裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第725號判決
裁判日期：民國97年12月30日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00725號原告瑞儀光電股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳志愷 會計師
黃彥賓 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700287450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）9億4,854萬4,202元，合於獎勵規定之免稅所得3億1,665萬174元，課稅所得額6億2,580萬4,124元；原經被告核定全年所得額9億4,854萬8,441元，合於獎勵規定之免稅所得2億8,833萬560元，課稅所得額6億5,412萬7,977元；嗣因重核調減未經核准免稅產品之銷貨收入及將已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本，納入免徵營利事業所得稅計算公式（下稱免稅所得計算公式）中機器設備比之分母內，更正核定全年所得額9億4,854萬8,441元，合於獎勵規定之免稅所得為2億4,352萬1,376元，課稅所得額6億9,893萬7,161元，應補稅額1,120萬2,296元；另就未經核准免稅產品之銷貨收入列報免稅所得，按短報所得裁處1倍之罰鍰25萬4,800元（計至百元），並就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款1,802萬5,714元部分，加計利息21萬4,752元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關機器設備比率計算部分：
１、按「『重要科技事業』屬製造業部分，無法獨立計算免稅所得者，得就『重要投資事業』免稅所得計算公式（即增資擴展新增免稅所得之計算採用增加銷貨量觀念）或全部機器設備比觀念之公式擇一計算，既經擇定，在該次依投資計畫核准免稅期間內不得變更。新投資創立或各次增資擴展之免稅所得，得就前述之公式擇一適用，但在同一申報年度內涉及多次增資者或新投資創立且有一次或多次增資者，則該年度各投資計畫之各次免稅所得之計算方式，均應一致。」為行為時財政部民國91年5月20日台財稅字第0910451619號令附促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註11所規定。原告係符合促進產業升級條例第8條之1增資擴展之「重要科技事業」，屬製造業者，依據前揭規定選擇準用免稅所得計算公式第1條第2項第2款第3目所規定之「增加銷貨量觀念」計算免稅所得，雖該公式之機器設備比分母係規定「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程（註3、10）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程（註3）等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，而含有廠房及工程之項目；惟參以免稅所得計算公式註3「機器、設備、廠房及工程等係依促進產業升級條例第8條第3項及其施行細則第15條規定，由各該業別中央目的事業主管機關會同財政部訂定，並報經行政院核定之適用範圍標準所規定投資計畫，投資購置之機器、設備、廠房或工程等內容為準」之規定，茲因行政院依行為時促進產業升級條例第8條第3項及其施行細則第15條規定所授權訂頒「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（下稱適用範圍標準）第2條第1項中，有關「重要科技事業」屬製造業者適用範圍之要件，僅於其第3款規定「投資計畫之全新機器、設備購置金額1億元以上」，並無購置廠房或工程之相關規定，則重要科技事業屬製造業者於選擇準用重要投資事業「增加銷貨量觀念」下之免稅所得計算公式以計算免稅所得時，為使計算免稅所得機器設備比率之分子及分母之基礎一致而臻於公平合理，對於非屬投資計畫所應購置之廠房或工程之購置成本自不應列入上開機器設備比率計算。被告及訴願機關明知廠房及工程非屬重要科技事業應投資購置之項目，非為投資計畫完成證明之全新機器設備清單所列載項目，而未能列入免稅所得計算公式中機器設備比率之分子，卻仍以原告係申請適用促進產業升級條例之租稅優惠，依促進產業升級條例第2條之規定，促進產業升級，依本條例之規定，工業局既對計算免稅所得之系爭設備，並未另行訂定其他標準予以審理，且該適用範圍標準業於89年3月24日廢止，即適用促進產業升級條例之規定，關於88年12月31日修正後促進產業升級條例之免稅所得計算公式，財政部亦以91年5月20日台財稅字第0910451619號令及92年6月6日台財稅字第0920453588號函修正在案等理由，而認為被告將廠房或工程成本列入該機器設備比率之分母計算，並無不合，該論理及邏輯分析之過程並不明確，殊無可取。
