裁判字號：臺灣彰化地方法院93年訴字第717號刑事判決
裁判日期：民國93年08月30日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣彰化地方法院刑事判決九十三年度訴字第七一七號
公訴人臺灣彰化地方法院檢察署檢察官被告戊○○
（原名劉茂南）被告乙○○
（原名 林志謨 ）右列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十三年度偵字第三六八九號、第三六九０號），本院判決如左：
主文戊○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又商業負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金以叁佰元折算壹日。
乙○○幫助商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、戊○○（原名為劉茂南）係設於彰化縣○○鎮○○街○○號聖弘企業社之負責人，屬商業會計法第四條所稱之依商業登記法第九條規定之商業負責人，製作薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，其明知民國（下同）九十年間，丙○○並未在聖弘企業社任職支薪，竟仍為逃漏納稅義務人聖弘企業社應納之營利事業所得稅，委由其岳父乙○○（原名林志謨）代為找尋願擔任人頭供其虛報薪資支出之人，乙○○亦基於幫助聖弘企業社逃漏稅捐之犯意，於九十一年二月間，在位於彰化縣○○鄉○○路二二三之一號丙○○住處內，以新臺幣（下同）二千元之代價，向亦有幫助聖弘企業社逃漏稅捐犯意之丙○○（未據起訴）拿取身分證及印章，並基於幫助戊○○填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之犯意，將丙○○之身分證及印章交予戊○○，戊○○亦基於填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之犯意，於九十一年二月底，委由不知情之會計師事務所人員，於其業務上所掌管之原始商業會計憑證之薪資印領清冊上，虛偽登載丙○○於九十年度一月至十二月，按月於每月領取薪資新台幣（下同）二萬八千五百元及伙食津貼一千八百元之不實薪資表一紙，及於其業務上所掌管製作之九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載丙○○於九十年度向聖弘企業社領得三十四萬元薪資，並據以填製聖弘企業社九十年度之營利事業所得稅結算申報書，而於九十一年三月間持向財政部臺灣省中區國稅局北斗 稽徵所 申報該企業社九十年度之營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法為納稅義務人聖弘企業社逃漏九十年度營利事業所得稅額四萬七千六百五十二元，足生損害於稅捐稽徵機關核課所得稅額之正確性。
二、案經丙○○訴由臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭事實，業據被告戊○○及乙○○迭於偵訊中及本院行準備程序與審理時均坦承不諱，核與證人丙○○於本院審理時所結證稱：伊並未曾於聖弘企業社工作等語（見本院卷第三十八頁筆錄）；及證人甲○○於本院審理時所結證稱：伊係聖弘企業社之職員，丙○○並未曾在聖弘企業社工作，為報稅所需，始透過乙○○以二千元代價，向丙○○買人頭，丙○○也知情，否則其豈會隨意交付身分證予他人，之後，因其受領殘障津貼之權利受影響，要求伊等需一次賠償其二萬四千元，然伊等只能分期付款，無法一次給付，其不滿，方舉發此事等語（見本院卷第三十五頁、第三十六頁筆錄），情節相符，並有財政部臺灣省中區國稅局聖弘企業社九十年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、聖弘企業社營利事業暨扣繳單位資料、聖弘企業社營利事業所得結算申報書、丙○○九十年度綜合所得稅各類所得資料清單、丙○○在聖弘企業社九十年度之薪資印領清冊等件附卷可稽（附於偵查卷第八頁、第二十一頁至第二十四頁、第二十六頁、第三十四頁）；再納稅義務人聖弘企業社以虛列丙○○支領薪資增加成本支出之方法，計逃漏九十年度營利事業所得稅額四萬七千六百五十二元之事實，亦有財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所九十三年三月三十日中區國稅北斗一字第○九三○○○四八○四號函、九十三年七月二十二日中區國稅北斗一字第○九三○○一二一五三號函可憑（分別附於偵查卷第六十二頁及本院卷第二十二頁至第二十五頁），被告二人之自白應與事實相符，洵堪採信。從而，本件事證已臻明確，被告等上開犯行，均堪認定。
二、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明
