裁判字號：臺北高等行政法院99年訴更一字第131號判決
裁判日期：民國100年05月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第131號
100年5月12日辯論終結原告承鋒國際有限公司代表人 白俊堂 （董事）住嘉義縣六腳鄉灣北村13鄰灣內被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 侯伯欣 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月17日台財訴字第09700234020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院99年度判字第1161號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告代表人於訴訟進行中由 淩忠嫄 變更為陳金鑑，茲據
被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告於民國（下同）91年5月至10月間虛報出口貨物金額及冒退營業稅，經被告以銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額新臺幣（下同）119,486,293元，以94年4月14日編號A1Z00000000000號處分書補徵營業稅5,974,
315元，並處以罰鍰59,743,100元（計至百元，下稱補稅及罰鍰處分）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第1161號裁定以其訴願逾期予以駁回確定。嗣原告以發生新事實或發現新證據為理由，向被告申請依行政程序法第
128條第1項第2款規定重新進行行政程序並撤銷原處分，經被告以97年2月25日財北國稅審三字第0970207748號（下稱原處分）函復否准。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2075號判決訴願決定及原處分均撤銷。被告不服提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1161號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠原處分所依據之事實以原告公司涉嫌於91年5月至91年10月
間虛報出口貨物及冒退營業稅，當時擔任原告公司之負責人為 林英惠 ，其行為等同於原告公司之行為，應做為認定原告公司是否有實施相關違規行為之事實認定基礎。嗣臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱臺北地檢署）偵查後，以95年度偵字第13876號不起訴處分書對林英惠為不起訴處分，其內容載明：林英惠無實施被告所稱假出口、真退稅之行為等語，即表示被告所認定原告公司涉嫌違反營業稅法相關規定之事實，已有誤解，原告公司執上開不起訴處分書認作新事實、新證據，依行政程序法第128條規定向被告申請撤銷系爭處分，自屬有據。
㈡除前述林英惠確無假出口、真退稅之行為外，該不起訴處分
書並稱同案共犯 孫輝明 將另分案偵辦等語，然嗣後孫輝明涉案部分偵查結果，亦認原告公司無在國內銷售貨物之事實，無實施「假出口、真退稅」之行為，有臺北地檢署96年度偵字第18123號不起訴處分書可按，由此可證原告公司無被告所指之違法犯行。本件既有新事實、新證據存在而有撤銷原處分之事由，自該當行政程序法第128條第1項第l款所稱「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人變更」之事實狀態產生，屬對於原告有利之事實，亦符同條第1項第2款所定「發生新事實或發現新證據」，且如經斟酌可受較有利益處分之要件。詎原告據此向被告聲請重新進行程序，被告率謂系爭事實不符上開所定各款要件，完全漠視行政程序法相關規定，被告否准原告之聲請，原處分顯有疏誤，應予廢棄。
㈢依最高行政法院97年度裁字第5406號判決意旨，系爭處分亦
屬一新的處分，亦有可能使受處分人遭致不利之影響，參以行政程序法就此所為相關規範，諸如：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定」等，行政程序法第9條、第102條分別定有明文，詎被告從未踐行此等程序，未曾給予原告任何陳述意見之機會，即率為駁回原告聲請，系爭處分顯已違反依法行政原則而有違誤至明。
㈣另被告泛引最高行政法院94年度判字第762號判決所稱：「
所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限」云云，此等見解，僅係最高行政法院於「駁回上訴」時，所逕引用「原判決」（即高雄行政法院92年度訴字第865號判決）之內容與文字而已，並非最高行政法院針對此類事件所做出之特定法律見解。況退萬步言之，縱認上開判決確為最高行政法院所為之意見，但亦僅能表示該判決乃最高行政法院「某一合議庭」所表達之意見而已，非可代表整個最高行政法院之見解，此由最高行政法院目前尚無針對行政程序法第128條第1項第2款所定「發生新事實或發現新證據」之意涵，做出任何判例，即可印證，因此，縱被告援引該最高行政法院94年度判字第762號判決內容，亦無得拘束鈞院依法自為判斷之效力。