２、依標的外觀與使用功能性質上屬固定資產建築物，其建物本身為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需之成本費用，均應視為固定資產建築物之成本，而無劃歸直接或間接提供生產使用之機器設備之餘地。所謂「無塵室」，係指「一個為了對空間內空氣中的微粒做控制，所建造的特殊封閉性『建築』。」原告固定資產項下之無塵室，主要可分為「設備本體」及「各項工程施作」二大部分：有關「設備本體」係指防靜電儀器、靜電消除設備、黏度灰塵處理機等直接或間接提供生產使用之機器設備，帳列原告「機器設備」科目，可適用自動化設備投資抵減，而原告亦已將該設備列入重要科技事業完成證明及全新機器設備清單中，計入機器設備比之分子及分母中計算免稅所得，於法並無違誤。至「各項工程施作」部分，主要功能係促進環境清潔度，控制生產現場環境之落塵量，防止落塵掉落於生產機台上之導光板，造成LCD液晶電視發光時產生異物點之瑕疵，而附屬於一般建築物之相關改良工程，故其購置內容主要包括空調工程、配電工程、消防工程、貨梯及特殊建築裝修工程用料等設施，帳列原告「房屋及建築」科目，不具有機器設備規格型號之標的外觀，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備之範疇，依免稅所得計算規定，自無須將該購置成本列入機器設備比率計算，原告亦未將其列入重要科技事業完成證明及全新機器設備清單中；惟因上開工程施作部分係為使無塵室之「設備本體」得以正常運作之必要投入，故經濟部工業局（下稱工業局）核驗發證准予適用自動化機器設備投資抵減，且97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議亦達成國稅局可自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中，而不需由原告另向工業局申請更正。惟被告明知系爭無塵室「各項工程施作」購置成本，並未列入原告符合重要科技事業投資計畫及目的事業主管機關核發完成證明之全新機器設備清單內，竟將之列入機器設備比率分母計算，實有誤用法令之情，造成計算免稅所得機器設備比率之分子及分母之基礎不一致，而扭曲免稅所得之計算，顯有未合。
３、再按通常法律適用依序包括下列四個階段：（1）調查證據、認定事實，即發生什麼事實，存在那些證據？（2）解釋及確定法律構成要件的涵意，即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。（3）涵攝即案件的事實於法定構成要件是否該當？（4）確定法律效果，如何處置？為三段式法學論說闡述之原理。適用範圍標準之訂立目的，旨在鼓勵及扶持對國家經濟發展具有重大貢獻之重要科技事業之創立或擴充，將關於符合要件之投資標的，自投資計畫完成之日起，連續5年免徵營利事業所得稅；而「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）之訂立目的，則在促進產業升級之需要，以獎勵廠商投資於促進自動化、資源回收、防治污染、節約能源或提高能源使用效率之設備或技術之支出，提供投資抵減之租稅優惠。二者之獎勵目的、範圍、方式及適用要件既不相同，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率計算。被告於涵攝系爭無塵室成本應否列入計算免稅所得之機器設備比率計算之法律效果時，未就其事實依其應有之法律構成要件而為正確之解釋與適用，竟以「對同一『無塵室』標的，一方面主張係『自動化設備』享受投資抵減稅額，另一方面又主張屬固定資產，於計算免稅所得時，不列入免稅計算公式中機器設備比之分母內計算，實有違一般之邏輯法則並享受雙重之租稅減免」為由，僅憑原告已依投資抵減辦法適用投資抵減，即作須列入機器設備比率計算之論據，混淆個別法律構成要件之適用。
（二）有關投資計畫產品認定部分：
１、按「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：．．．三、消費性電子工業．．．：（二）關鍵零組件：．．．12、5吋以上液晶顯示器用導光板或背光源組件（以具導光板製造為限）。」為適用範圍標準第3條第1項第3款第2目之12所規定。而背光模組為提供LCD面板之光源，主要由冷陰極燈管、導光板與光學膜片組裝而成，其中導光板主要功能，係使冷陰極燈管發出之光線，能均勻分佈於背光模組整體，其使用之材料為光學級的壓克力（PMMA），為背光模組的關鍵零件，因其材料和製造機具之技術主要來自國外，為鼓勵台灣背光模組廠商研發此一技術以提高自給率，實為適用範圍標準主要獎勵對象。故適用範圍標準所獎勵之背光源組件，需以具導光板製造為限。則本件投資計畫生產之產品「液晶顯示器背光板模組（以5吋以上具導光板製造為限）」，當已涵蓋5吋以上液晶顯示器用導光板之產品項目。又原告於重要科技事業投資計畫書第8章產品製程中，已明確揭示以PMMA為材料之導光板射出成型製造流程，於設備開始作業及產品開始銷售時間表中，載明所購機器設備均為生產背光模組所用之重要零件導光板之事項，實難認本件適用免稅獎勵之產品不包括導光板。被告未究明系爭免稅產品關鍵技術所在，誤解適用範圍標準第3條第1項第3款第2目之12關於「背光源組件（以具導光板製造為限）」之獎勵範圍，不包括其關鍵零件導光板，顯違反舉重明輕及邏輯解釋之法則，背離適用範圍標準之立法原意，實有再斟酌之需。
２、罰鍰部分：
