不足6200萬元〈即100萬+3500萬+2400萬+（23,334,800-20,074,800）-300萬=60,264,800〉（遑論周金陵於最後結算時取回之2,007萬4,800元，扣除之金額尚包含地主其他墊付之款項）。故地主丙○○出具之上述證明書關於此300萬元部分之記載顯與相關之資金核算結果不符，則證明書關於此部分之記載即難採取。此外，原告又未能提出其他其有於88年間收取第1期仲介款300萬元之證據以供調查，故依本院上述調查證據結果，原告主張其有於88年12月22日收受第1期仲介款300萬元一節，即無可採。
４、另查，依上開所述，本件買受人給付之總價款為1億0,833萬4,800元，出賣人應取得之總額為6,200萬元，其間之差額應歸仲介之乙○○及周金陵，而原告主張仲介應得之300萬元已於88年間給付一節，又不足採，並地主應得款項之差額是在90年間出賣人給付2,333萬4,800元尾款時予以結算，而原告又未主張尚有於其他年度取得系爭仲介款情事，是原告因本件買賣應取得之差額款，其取得年度即應為90年度，並其金額應為4,633萬4,800元（即108,334,800-62,000,000）。
至被告雖以90年度因系爭土地匯入周金陵帳戶之金額分別為2500萬元及2,333萬4,800元，主張乙○○及周金陵取得之總額應為4,833萬4,800元。然其中2,333萬4,800元尾款部分，不僅地主丙○○已數次證稱有結算之情，並依原處分卷附委託書及臺灣銀行臺東分行領現資料（原處分卷第265、266頁），暨本院依職權調閱原附刑事偵查卷之資金流向表，該2,333萬4,800元尾款於周金陵帳戶兌現並匯入周金陵臺灣銀行臺東分行帳戶後，確已領現提出，丙○○甚至簽名為收到現金2,333萬4,800元之註記，而同日該周金陵帳戶又存入1400萬元現金。衡諸常情，若該款項全數均屬差額，應歸乙○○及周金陵，則周金陵實無再全數領現，又存入部分款項之必要，故被告僅以周金陵帳戶有匯入尾款2,333萬4,800元之事實，即謂款項全數均屬乙○○及周金陵之其他收入云云，自屬率斷而無可採。另原告配偶乙○○雖於95年11月14日被告臺東縣分局調查時陳稱就系爭土地買賣分得一半價差共2,416萬7,400元（詳原處分卷82頁），暨地主丙○○亦於94年5月19日在臺東縣調查站陳稱約4800多萬元是給周金陵之公關費等語（詳原處分卷48頁）。然乙○○於94年5月23日臺東縣調查站調查時均僅稱賺取之價差為4千多萬元（詳原處分卷58、60頁），並未能明確說明具體之數字，而訴外人周金陵則先後於95年11月13日及96年9月17日被告調查時，分別為共取得4,833萬4,800元及剩餘的4600萬元分3次給付之歧異陳述（詳原處分卷85頁及177頁）。另地主丙○○於上述94年5月19日臺東縣調查站中復另陳稱保證金200萬元，達和公司支付購買系爭土地價款為5900萬元等與前開本院調查證據結果顯然不合之陳述（約定之訂金為100萬元，原約定地主出售總價款為5800萬元）。故自難僅憑上述乙○○及丙○○前後不一及顯然有誤之陳述，即認定乙○○及周金陵因系爭土地買賣所得之差額共4,833萬4,800元。再臺灣臺東地方法院97年度易字第6號刑事判決，雖亦認定乙○○及周金陵取得之差額為4,833萬4,800元，然其亦認定達和公司購買系爭土地支出之價金為為1億0,833萬4,800元，暨乙○○及周金陵向地主表示達和公司願支付土地價金5800萬元及補貼利息費用400萬元，有該刑事判決在卷足稽，而此等數據之差額並非4,833萬4,800元，故亦難據該刑事判決而認定乙○○及周金陵取得之差額為4,833萬4,800元，故被告據以爭議，並無可採。
（二）又查，乙○○及周金陵因仲介系爭土地買賣自87年度至90年度分別自達和公司獲有數十萬元至百萬元之執行業務收入一節，有達和公司付款之支票及扣繳憑單（均影本）在原處分卷足按。乙○○及周金陵因仲介系爭土地既已自達和公司獲有高額（約達和公司買價之百分之八，遠高於一般交易買一賣二之常情）之仲介執行業務收入，且地主又是以賣清即實得若干價款方式出售系爭土地，並乙○○及周金陵2人因系爭土地買賣獲得之上述差額款又高達4千餘萬元，遠高於一般仲介土地買賣仲介費常情之事實，故被告認該差額全數應屬其他所得而非仲介之執行業務所得，應堪採取。