㈤行政程序法第128條第1項第2款規定係載為「『發生』新
事實或『發現』新證據者」等用語，此從中文文義上去解釋，即可清楚分析最高行政法院94年度判字第762號判決之見解，並非的論。亦即若謂「新證據」係指做成處分時已經存在，屬於始終客觀存在之物品或證據資料，僅係行政機關於為行政處分時，未經斟酌，如經斟酌，可受較有利益處分者，此種論點，核與行政程序法第128條第1項第2款所稱「發現」新證據之文義相同，此可堪為一般社會大眾所接受；但若謂「新事實」，亦係同指「於行政處分時已經存在，但未經斟酌者」，則顯與行政程序法第128條第1項第2款所為「『發生』新事實」用語之文義相悖，蓋物品或證據資料已經存在，僅當時未及注意，嗣後方為知悉，此可謂「發現」，但若用語為「發生」，其中文文義顯然係指「後來才發生」之意，否則法條用語應稱「『發現』新事實」，而非「『發生』新事實」為是。準此，被告明知臺北地檢96年度偵字第18123號不起訴處分之「新事實」，係於罰鍰處分確定後「始發生」之事實，應已符合行政程序法第128條第1項第2款所定要件，卻曲解法條文義，率為駁回原告請求重新進行之聲請，原處分顯有不當。
㈥最高行政法院92年判字第1003號判決意旨曾揭示：「稽徵機
關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言」等語，明白論及課稅公平原則及公益原則，準此原則，稅捐機關於發現稅額短徵時，可逕命補徵，稅捐機關因發生新事實或發現新證據，已知有溢徵或錯誤裁罰時，有自行變更錯誤裁罰義務。然被告對於原告聲請重新進行程序之請求都毫不審思，即率予否准，此舉有違課稅公平原則、公益原則及比例原則等語。並聲明請撤銷原處分及被告94年4月14日編號A1Z00000000000號處分書、訴願決定均予撤銷。
四、被告則以：㈠按行政程序法第128條第1項第2款規定，行政程序重新開
始之原因為「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」，所謂「新事實或新證據」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限，有最高行政法院94年度判字第762號判決可資參照。原告援用之臺北地檢署95年度偵字第13876號不起訴處分書，僅就林英惠君非原告公司之實際經營者，及實際經營者為孫輝明君將另分案偵辦予以論述，未就原告虛報出口貨物金額及冒退營業稅之部分予以審認，自難援引據為原告有利之認定，故原告持該不起訴處分書主張有行政程序法第128條第1項第2款規定之適用，顯屬誤解。
㈡原告另提出臺北地檢署96年度偵字第18123號對於實際負責
人孫輝明不起訴處分，該不起訴處分書係以原告公司於於91年5至10月申報AA/91/5617/2606等10筆出口報單，僅有編號BD/91/WE13/2570該筆經海關查獲與實際物品不符，及證人證稱原告實際負責人孫輝明君其採購之補充卡是不能充作行動電話國際漫遊，但曾聽同業說有些補充卡在大陸沿海部分地區可以使用等語，即認原告該10筆申報出口貨物並無在國內銷售之情事，進而在無其他積極證據下，難憑曾遭海關查獲有1次貨證不實情事，即遽認 孫君 以「假出口、真退稅」之方式詐退營業稅而涉有偽造文書、詐欺等罪嫌，故予以不起訴處分。惟被告對於原告該10筆出口貨物之收款情形，查得資金交易有所異常，因而認定原告確有銷售該10筆出口貨物與國外客戶，此有被告93年12月22日查緝案件稽查報告書可按。原告雖以此為強化本件確有「新事實、新證據」之事由，惟該不起訴處分書內容，被告難以認屬「作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據，且如經斟酌亦難受較有利益之處分」情事，故原告所請，於法不合；且該不起訴處分書係於本件否准處分（97年2月25日）作成後始予提出，被告作成系爭否准處分當時，該不起訴處分書並不存在，自無從令被告予以陳述意見。
㈢本件最高行政法院廢棄前審判決，發回貴院更審之理由中關
於陳述意見部分，表示應就行政程序法第102條、第103條規定一併研求，因原告公司登記負責人 林惠英 之不起訴處分書，就系爭營業稅案件未予審認，被告未予原告陳述意見，，並無違誤。縱認被告應給予原告陳述意見，亦因原告於被告作成原處分否准其所請後，提起訴願，該程序瑕疵業已補正。至原告公司實際負責人孫輝明之不起訴處分書製作時，原處分作成時，尚無原告所稱之新事實及新證據，被告亦無法給予原告陳述意見等語，資為抗辯。並聲明原告之訴駁回。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原告所提不起訴處分書，是否符合行政程序法第128條第1項第1款、第2款規定？被告作成原處分前是否給予原告陳述意見之機會？㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。..1.