（１）按「違反行政法義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定，參其立法理由所揭示「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。」及「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」之意旨。是行政機關處以人民行政罰時，須舉證證明人民主觀上有故意或過失之可非難性及可歸責性，若僅為法令見解歧異而滋生爭議，即難謂人民主觀上有故意或過失，自不得予以處罰，此觀台北高等行政法院94年度訴字第2076號判決，關於純屬法令解釋上之爭議，而無隱匿或扭曲事實之逃漏行為存在，不應處以漏稅罰之意旨自明。
（２）被告於96年10月8日以財高國稅法字第0960067099號函，向工業局查證原告投資計畫生產產品範圍，是否包含「5吋以上背光板模組」及「5吋以上導光板」等2項產品，經工業局以96年11月2日工電字第00000000000函復謂「原告所附之投資計畫書中『產品名稱』、『年產能量』及『產銷情況』等均僅臚列『背光板模組』一項，故本件案產品範圍應只包含『5吋以上背光板模組』。」是以，被告猶須事後函詢工業局方得確定本件免稅產品之範圍，如何能期待原告在適用範圍標準第3條第1項第3款第2目之12規定文義下，在申報時即將系爭導光板排除於免稅產品適用範圍之外，故原告實無任何逃漏稅之故意、過失，依據行政罰法第7條之規定，被告自不得擅予處罰。況且工業局回復之意見，僅論及投資計畫書中「產品名稱」、「年產能量」及「產銷情況」，未就「產品製程」、「建廠時間表、設備開始作業及產品開始銷售時間表」有所探究，即論斷本件免稅產品僅限5吋以上背光板模組，依行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，亦有可議之處。
（三）按「行政處分已確定者」，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，此為稅捐稽徵法第34條第3項第1款所規定。又行政機關對已確定之案件，在核課期間內，如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，此觀諸最高行政法院89年度判字第699號、89年度判字第2467號及92年度判字第1003號等判決，對其58年判字第31號判例關於「惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵」一再闡述之意旨自明。原告91年度營利事業所得稅結算申報業經被告核定在案，因原告未於法定期間申請復查，故本件即告確定。惟被告在未能舉出足資證明原核定有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料情形下，徒藉一己法律見解之裁量變更而重新為不利原告之處分，實有違上開判決所揭行政處分安定性之意旨，殊有未洽等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於機器設備比率計算部分：
１、原告為促進產業升級條例第8條之1增資擴展之重要科技事業，生產液晶顯示器用背光板模組（以5吋以上具導光板製造為限），業經工業局以89年7月3日工證（89）二字第0892247000號函核准在案，並經財政部91年1月30日台財稅字第0910450870號函及91年3月20日台財稅字第0910452051號函核准，就生產免稅產品「液晶顯示器用背光板模組」（以5吋以上具導光板製造為限），自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案。原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額9億4,854萬4,202元，合於獎勵規定之免稅所得3億1,665萬174元，課稅所得額6億2,580萬4,124元；原核定全年所得額9億4,854萬8,441元，合於獎勵規定之免稅所得2億8,833萬560元，課稅所得額6億5,412萬7,977元；嗣因查核原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，通報原告於計算免稅所得時，未將已依促進產業升級條例第6條第1項第1款之規定，申請核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本6,920萬8,079元（取得成本為1億3,387萬9,489元，屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」部分）納入免稅所得計算公式中機器設備比率之分母「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、廠房及工程等（土地除外）出租（借）人之取得成本」內，經重新計算更正核定91年度全年所得額9億4,854萬8,441元，合於獎勵規定之免稅所得為2億4,352萬1,376元，課稅所得額6億9,893萬7,161元，應補稅額1,120萬2,296元；另就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款1,802萬5,714元部分，加計利息21萬4,752元，尚無不合。