（三）再原告雖主張系爭土地原為凹地，為完成移轉過戶，勢必進行填土，故填土之支出為不可避免之費用云云，惟查系爭土地縱如原告主張確屬凹地且有將土地填平之事實，然有將土地填平之事實與乙○○及周金陵2人是否確有相關費用之支出，並無必然之關係。而觀原告主張乙○○及周金陵有填土支出，無非係提出開支明細表、臺東縣政府85年10月18日府建管字第104564號棄土場設置許可書、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條及臺灣營建研究院發行之「營建物價」雜誌1998年、1999年臺東豐里棄土場參考資料。而此等證物，僅是關於計算系爭土地整地價格之標準及可能所需之費用，並不足以證明乙○○及周金陵有支出整地費用之事實。另原告請求調閱臺東豐里棄土場87年度之營利事業所得稅申報及核定資料，雖均顯示營業收入為0，但其無營業收入僅得證明其無營業收入之事實，尚無從因此即認系爭土地填土定須支出費用。況系爭土地下層係先填放廢棄土，上層再填置良土一節，已經原告輔佐人乙○○於本院審理中陳述在卷；然土地供人棄置廢棄土，一般常情是由提供棄土場地之人向棄土者收費，而非付費予前來棄土者，故原告主張其是以現金支付前來棄土者，已與常情有悖。且縱如原告主張其係以現金支付一車一車前來棄土者，故無法提出支付憑證，但原告自陳其因填土花費之金額高達4,233萬6,000元，則如此高額款項勢必有相關之資金來源及流出方式可資查核，惟原告卻表示時間已久無法提出，是原告主張其有4,233萬6,000元之填土費用支出應予扣除云云，自無可採。再「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1項固定有明文，而財政部亦因此訂有營利事業各業同業利潤標準，其上即有費用率之訂定。惟費用率之適用，須以確有費用之支出為前提，即確有費用之支出僅是支出費用之金額無完足之帳證足資查核確認。然本件之情形，係系爭土地縱確有填土之事實，亦不必然有費用之支出，且原告又未能提出相關證據以供查核是否確有費用之支出，已如上述。而非已可認定確有填土費用之支出，僅是原告提出之關於費用支出之證據無從明確認定其金額。故本件自無適用同業利潤標準費用率之問題。是原告以其縱無法證明確實支出填土之金額，亦應適用同業利潤標準核算系爭土地填土之費用云云，亦無可採。
（四）綜上，本件原告之配偶乙○○與訴外人周金陵2人因仲介系爭土地買賣，於90年度應獲有4,633萬4,800元之其他所得，原告配偶乙○○分得二分之一即2,316萬7,400元，並因低於原核定之2,395萬2,727元（即2,309萬4,052元+85萬8,678元），故亦不生因行政救濟不利益變更禁止原則而應維持原按執行業務所得核定之金額部分。故被告認原告配偶乙○○本年度其他所得超過2,316萬7,400元部分，即無可採。
六、又查，原告90年度綜合所得稅結算申報，既漏報其配偶乙○○如上所述之其他所得，而原告就其配偶有此其他所得應於當年度綜合所得稅結算申報時合併申報，本應注意、並能注意而疏未注意，自有過失，是其構成上述所得稅法第110條第1項規定之違章，應堪認定。惟對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當行為人有違反上開所得稅法規定，對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報時，法律授權行政主管機關在按核定應納稅額在2倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定應納稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素，敘明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。本件其他所得部分，既有如上所述之違誤，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且被告仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，本院不應代替被告行使裁量權，而應將罰鍰部分均予撤銷，由被告重新依法行使裁量權處以罰鍰處分。
七、綜上所述，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得超過2,316萬7,400元部分，既有違誤，故原告起訴求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他所得超過2,316萬7,400元部分均予撤銷。至原告針對本稅求為撤銷超過上述部分，為無理由，應予駁回。另罰鍰部分因有由被告再行使裁量權之必要，故將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國97年12月30日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月30日
書記官陳嬿如