裁判字號：高雄高等行政法院93年簡字第3號判決
裁判日期：民國93年03月31日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院簡易判決九十三年度簡字第三號
原告甲○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年十二月五日府法訴字第二一五九九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）九十一年七月三十日購買坐落高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分均為萬分之三六一，並於九十一年九月十二日辦畢土地所有權移轉登記。另於九十二年五月十六日受其配偶 江正成 贈與同前高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分均為萬分之二九二，並於九十二年五月二十八日完成土地所有權移轉登記。原告嗣於九十二年六月二日訂約出售系爭受贈土地應有部分萬分之二九二予訴外人 江正川 ，並於同年月十三日辦竣所有權買賣移轉登記。原告乃於同年六月二十日向被告申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅額，經被告以九十二年六月三十日高縣稅土字第０九二００四九七一一號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。其起訴意旨謂：原處分否准原告申請退稅及訴願決定駁回原告請求之理由，主要以財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋為依據，認為原告新購買土地時，未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後自配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得土地，與土地稅法第三十五條條文規定先售後購或先購後售，應與已持有自用住宅用地之立法意旨不符，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還己繳納土地增值稅規定之適用云云。惟查，原告與訴外人江正成係夫妻，因江正成所有高雄縣鳳山市○○段一二四五之一地號、一二四五之三二九地號、一二四五之三四０地號土地（建物門牌號碼為高雄縣鳳山市○○路○○○巷○○弄十二之二號）居住時過於擁擠，乃另購坐落於附近門牌號碼為高雄縣鳳山市○○路○○○巷○○弄○號房屋，既已新購房屋，遂將前開江正成原有房地贈與原告後再予出售。出售及新購土地既然均屬自用住宅用地，已符合土地稅法第三十五條之精神。因為夫妻本係同一家人，居住同屋內，由於原持有居住之房屋太小過於擁擠，乃另購面積較大房屋，而將江正成原持有土地房屋贈與妻子再轉售他人，以達退稅目的，應屬合法節稅方式，財政部前開函釋另作擴張解釋，剝奪了人民合法節稅之權利，實不足採。被告援引而駁回原告之申請，即有未合；訴願決定，未予糾正，亦有未洽，乃訴請撤銷原處分及訴願決定，被告應准予退還土地增值稅款新台幣（下同）六萬零五十六元云云。被告答辯意旨則謂：（一）按平均地權條例第四十四條明定：「土地所有權人出售其自用住宅用地、自營工廠用地或自耕之農業用地，另行購買使用性質相同之土地者，依法退還其出售土地所繳之土地增值稅。前項土地被徵收時，原土地所有權人於領取補償地價後，另行購買使用性質相同之土地者，依法退還徵收土地所繳之土地增值稅。」次按土地稅法第三十五條明定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。．．．。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」末按財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函示謂：「二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應與已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。本案 謝君 於八十六年四月二十三日訂約購買台北市○○區○○段土地，並於同年五月二十一日完成移轉登記，惟謝君於取得該土地時並無自用住宅用地，嗣雖於八十八年五月十七日由配偶贈與取○○○區○○段土地，旋即於同年月十九日訂約出售，核係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，而先購買土地再出售原有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購土地退還原已繳納土地增值稅規定之適用。」等語。（二）經查，土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關「先購後售」規定，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。類同立法理由促進產業升級條例第十五條第一項第六款規定：「．．六、前款規定於因生產作業需要，先行購地建廠再出售原工廠用地者，準用之。」亦有明定。而首揭財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋，係闡明土地稅法第三十五條之法規原意，核與相關稅法規定並無違背，依司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用。（三）原告於九十一年七月三十日立約購買坐落高雄縣鳳山市○○段一二四五之一地號、一二四五之三二九地號、一二四五之三四０地號土地應有部分萬分之三六一（建物門牌號碼為高雄縣鳳山市○○路○○○巷○○○弄○號之基地），並於九十一年九月十二日完成所有權移轉登記，嗣於九十二年六月二日出售系爭高雄縣鳳山市○○段一二四五之一地號、一二四五之三二九地號、一二四五之三四０地號土地應有部分萬分之二九二（建物門牌號碼高雄縣鳳山市○○路○○○巷○○○弄十二之二號基地），則甫於九十二年五月十六日始受其配偶江正成贈與，於九十二年五月二十八日完成所有權移轉登記取得所有權。足證原告購買高雄縣鳳山市○○段一二四五之一地號、一二四五之三二九地號、一二四五之三四０地號三筆土地時，尚未持有系爭申請退稅土地之所有權，核與土地稅法第三十五條規定申請退還土地增值稅之要件不合。此亦有最高行政法院、台北高等行政法院相關判決可參。（四）本案得否准予原告退還已繳納之土地增值稅款，揆諸首揭土地稅法第三十五條規定及前揭財政部函釋，應以原告購買土地時是否已持有可供嗣後出售之自用住宅用地為論斷；原告於九十一年七月三十日立約購買坐落高雄縣鳳山市○○段一二四五之一地號、之三二九地號、之三四０地號土地應有部分萬分之三六一時，系爭土地應有部分萬分之二九二之所有權人係訴外人江正成所有，尚非屬原告所有，自亦非屬可供原告出售之自用住宅土地；原告主張其與訴外人江正成為一家人，據以主張其符合土地稅法第三十五條第二項規定，顯係誤解法令，自無足採，乃訴請判決駁回原告之訴等語。