２、至原告主張「無塵室」之成本，無須列入免稅所得計算公式中「機器設備比」之分母計算。經查系爭「無塵室」以外表觀之，固屬原告主張一個為了對空間內空氣中的微粒做控制，所建造的特殊封閉性「建築」，惟原告生產系爭免稅產品，需使用該特殊封閉性之空間及其附屬專門之設備及工程規劃，為生產產品或提供勞務過程中所需之設備，在生產過程中有其不可取代性及影響產品不良率之關鍵性，尚難以原告主張之「固定資產」視之，就其功能上而言，與投資抵減辦法第2條規定之「自動化設備」，並無不合；又原告於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，列有靜電灰塵處理機等屬「無塵室」之設備，且於增資擴展期間內，將系爭「無塵室」之空調工程、配電工程、消防工程、貨梯等相關工程成本，申請適用「投資抵減辦法」之「自動化設備」，並經核准及享受投資抵減稅額在案，此有經濟部加工出口區管理處高雄分處完成證明購置全新機器設備清單、相關無塵室之產品項目及工程流程與標準、適用投資抵減證明書及被告核准函等附卷可稽，則於計算免稅所得時，認定屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之自動化設備」，應併入免稅所得計算公式之分母內計算，亦無不合。又「無塵室」雖可分為「設備本體」及「各項工程施作」二大部分，「設備本體」既帳列原告之「機器設備」，如為使「無塵室」之「設備本體」得以正常運作之必要投入「各項工程施作」之費用，依會計原理中購置成本之定義，該取得設備或技術之價款及因取得適於營業上使用而支付之一切必要費用，當歸屬設備或技術之投入成本，原告上揭所述，委無足採。
３、原告適用免稅所得計算公式第1條第2項第2款第3目規定之機器設備比率公式，係依重要投資事業、重要科技事業等相關（包含製造業、製造行銷中心及發電業、交通業、大型購物中心、影視事業等）適用範圍標準，將多種業別之計算公式予以彙總規範，其中重要科技事業屬製造業及技術服務業僅以機器、設備總金額及取得成本為適用範圍標準之計算基礎，並無帳載建築（物）之成本項目，故依前揭免稅所得計算公式註3之規定，予以排除計入，以免混淆；惟被告係依「投資抵減辦法」、「網際網路業製造業及技術服務業購設置備或技術適用投資抵減辦法申請須知（下稱投資抵減辦法申請須知）」及相關會計原理，認定系爭「無塵式」為「自動化設備」，與上開計算公式規定，並無不符。
（二）關於投資計畫產品認定部分：
１、原告增資擴展生產「液晶顯示器用背光板模組」（以5吋以上具導光板製造為限）之投資計畫，前經工業局以89年7月3日工證（89）二字第0892247000號函核准符合適用範圍標準第2條、第3條第3款第2目第12小目之規定在案，並經財政部核准自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。其91年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得9億4,854萬4,202元，合於獎勵規定之免稅所得3億1,665萬0,174元，被告更正核定時以原告於計算免稅所得得時，將未經核准免稅產品「5吋以上導光板」之收入列計免稅所得，致虛增免稅所得102萬5,942元，參照財政部69年11月15日台財稅第39441號函釋，按短報所得裁處罰鍰25萬4,800元，洵無不合。
２、原告雖主張本件投資計畫生產之產品「液晶顯示器用背光板模組」（以5吋以上具導光板製造為限），已涵蓋5吋以上「液晶顯示器用導光板」，並於投資計畫書第8章載明，所購機器設備均為生產背光模組所用重要零件之導光板。惟被告於96年10月8日以財高國稅法字第0960067099號函向工業局查證其投資計畫生產產品範圍，是否包含「5吋以上背光板模組」及「5吋以上導光板」等2項產品，經該局以96年11月2日工電字第09600834650號函復謂：「．
．．經查其所附之投資計畫書中『產品名稱』、『年產能量』及『產銷情況』等均僅臚列『背光板模組』一項，．．．，故本案產品範圍應只包含『5吋以上背光板模組』。」等語。是本件核准就新增所得免徵營利事業所得稅之投資計畫產品，僅限「5吋以上背光板模組」，原告於投資計畫產品變更時，未依適用範圍標準第8條規定及工業局89年7月3日工證（89）二字第0892247000號函釋內容，於核准函發文日起3年期限屆滿前，向工業局申請變更，卻執詞以原查未究明系爭免稅產品之關鍵技術所在，誤解適用範圍標準之獎勵範圍，不包括其關鍵零件－導光板，顯係誤解法令。
３、原告投資計畫產品既有變更，自應依前揭適用範圍標準第8條規定及工業局89年7月3日工證（89）二字第0892247000號函釋所示，於核准函發文日起3年期限屆滿前，向工業局申請變更。免稅優惠為租稅公平之例外，原告既享有政府租稅補貼，自應負嚴謹審慎之申報義務，原告既未依規定辦理變更投資計畫產品，於辦理營利事業所得稅申報時，亦未盡相當注意致短報所得，縱非故意，仍難卸免其應注意、能注意而未注意之過失責任，是已符合所得稅法第110條之處罰責任要件，自應論處，被告按短報所得裁處罰鍰25萬4,800元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告91年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定稅額繳款書、被告96年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書及罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）依標的外觀與使用功能性質上屬固定資產建築物，其建物本身為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需之成本費用，均應視為固定資產建築物之成本，關於無塵室各項工程施作部分，主要功能在促進環境清潔度，控制生產現場環境之落塵量，防止落塵掉落於生產機台上之導光板，造成LCD液晶電視發光時產生異物點之瑕疵，而附屬於一般建築物之相關改良工程，帳列原告「房屋及建築」科目，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備之範疇，依上揭免稅所得計算要點，無須將該購置成本列入機器設備比率計算；適用範圍標準第2條有關「重要科技事業」適用範圍要件之規定，並無購置廠房或工程之相關規定，則於計算免稅所得之機器設備比率時，自無須將該廠房或工程購置成本列入計算，原告亦未將其列入重要科技事業完成證明及全新機器設備清單中，且適用範圍標準與投資抵減辦法二者之獎勵目的、範圍、方式及適用要件既不相同，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率。