具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2.發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3.其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」，行政程序法第128條第1項定有明文；所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院94年度判字第762號判決參照）。又上開條文所謂『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依上揭規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序謀求救濟，符合上開規定者，解釋上，應容許其依上揭規定申請重新進行行政程序，以求周延」（最高行政法院100年度判字第577號判決參照）。
㈡次按行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違
法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實縱發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據以認該處分有違法之瑕疵而予撤銷（本院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議參照），故當事人不服行政處分，循序提起撤銷訴訟，行政法院之裁判基準時，原則上應以原處分作成時的事實狀態為準。
㈢復按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分
前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」，行政程序法第102條定有明文。其立法目的在於使行政機關行使公權力時，能透過一套公正、公開之程序及人民參與過程，強化政府與人民之溝通，以確保政府依法行政，作成正確之行政決定，進而達到保障人民權益，促進行政效能之目的。又同法第103條規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰大量作成同種類之處分。情況急迫，如予陳述意見之機會，顯然違背公益者。受法定期間之限制，如予陳述意見之機會，顯然不能遵行者。行政強制執行時所採取之各種處置。行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。限制自由或權利之內容及程度，顯屬輕微，而無事先聽取相對人意見之必要者。相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」，故除有上開規定之情形外，原則上行政機關應給予當事人陳述意見之機會。
㈣被告對於原告於91年5月至10月間涉有虛報出口貨物金額及
冒退營業稅，經被告認定銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額119,486,293元，以前原處分補徵營業稅5,974,
315元，並處以罰鍰59,743,100元，係以統一發票查核清單、被上訴人公司出口報單相對應進項明細資料、銀行資金來往資料為據（附於處分卷第43頁）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第1161號裁定以其訴願逾期予以駁回確定，因被告對原告之補稅及罰鍰處分，未經行政法院實體判決確定，原告於法定救濟期間經過後，依前揭說明，得依行政程序法第128條第1項第1款、第2款規定向被告申請重新進行行政程序，並撤銷罰鍰處分。
㈤惟原告係以其公司登記負責人林英惠，經臺北地檢署偵查為
不起訴處分後，始依行政程序法第128條第1項第2款之發現新事實或新證據規定，向被告申請重新進行行政程序，並提出臺北地檢署95年度偵字第13876號不起訴處分書為證。
被告對原告核定補稅及罰鍰處分係以95年10月23日財北國稅法字第0950205728號復查決定書核定及處罰，而上述不起訴處分書於96年8月24日製作（見本院卷第57頁），並非在被告作成復查決定時業已存在之事實；又該不起訴處分書對林英惠部分，認定理由以伊非原告公司實際負責人，其配偶 孫明輝 始為實際負責人，因非犯罪行為人，乃予以不起訴處分，此未涉及原告公司違章事實行為實體部分之調查，是以不足為本件新事實或新證據之依據。
㈥原告另提出臺北地檢署偵查其實際負責人孫輝明後，所製作