處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明，就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定：薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。至員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，惟其仍係從事業務之人，依其附隨業務而製作之文書，其內容如有不實，而足以生損害於公眾或他人，仍應構成業務上登載不實文書之罪名，最高法院九十二年度臺上字第一一三六號、第六一七０號、七十六年度臺上字第四二三０號及七十八年度臺上字第四三一號判決意旨可資參照，查本件聖弘企業社為商業登記法所稱之商業，並為營利事業所得稅之納稅義務人，被告戊○○為其負責人，且係商業會計法第四條所稱之依商業登記法第九條規定之商業負責人，亦屬從事業務之人，其明知證人丙○○並未曾於聖弘企業社任職支薪，竟仍利用不知情之會計師事務所人員代為製作不實之薪資印領清冊及扣繳暨免扣繳憑單，並據以填寫該企業社九十年度營利事業所得稅結算申報書，進而持向財政部臺灣省中區國稅局北斗稽徵所申報而行使，以此虛列丙○○支領薪資增加成本支出之不正當方法，為納稅義務人聖弘企業社逃漏稅捐，是核被告戊○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）、商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪（薪資印領清冊部分，此部分原即含有業務上登載不實之本質，然商業會計法第七十一條第一款為刑法第二百十六條、第二百十五條之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法論處（最高法院九十一年度台上字第一一二一號判決意旨參照））及稅捐稽徵法第四十七條第三款之商業負責人以不正當方法，為納稅義務人逃漏稅捐罪，應依同法第四十一條規定處斷，公訴人就被告戊○○涉犯稅捐稽徵法部分，認應逕依該法第四十一條論處，惟營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業，此觀所得稅法第三條規定即明，且稅捐稽徵法第四十七條第三款明文規定：商業登記法規定之商業負責人應受處罰，此乃自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言（最高法院七十五年臺上字第六一八三號判例意旨及八十九年度臺上字第七二四一號判決意旨可資參照），是本件逃漏稅捐之犯罪主體為聖弘企業社，被告戊○○為其商業負責人，自應依稅捐稽徵法第四十七條第三款規定論處，公訴人所認容有未恰，惟其基本社會事實同一，對被告戊○○之防禦權亦不生不利影響，本院自應變更起訴法條審理之。另被告乙○○基於幫助聖弘企業社逃漏稅捐之犯意，代為向丙○○購買人頭，核其所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐罪；又依刑法第三十一條第一項：因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論，是被告乙○○雖非從事業務之人，亦非商業會計法所稱之商業負責人，然其基於幫助之故意，提供丙○○之身分證及印章供具有身分關係之被告戊○○製作不實之薪資印領清冊及扣繳暨免扣繳憑單所用，核其所為，亦應依刑法第三十一條第一項規定，論以刑法第三十條第一項、第二百十六條、第二百十五條之幫助行使業務上登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）及刑法第三十條第一項、商業會計法第七十一條第一款之幫助填製不實會計憑證罪（薪資印領清冊部分）。被告戊○○明知為不實事項，而登載於其業務上所作成之文書之行為；及被告乙○○幫助被告戊○○製作登載不實文書之行為，均應為其後行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告戊○○利用不知情之會計人員接續製作上開不實薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之行為，應論以間接正犯；而被告乙○○與丙○○就幫助聖弘企業社逃漏稅部分，有犯意聯絡與行為分擔，應論以共同正犯。被告乙○○所犯上開三罪間，有方法與結果之牽連犯關係，應依刑法第五十五條規定，從一重論以幫助填製不實會計憑證罪；被告戊○○所犯上開行使業務上登載不實文書罪及填製不實會計憑證罪間，亦有方法與結果之牽連犯關係，應從一重依填製不實會計憑證罪處斷。至被告戊○○所犯稅捐稽徵法第四十七條第三款之罪，因按稅捐稽徵法第四十七條規定，係將納稅義務人之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑之範圍內，轉嫁於商業之負責人，則因此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之性質，其本身非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體，而商業會計法第七十一條第一款則係處罰明知為不實事項而填製會計憑證之商業負責人、主辦及經辦會計之人員，上開人員本身即為犯罪行為人，二罪之犯罪主體不同，自無方法目的之牽連關係可言，應予分論併罰（最高法院九十二年度台上字第六０七八號判決意旨參照），是被告戊○○所犯以不正當方法，為納稅義務人逃漏稅捐罪，與前開填製不實會計憑證罪間，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。另被告乙○○以幫助他人犯填製不實會計憑證罪之意思而參與，為從犯，爰依刑法第三十條第二項之規定減輕其刑。末查被告乙○○幫助被告戊○○行使業務上登載不實之文書及填製不實會計憑證部分雖未據公訴人提起公訴，然與已起訴之事實既有牽連犯之裁判上一罪關係，已如前述，應為起訴效力所及，本院自應併予審究，附此敘明。爰審酌被告二人意圖逃漏稅捐，而虛偽填製薪資印領清冊及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，對於政府徵稅公平性之影響甚大，惟其等犯罪後均坦承犯行，犯後態度尚稱良好，暨其等犯罪之動機、目的、手段、因而逃漏稅捐之金額，及其等之素行尚佳、生活狀況、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並均諭知如易科罰金之折算標準，就被告戊○○部分，並定其應執行之刑，及易科罰金之折算標準。