另97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議亦達成國稅局可自行斟酌計算公式之合理性，配合調整放入分子中，而不需由原告另向工業局申請更正。（二）導光板為背光模組的關鍵零件及適用範圍標準主要獎勵對象，本件投資計畫生產之產品「液晶顯示器背光板模組（以5吋以上具導光板製造為限）」，當已涵蓋5吋以上液晶顯示器用導光板之產品項目。又原告於重要科技事業投資計畫書第8章產品製程中，已明確揭示以PMMA為材料之導光板射出成型製造流程，於設備開始作業及產品開始銷售時間表中，載明所購機器設備均為生產背光模組所用之重要零件導光板之事項，實難認本件適用免稅獎勵之產品不包括導光板。又稱本件經核准之免稅產品僅包含「背光板模組」而不含「導光板」，被告猶尚須事後函詢工業局方得確定本件免稅產品之範圍，又如何能期待原告於重要科技適用範圍標準第3條第3款第2目第12小目可能之文義規範下，在申報時即能將系爭「導光板」排除於免稅產品適用範圍之可能，故原告實無任何逃漏稅之故意、過失責任要件，且本件純屬台北高等行政法院94年度訴字第2076號判決所謂之法令解釋上之爭議，被告自不得擅予處罰。（三）行政機關對已確定之案件，在核課期間內，須發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形，始得變更原確定處分，補徵應徵稅額，自不包括嗣後法律見解有異，致課稅標準有異之情形，本件營利事業所得稅課稅處分業經確定，被告未能證明原核定有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料情形下，僅憑法律見解之變更而重新為不利原告之處分，顯有違最高行政法院58年判字第31號判例、89年度判字第699號、89年度判字第2467號及92年度判字第1003號等判決意旨云云，資為爭議。
五、經查：
（一）關於機器設備比率計算部分：
１、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：１、投資於自動化設備或技術．．．。」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：．．．２、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第1款、第8條之1、所得稅法第100條之2第1項所明定。次按「本辦法所用名詞定義如下：．．．５、自動化設備：指具下列功能之一，在生產產品或提供勞務過程中所需之設備：．．．（4）自動裝配、加工或控制生產條件功能．．．
１６、購置成本：指取得設備或技術之價款及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用．．．。」「．．．四、審查原則：（一）本辦法第2條所稱『自動化設備』界定如下：．．．其他自動化設備．．．（三）水電、消防及工安設備：限新設工廠或舊廠址內新建廠房之消防及工安設備，方由本局受理發證，其申請程序：已事先經本局核備之整廠案件，其水電、消防及工安設備在其原定之完成時間內，可依原核備項目分批申請投資抵減。．．．（五）投資抵減項目及款額之認定事項：．．．４、安裝設備所需之必要費用應直接向稅捐稽徵單位申請認定。．．．」分別為行為時投資抵減辦法第2條第5款第4目、第16款、投資抵減辦法申請須知第4點第1項、第3項第1款、第5項第4款所規定。另按「生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款，或經稽徵機關更正核定應補繳稅款者，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，免按同法第112條規定加徵滯納金。」復經財政部74年12月23日台財稅第26629號函釋示在案。