之96年度偵字第18123號不起訴處分書為證，然該不起訴處分書於97年9月30日製作（見本院卷第24頁），是故亦非被告於97年2月25日作成本件原處分及訴願機關97年6月17日作成訴願決定時所存在之新事實或新證據，依前揭說明，此已不符行政程序法第128條第1項第2款規定。又該不起訴處分書載：被告孫輝明為本件原告公司及富洋公司實際負責人，「承鋒公司、富洋公司於91年5月至10月間申請出口報單分別有10份，其中僅承峰公司91年9月23日編號BD/91/WE13/2570出口報單遭財政部高雄關稅局稽核組人員查驗與實際物品不符，並非前開20份出口報單皆不符..；復經調閱前揭20筆出口報單及海關驗關資料，除承峰公司編號BD/91/WE13/2570該筆外，亦未發現有遭海關查驗貨證不實情事，是原移送單位認前開20份申請出口報單皆以『假出口、真退稅』之方式詐退營業稅額，而認定上開2公司分別使稅捐機關陷於錯誤而核准退稅694萬6,553元、687萬9,272元，尚非無疑」，並就證人即瑞盈報關行 王智弘 證述：「當海關查獲承鋒公司報單與出口貨品不符時，伊即打電話回瑞盈公司詢問，後來經公司人員表示送錯貨，承鋒公司委託瑞盈公司辦理報關，僅有該次遭海關查獲貨證不符」、證人即協力廠商金獎國際有限公司負責人 周金宏 證稱：「孫明輝係向精業公司進貨，並授權精業公司將貨品送至金獎公司，由金獎公司幫忙加工補充卡，孫輝明向精業公司所採購之補充卡是不能充作行動電話國際漫游..」等證言，而認定孫輝明僅遭海關查獲一次貨品不實，而不得遽認其涉「假出口、真退稅」之方式詐退營業稅，乃為不起訴處分等情。
㈦惟依據被告對於原告公司之查緝案件查報書載：本案所涉出
口之貨物「行動電話紀錄配件」及「補充卡」二項，就其中「補充卡」部分，進項來源係精業股份有限公司，且依金獎國際有限公司及妮禎百貨行說明確向承峰公司及富洋公司進貨，未開立收據，「補充卡」不能國際漫游，在國外應該無法使用，顯見已於國內銷售，惟91年度承峰公司及富洋公司專案申請調檔統一發票查核清單銷項資料，並無開立統一發票予金獎公司及妮禎百貨行之資料，足證承峰公司及富洋公司銷貨予該二家營業人涉嫌漏開發票；復以虛偽不實之貨品充當補充卡出口，顯係利用外銷貨物之營業稅為零且可退還進項稅額之規定，涉嫌冒退營業稅；另依承峰公司及富洋公司說明於91年5至10月AA/91/5617/2606等20筆報單出口金額269,261,563元收款方式為收現或分別匯入華南、華泰、彰化及匯豐等商業銀行帳戶中，皆無提示相關外匯收入結匯單據，另依華銀懷生分行及彰化銀行忠孝東路分行函查得該
2公司於91年5至10月間並無外幣存入紀錄，且抽查承峰公司所提供91年5月13日出口報單號碼BD/91/V600/2556出口金額為14,413,197元之收款方式經查現金部分付款金額合計9,832,197元，佔總金額比例達68%以上，未有任何資金來源及資金用途之證明，兩家公司自91年5月至10月期間申報貨物之離岸價格合計約2億3千萬元，而同期間之外匯貨款收入則不足50萬元，相差極遠等語，有該報告書可稽（附於處分卷第23-27頁）。因之，被告機關對於原告公司出口報單之進貨對象、資金流程作實質調查，而客觀之書面證據資料均顯示原告公司有漏開發票、以其他不實貨品充當出口再申請退還稅額及資金流向有異之事實存在，此為被告為補稅及罰鍰處分作成時已存在之事實狀態，上開不起訴處分對此並未審認，是以縱如不起訴處分書所載有1筆報單不符，在未有其他足為推翻被告上述認定原告違章行為之其他證據存在情形下，亦難因該1筆報單不符而使原告受較有利之處分，是該不起訴處分書並不足為重新進行行政程序之參據。
㈧又行政程序法第128條第1項第1款「具有持續效力之行政
處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更」，係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的，不具有持續效力之行政處分，其合法性判斷，以作成時之法律及事實狀況為準。本件被告對原告之補稅與罰鍰處分，經作成後即生稅捐債務之法律效力，非具有持續效力之行政處分，並不適用上開規定，原告據前述不起訴處分書而為事後發生有利變更之主張，並不足採。
㈨原告於96年12月25日檢附林英惠之不起訴分書，以符合行政
程序法第128條第1項第2款規定申請被告重新進行行政程序，因該不起訴處分書僅述明林英惠為原告公司登記負責人，未就營業稅部分審認，此為客觀上明白足以確認之事實，符合行政程序法第103條第5款規定情形，被告未給予原告陳述意見機會，並無違誤。另原告提出孫輝明之不起訴處分書係檢察官於97年9月30日製作，而本件原處分於97年2月
25日作成，訴願決定於97年6月17日製作，是被告為原處分時，該不起訴處分書並不存在，其無從予原告陳述意見之機會。
六、綜上所述，原告申請依行政程序法第128條規定重新進行行政程序，尚不足取。從而，原處分否准其所請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦，核與上開結論不生影響，毋庸一一論斷，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月26日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官洪遠亮法官李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年5月26日
書記官何閣梅