三、公訴意旨另以：被告戊○○係聖弘企業社之負責人，其為逃漏聖弘企業社九十年度之營利事業所得稅，明知九十年間，丙○○並未在聖弘企業社工作及支薪，竟仍透過被告乙○○之幫助，由被告乙○○以介紹丙○○到聖弘企業社工作為由，向丙○○拿取國民身分證及印章，再交付給被告戊○○，以偽造丙○○自九十年一月起至同年十二月止，曾在聖弘企業社工作，共支領薪資三十四萬元及伙食費二萬一千六百元之薪資印領清冊，持以向財政部台灣省中區國稅局北斗稽徵所申報營利事業所得稅，足以生損害於丙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告戊○○另涉有偽造私文書之罪嫌。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，縱認被告抗辯或反證係屬虛偽，仍不能以此資為積極證據應予採信之理由；又按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎（最高法院三十年上字第八一六號、三十年上字第四八二號、四十年台上字第八六號判例參照）。再按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，即無從為有罪之認定（最高法院七十六年台上字第四九八六號判例參照）。本件公訴人認被告戊○○涉有上開犯行，無非以告訴人丙○○於偵查中之指述，然被告戊○○迭於偵訊中及本院行準備程序與審理時，均堅詞否認有上開犯行，辯稱：伊確實係委由乙○○代為向丙○○購買人頭，丙○○確有同意伊等以其名義虛報薪資，薪資印領清冊上之「丙○○」印文，係丙○○提供其所有之印章予伊，並授權伊蓋用，事後係因伊申報過多，致影響丙○○具領殘障津貼，二人又無法和解，丙○○始為本件申告等語。經查：（一）按我國刑事訴訟法對於證據係採法定證據主義，即除被告、證人、文書、鑑定、勘驗外，別無其他證據方法，而告訴人陳述其被害經過，欲證明被告之犯行，其實質上係屬證人之地位，故為確保其證言係據實陳述，自應依法命其具結，若依法應具結而未具結者，依刑事訴訟法第一百五十八條之三規定，不得作為證據，查本件告訴人丙○○於偵查中之指述，依法應命其具結而未具結，揆諸上開說明，自不得採為認定被告戊○○犯罪事實所憑之證據，合先敘明。（二）另本院依公訴人之聲請傳喚告訴人丙○○到庭為證，證人丙○○雖於本院審理時具結證稱：
乙○○係向伊謊稱欲介紹伊至其女兒工廠處工作，而向伊索取身分證，伊不知道乙○○用以名義申報薪資，也未收取二千元代價，薪資印領清冊上之印章並非伊所有等語（見本院卷第三十七頁至第三十九頁筆錄），然告訴人之告訴，係以使被告受刑事訴追為目的，是其陳述是否與事實相符，仍應調查其他證據以資審認，最高法院五十二年台上字第一三００號判例意旨參照，查證人丙○○雖證稱薪資印領清冊上之「丙○○」印文並非其所有，惟經本院核對其蓋用於刑事附帶民事訴訟起訴狀上之「丙○○」印文，二者之大小、字形、字跡之筆順及轉折等特徵均屬相符，顯係相同印章所蓋用，證人丙○○否認有出昌借印章等情，其之證述顯有虛偽，又國民身分證係代表個人之重要證件，證人丙○○竟任意交付予他人，亦有悖於常情，其雖證稱係因被告乙○○諉稱欲幫其介紹工作，需要身分證等語，然業為被告乙○○所否認，且衡諸常情，委請他人代為介紹工作，並無須事先交付身分證件，益徵證人丙○○之上開證述，確有不實，遽難採信，況查證人丙○○確係肢體殘障人士，此有其身心障礙手冊影本一份在卷可參（附於本院卷第四十五頁），其亦自承其因本件申報薪資案件，致其無法具領殘障津貼，而曾向被告等人要求一次給付二萬四千元之賠償金等情（見本院卷第三十八頁背面筆錄），足見被告戊○○所辯，並非無據。此外，復無其他事證足資證明被告戊○○確有公訴人所指之偽造私文書之犯行，是被告戊○○此部分犯罪嫌疑即有不足，因公訴意旨認與前開經論科之部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條、稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條、第四十三條第一項商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一條前段、第三十一條第一項、第三十條第一項、第二項、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，決處如主文。
本案經檢察官丁○○到庭執行職務。
中華民國九十三年八月三十日
臺灣彰化地方法院刑事第一庭
審判長法官洪志賢法官宋恭良法官簡璽容右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀(須附繕本)。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
法院書記官王惠嬌中華民國九十三年九月十日商業會計法第七十一條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。