２、經查，系爭無塵室內設施雖可分為「設備本體」（即生產設備包括拋光機、IR爐、油墨印刷機、烤箱與成形機等）及「各項工程施作及其附屬設備」，而上揭各項工程施作及其附屬設備內容包括設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、隔間工程等各項工程施作，及防靜電儀器、靜電消除設備、無塵室專用吸塵器、雷射粒子計數器與環境計測系統等附屬設備在內，有被告於97年9月4日實地勘查表及上揭「各項工程施作及其附屬設備」照片及無塵室設備照片清單卷宗等影本附卷可稽。至所謂無塵室係將室內塵埃數量、溫濕度、氣流、風速、室壓、靜電、振動、照明及噪音等控制在所需求之數值內的空間，故無塵室雖為控制空間內空氣中之微粒，所建造特殊封閉性之「建築」，但原告生產系爭免稅產品，除需使用上揭「設備本體」外，尚需上揭「各項工程施作及其附屬設備」，以使無塵室內該特殊封閉性之空間具有控制生條件功能，如無此「各項工程施作及其附屬設備」，原告所生產之產品不良率將偏高，影響製成率甚大。例如無塵室材料及空調工程之浴塵室，原告工作人員須先穿著無塵衣，進入該浴塵室將塵埃除去，然後穿著浴塵衣之工作人員再至拋光機、油墨印刷機等「設備本體」前從事作業。故上揭「各項工程施作及其附屬設備」自屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，在生產過程中具有不可取代性及影響產品不良率之關鍵性，而與上揭設備本體構成一個整體自動化設備。自屬投資抵減辦法第2條第5款第4目規定所謂具有控制生產條件功能，在生產產品或提供勞務過程中所需之自動化設備。次查，原告雖僅將上揭「各項工程施作之一些附屬設備」，如消除靜電處理機、黏度灰塵處理機等，列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中，然又於增資擴展期間內，將系爭「無塵室」之設備製作、空調工程、配電工程、消防工程、貨梯等相關工程成本，申請為適用「投資抵減辦法」之「自動化設備」，並經核准及享受投資抵減稅額在案，此有經濟部加工出口區管理處高雄分處90年12月24日經加高處（90）壹字第0900007548號函、原告增資擴展購置全新機器設備清單、財政部91年1月30日台財稅字第0910450870號函及同年3月20日台財稅字第0910452051號函、原告設備投抵明細等影本附卷可稽。顯見原告對系爭無塵室之「各項工程施作之附屬設備，是否列於重要科技完成證明及全新機器設備清單中認定不一，且「各項工程施作及其中一些附屬設備」，一方面主張係「自動化設備」享受投資抵減稅額，另一方面又主張屬於固定資產建築物之一部，於計算免稅所得時，不列入上揭免稅所得計算公式中機器設備比之分母內計算，致享有雙重租稅減免，亦有違一般邏輯法則。再按會計原理中成本項目包括所有使資產達到可供使用狀態及地點為止之一切必要且合理的支出，如機器設備之成本項目，包括發票價格、運費、安裝、試車等，使機器設備達到可使用狀態及地點之一切必要且合理的支出。如果重型機器設備安裝時，需要強化地基，或者因為機器設備危險性高、價值昂貴而必須另加設安全設施，也都是屬於設備的成本（參閱 鄭丁旺 、 汪泱若 及黃金發合著，會計學原理上冊，94年7月初版，頁268至270）。則系爭無塵室內「設備本體」原告既帳列為「機器設備」，則該「各項工程施作及其附屬設備」，依上所述之功能，係使無塵室內「設備本體」得以正常運作，原告因此所投入之費用，自屬上揭投資抵減辦法第2條第16款所定使「機器設備」適於營業上使用而支付之一切費用，自當歸屬設備或技術之投入成本。是原告主張：又依標的外觀與使用功能性質上屬固定資產建築物，其建物本身為使建物達於可使用狀態，則相關改良工程所需之成本費用，均應視為固定資產建築物之成本，關於無塵室各項工程施作部分，主要功能在促進環境清潔度，控制生產現場環境之落塵量，防止落塵掉落於生產機台上之導光板，造成LCD液晶電視發光時產生異物點之瑕疵，而附屬於一般建築物之相關改良工程，帳列原告「房屋及建築」科目，其功能當非屬直接或間接提供生產使用之機器設備之範疇，依免稅所得計算要點，無須將該購置成本列入機器設備比率計算云云，委無足取。
３、又按「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：．．．３、投資計畫之全新機器、設備購置金額1億元以上。」「機器、設備、廠房及工程等係依促進產業升級條例第8條第3項及其施行細則第15條規定，由各該業別中央目的事業主管機關會同財政部訂定，並報經行政院核定之適用範圍標準所規定投資計畫，投資購置之機器、設備、廠房或工程等內容為準。」固為適用範圍標準第2條第1項第3款及免稅所得計算公式註3所明定。另查，免稅所得計算要點中之「全部機器設備技術比」公式之分母「機器、設備、新建主體建築（物）總金額及取得成本等之總和」，係依重要投資事業及重要科技事業等相關（含製造業、製造行銷中心及發電業、交通、大型購物中心、影視事業等）適用範圍標準，將多種業別之計算公式予以彙總規範，其中重要科技事業屬製造業及技術服務業僅以機器、設備總金額及取得成本為適用範圍標準之計算基礎，並無帳載建築（物）之成本項目，故依前揭免稅所得計算公式註3之規定，予以排除計入，以免混淆，惟被告係依「投資抵減辦法」、「投資抵減辦法申請須知」及相關會計原理，認定系爭「無塵式」為「自動化設備」，與上開免稅所得計算公式規定，並無不符。再查，原告係申請適用促進產業升級條例之租稅優惠，依促進產業升級條例第2條之規定，「促進產業升級，依本條例之規定」，工業局既對計算免稅所得之系爭設備，並未另行訂定其他標準予以審理，且該適用範圍標準業於88年12月31日廢止，即應適用促進產業升級條例之規定，是被告依原告所擇定免稅所得計算公式，即採財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令附促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式第1條第2項第2款之公式，核定本件原告免稅所得為2億4,352萬1,376元，應補稅額1,120萬2,296元，即無不合。是原告另稱：重要科技適用範圍標準第2條有關「重要科技事業」適用範圍要件之規定，並無購置廠房或工程之相關規定，則於計算免稅所得之機器設備比率時，自無須將該廠房或工程購置成本列入計算，原告亦未將其列入重要科技事業完成證明及全新機器設備清單中，且適用範圍標準與投資抵減辦法之獎勵目的、範圍、方式及適用要件均不相同，自不因投資標的已適用投資抵減，即需將該標的購置成本列入機器設備比率乙節，亦非可採。