二、本件兩造對於原告於九十一年七月三十日購買坐落高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分均為萬分之三六一，並於九十一年九月十二日辦畢土地所有權移轉登記。另於九十二年五月十六日另受其配偶江正成贈與同前高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分均為萬分之二九二，並於九十二年五月二十八日完成土地所有權移轉登記。原告嗣於九十二年六月二日訂約出售系爭受贈土地應有部分萬分之二九二予訴外人江正川，並於同年月十三日辦竣所有權買賣移轉登記。原告乃於同年六月二十日向被告申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅額，經被告以九十二年六月三十日高縣稅土字第０九二００四九七一一號函否准所請等情，並不爭執，復有相關土地登記簿謄本、土地買賣所有權移轉契約書、原告申請高雄縣土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書及被告九十二年六月三十日高縣稅土字第０九二００四九七一一號函附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告不服，其起訴意旨略謂：原告與訴外人江正成係夫妻，因江正成所有高雄縣鳳山市○○段一二四五之一地號、之三二九地號、之三四０地號等三筆土地（建物門牌號碼為鳳山市○○路○○○巷○○○弄十二之二號基地）居住時過於擁擠；乃另購坐落於附近門牌號碼為鳳山市○○路○○○巷○○○弄○號房屋，既已新購房屋，遂將前開江正成原有房地贈與原告後再予出售。出售及新購土地均屬自用住宅用地，符合土地稅法第三十五條之精神。因為夫妻本是同一家人居住同一屋內，由於原持有居住之房屋太小過於擁擠；乃另購面積較大房屋，而將丈夫原有土地房屋贈與妻子再轉售他人，以達退稅目的，應屬合法節稅方式。財政部函釋竟另作不同解釋，其擴張解釋剝奪人民合法節稅退稅之權利，實不足採云云，茲為爭執。
三、按「土地所有權人於出售土地．．．後，自完成移轉登記．．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．．，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售．．．後，另行購買未超過三公畝之都市土地．．．仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．．者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項所規定。該條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六五號函釋：「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」係闡明土地稅法第三十五條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，自無不當擴張解釋情形。又夫與妻為不同之自然人，係個別獨立之權利義務主體，本件原告九十一年七月三十日購買坐落高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分萬分之三六一，並於九十一年九月十二日辦畢土地所有權移轉登記當時，系爭高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分均為萬分之二九二土地，既仍以原告配偶江正成之名義登記，即應認屬原告配偶江正成之財產，不得認係原告之財產。亦即，原告於取得高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分均為萬分之三六一土地之所有權栘轉登記時，系爭高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分萬分之二九二土地，並非可供原告出售之自用住宅用地，自與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。嗣九十二年五月十六日雖由原告配偶江正成贈與原告高雄縣鳳山市○○段一二四五之一、一二四五之三二九及一二四五之三四０地號土地，應有部分萬分之二九二土地，並即於同年六月二日訂約出售，亦僅係原告第二次取得土地後再出售第二次取得之土地，尚與土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之規定情形有間。從而，被告否准原告依土地稅法第三十五條規定申請退還已繳納土地增值稅，洵屬有據。
四、綜上所述，原告之主張既無可採，被告否准原告依土地稅法第三十五條規定申請退還已繳納土地增值稅，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴論旨，求為撤銷，並請求被告應退還土地增值稅六萬零五十六元，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，與本案判決結果不生影響，爰不予贅述。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月三十一日
高雄高等行政法院第二庭
法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月三十一日
法院書記官陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。