４、復按「稅捐之核課期間，依左列規定：１、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：１、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款分別定有明文。
是課稅處分未經訴願而確定，或經訴願、行政訴訟僅依程序理由決定維持者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款，最高行政法院58年判字第31號判例、89年度判字第699號、89年度判字第2467號及92年度判字第1003號等判決，亦係闡述上揭之意旨。查，本件無塵室之各項工程施作及其附屬設備，係因原告以其非屬直接或間接提供生產使用之機器設備範疇，而帳列原告「房屋及建築」科目，故未將該無塵室之購置成本列入本件機器設備比率內計算，而有漏繳稅額，自非被告適用法律見解有異，則被告於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，予以補徵，自無違誤。另97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議，係對模具是否為生產設備，因公司與國稅局認知不同，國稅局認定模具應為生產使用，於計算免稅所得時，將該模具金額列入機器設備比之分母內，達成「建議可由國稅局自行斟計算公式之合理性，配合調整放入分子中」之結論，有該會議紀錄可憑。此與本件無塵室「各項工程施作及其附屬設備」係屬生產系爭產品或提供勞務過程中所需之設備，在生產過程中具有不可取代性及影響產品不良率之關鍵性，而與設備本體構成一個整體自動化設備，顯屬不同，且上揭會議結論，僅係工業局對國稅局之建議，亦無拘束被告之效力。是原告主張：行政機關對已確定之案件，在核課期間內，須發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形，始得變更原確定處分，補徵應徵稅額，自不包括嗣後法律見解有異，致課稅標準有異之情形，本件營利事業所得稅課稅處分業經確定，被告未能證明原核定有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料情形下，僅憑法律見解之變更而重新為不利原告之處分，顯有違最高行政法院58年判字第31號判例、89年度判字第699號、89年度判字第2467號及92年度判字第1003號等判決意旨及本件應依97年10月15日研商適用租稅獎勵爭議會議之結論，將無塵室購置成本列入機器設備比之分子與分母內云云，亦不足為取。
５、關於加計利息部分：復按營利事業所得稅之完稅方式，係以結算申報為原則，則營利事業所得稅之納稅義務人，須逕向稽徵機關申報上一年度內營利事業收入總額之項目數額，以及有關減免、扣除之事實（即依所得稅法及相關法令之規定，自行調整其帳載之收入、成本、費用及所得額），並應依全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅款，計算其應納之營利事業所得稅，自行填具繳款書向國庫繳納，然後隨同申報書申報（參照 張進德 所著租稅法與實例解說，95年6月，5版1刷，第222頁及第224頁）。
是所得稅法第100條之2第1項雖僅規定，營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，須要按日加計利息。惟該條立法目的顯係警示營利事業所得稅之納稅義務人，須依法申報所列報減除之各項成本、費用或損失，如未依法申報，致短繳自繳稅款，不但國庫稅收減少，有違稅捐公平原則，縱稽徵機關事後予以核定補繳，亦增加稽徵成本，故規定加計利息，以警示納稅義務人依法申報，以免短繳自繳稅款。經查，本件原告未將已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備換算本期服務成本，納入免徵營利事業所得稅計算公式中機器設備比之分母內，核屬適用所得稅法之附屬法規所訂計算公式錯誤，而此公式既為計算該免稅所得而訂頒，本質上即為計算相關成本費用之限制規定，故原告因就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款1,802萬5,714元部分，即與營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款之情形相同，財政部74年12月23日台財稅第26629號函釋內容生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款，或經稽徵機關更正核定應補繳稅款者，可適用所得稅法第100條之2規定加計利息一併徵收，核與上揭所得稅法第100條之2第1項規定意旨無違，並未逾該條之立法意旨，自可予以援用。是被告依上揭函釋意旨，就原告免稅所得計算錯誤，致短繳營利事業所得稅自繳稅款1,802萬4,714元部分，加計利息21萬4,752元。揆諸上揭所述，亦無違誤。
（二）關於免稅產品部分：
１、按「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：１、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、．．．。２、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額2億元以上。３、投資計畫之全新機器、設備購置金額1億元以上。」「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：．．．３、消費性電子工業：．．．（2）關鍵零組件：．．．１２、5吋以上液晶顯示器用導光板或背光源組件（以具導光板製造為限）。」分別為行為時適用範圍標準第2條及第3條第3款第2目第12小目所明定，足見5吋以上液晶顯示器用導光板與背光源組件，係不同之生產產品，自應分別申請免稅。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「生產事業於核准免稅期間內，以未經申請免稅之加工費收入列報為免稅所得，致發生短繳自繳稅款，應按短報所得論處。」亦經財政部69年11月15日台財稅第39441號函釋有案。
２、查，原告增資擴展生產「液晶顯示器用背光板模組」（以5吋以上具導光板製造為限）投資計畫，雖符合適用範圍標準第3條第3款第2目第12小目之規定，核屬同法第2條所定之重要科技業業適用範圍，經工業局依同法第4條之規定，以89年7月3日工證（89）二字第0892247000號函，核發符合適用範圍標準之核准函，並經財政部以91年1月30日台財稅字第0910450870號及同年3月20日台財稅字第0910452051號函，核准自91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案。惟被告於96年10月8日以財高國稅法字第0960067099號函，向工業局函詢原告上揭投資計畫生產產品範圍是否包含「5吋以上背光板模組」及「5吋以上導光板」等2項產品？經工業局以96年11月2日工電字第09600834650號函復略以：「．．．經查其所附之投資計畫書中『產品名稱』、『年產能量』及『產銷情況』等均僅臚列『背光板模組』1項，．．．，故本案產品範圍應只包含『5吋以上背光板模組』。」等語，有上揭函等影本附卷可憑。是本件核准就新增所得免徵營利事業所得稅之投資計畫產品，應僅限於「5吋以上背光板模組」，而不包括系爭導光板。則被告將原告以未經核准免稅產品「5吋以上導光板」之收入列計免稅所得部分，予以剔除，自無違誤。則本件顯因原告誤認工業局及財政部核准就新增所得免徵營利事業所得稅之投資計畫產品，包括系爭導光板，而予以誤列該導光板為經核准免稅之產品，自非被告適用法律見解有異，則被告於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，予以補徵，自無違誤是原告主張：導光板為背光模組的關鍵零件及適用範圍標準主要獎勵對象，本件投資計畫生產之產品「液晶顯示器背光板模組（以5吋以上具導光板製造為限）」，當已涵蓋5吋以上液晶顯示器用導光板之產品項目，又原告於重要科技事業投資計畫書第8章產品製程中，已明確揭示以PMMA為材料之導光板射出成型製造流程，於設備開始作業及產品開始銷售時間表中，載明所購機器設備均為生產背光模組所用之重要零件導光板之事項，實難認本件適用免稅獎勵之產品不包括導光板，及被告僅憑法律見解之變更而重新為不利原告之處分，顯有違最高行政法院58年判字第31號判例、89年度判字第699號、89年度判字第2467號及92年度判字第1003號等判決意旨等詞，仍非可採。
３、次按「經核發符合重要科技事業適用範圍核准函之公司，未能於經濟部工業局核定之期限完成投資計畫或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過4年。」為適用範圍標準第8條第1項所明定。又上揭工業局89年7月3日工證（89）二字第0892247000號核准函說明四，亦明示：「本投資計畫須於本核准函發文日起3年內完成，未能於3年內完成或投資計畫產品變更者，應於期限屆滿前向本局申請展延或變更，但全程計畫完成期限不得超過4年。．．．。」是原告於投資計畫產品有變更或增加時，自須依上揭規定及函示內容，於核准函發文日起3年期限屆滿前，向工業局申請變更。原告既未依上揭規定辦理變更投資計畫產品，辦理本件營利事業所得稅申報時，亦未盡相當注意致短報所得，而免稅優惠為租稅公平之例外，原告既享有政府租稅補貼，自應負嚴謹審慎之申報義務。是原告顯有應注意、能注意而未注意之過失。則被告按短報所得裁處1倍罰鍰25萬4,800元，揆諸上揭規定，自無不合。
六、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告將原告已核准適用投資抵減之新增「無塵室」自動化設備，換算本期服務成本，納入免稅所得計算公式中機器設備比之分母內，更正核定全年所得額9億4,854萬8,441元，合於獎勵規定之免稅所得為2億4,352萬1,376元，課稅所得額6億9,893萬7,161元，應補稅額1,120萬2,296元；另就未經核准免稅產品之銷貨收入列報免稅所得，按短報所得裁處1倍之罰鍰25萬4,800元（計至百元），並就免稅所得計算錯誤致短繳營利事業所得稅自繳稅款1,802萬5,714元部分，加計利息21萬4,752元，核均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月30日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月30日
書記官林幸怡