裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第326號判決
裁判日期：民國100年05月26日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第326號100年5月12日辯論終結原告 張雍容 訴訟代理人 黃景安 律師複代理人 陳培豪 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 蘇倩慧 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月21日台財訴字第09900510720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之母即被繼承人 施象 嫄於97年4月28日死亡，原告未依限辦理遺產稅申報（按：係於98年4月14日被告派查後之98年9月18日始補申報），經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）45,471,699元、遺產淨額為35,103,344元，除補徵遺產稅額9,015,803元外，並以其未依限辦理申報，按核定應納稅額分別處0.5倍及1倍之罰鍰計5,069,591元。原告對罰鍰處分部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按遺產及贈與稅法第28條第1項規定：「稽徵機關於查悉死
亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。」，自條文內使用「應」、「並」、「提示」、「加以」等字眼，足證稽徵機關負有通知納稅義務人應於遺產及贈與稅法第23條第1項規定之期間內申報遺產稅，並於限期屆滿前10日催促納稅義務人申報，並提示逾期申報將遭受處罰之義務，故此項規定實非被告所稱之「訓示規定」，被告及訴願決定主張遺產及贈與稅法第28條第1項規定屬訓示規定，應有違誤，是本件被告迄今未提出依遺產稅法第23條第1項規定通知原告之證據，且其所提出之「行政救濟案卷」內，亦無通知原告之文件及原告收受通知之證據，足認被告對原告之裁罰，顯屬違背法令甚明。次按遺產及贈與稅法第28條第3項規定：「納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務。」，是縱稽徵機關未依遺產及贈與稅法第28條第1項規定踐行通知納稅義務人申報遺產稅之義務，納稅義務人亦不因此免除申報之義務；惟並不因此意味稽徵機關未踐行通知納稅義務人申報遺產稅之義務，其仍可對納稅義務人為處罰。至被告所稱其未依遺產稅法第28條第1項規定通知原告，原告不得以被告未通知而免除申報之義務；然查原告從未因被告未依遺產稅法第28條第1項規定通知原告，而主張免除申報義務，此由原告依然申報遺產稅之事實可證。
㈡又訴願決定以遺產稅之課稅資料掌握於納稅義務人，是遺產
稅之課稅程序採申報核定制，即課以納稅義務人誠實申報之義務，尚難謂以未收到催報通知或申報資料而得免除應主動申報遺產稅之義務，並以原告縱無故意未於期限內申報遺產稅，亦有過失之責等語。惟查：中華民國國民均持有國民身分證，被告可依據統一編號，查得被繼承人之不動產、於金融機關之各種存款及所持有之股票；由被繼承人申報之綜合所得稅，可獲知被繼承人之投資情形；亦可由汽機車監理所查得被繼承人之汽機車資料等，而可掌握遺產稅之全部課稅資料，此由被告裁罰書上載明裁罰之資料，係依被告查得之不動產、銀行復函、台泥、亞泥等投資資料、綜合所得稅核定通知書，足證遺產稅之課稅資料係由被告掌握，非被告及訴願決定所稱納稅義務人可掌握遺產稅之全部課稅資料，故縱納稅義務人未申報遺產稅，被告亦可依所掌握之資料，逕行核課。
㈢原告長年居住美國，原告之父未說明被繼承人 施象嫄 之財產
狀況，被繼承人施象嫄亦未留有詳細財產資料，原告更不諳國內遺產稅申報期限規定，僅知若有遺產即應申報，又未收到被告依遺產及贈與稅法第28條第1項規定所填發之申報通知書及催報通知書，致未辦理延期申報，且原告查得被繼承人施象嫄全部遺產後，即行申報遺產稅，並非故意不為申報遺產稅行為。是訴願決定指摘原告亦有過失之責，實屬違誤：
⒈查原告於62年間大學畢業後，即前往美國留學，其後即於美
國就業，長期居住美國，有假期時始回國探視被繼承人施象嫄，原告出國前原設籍於台北市○○街○○○號2樓，因出國逾法定應入境時間，遭戶政機關依法除戶，原告於95年5月13日入境，同月22日將戶籍遷入台北市○○路○○巷9~11樓，同時換發身分證，又於同年7月1日出境，被繼承人施象嫄於97年3月初身體狀況不佳，原告即於97年3月9日向公司請假回國照顧被繼承人施象嫄，97年4月28日被繼承人施象嫄死亡，原告於辦竣被繼承人施象嫄後事後，即開始搜集被繼承人施象嫄所遺財產，關於銀行存款，由被繼承人施象嫄銀行存摺獲知所遺現金部分，至於不動產及股票部分，因一時無法查清，且喪假已滿，乃於97年8月9日返美之前1日，先為被繼承人施象嫄申報96年度綜合所得稅；同年10月30日向公司請假回國，仍繼續搜集被繼承人施象嫄所遺股票及不動產，由於被繼承人施象嫄存放於保險箱內之股票，與公司開會通知單所載股數不符，需要查詢時間，另於97年11月18日查得被繼承人施象嫄所有台北縣永和市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○號土地1筆，原告即向地政事務所領取土地登記謄本，但因假期屆滿，必須速返美國，故於97年11月24日返美，至98年9月9日回國，認其所查被繼承人施象嫄遺產資料應已完全，遂委託訴外人黃景安律師代為申報遺產稅，黃景安律師於98年9月18日提出遺產稅之申報。
⒉依被告「行政救濟案卷」內「死亡通報書」內載申請日期為
97年12月9日，申請人為戶政事務所，足證被告非於被繼承人施象嫄死亡時即知悉其死亡事實，而係於97年12月9日經戶政事務所通報，始知悉被繼承人施象嫄已於97年4月28日死亡，而被告接獲該死亡通報書時，已逾遺產稅法第23條法定申報遺產稅期間。
⒊被告「行政救濟案卷」內第280頁「遺產稅未申報案件查核
報告」未載查核日期及查核人，但由卷內被告係於98年4月及7月間向各稅捐機關、銀行、證券商等查核被繼承人施象嫄，則該查核報告應係於98年7月下旬後始完成，依查核報告內所查得被繼承人施象嫄之遺產中，有土地6筆、房屋5筆及投資27筆共計31,484,571元，但原告申報之遺產尚有銀行4筆及投資51筆，遺產總額為45,471,699元，足證原告為免申報遺產有所遺漏，已費時搜集被繼承人施象嫄之遺產，並非原告故意逾期申報。
⒋被告所謂查得被繼承人施象嫄之遺產資料，並非由被告所查
得，而係依原告申報之資料核定被繼承人施象嫄遺產總額為45,471,699元，此由被告所提出「行政救濟案卷」內之「遺產稅未申報案件查核報告」所載，查得資料尚缺銀行存款及投資之筆數僅27筆，遺產總額為31,484,571元，與原告申報之遺產總額45,346,314元，相差13,860,000餘元之鉅。
㈣被告指原告於97年6月26日，即已向松山地政事務所取得被
繼承人施象嫄遺產之登記謄本，同年11月18日（已逾申報期限）又向中和地政事務所取得被繼承人施象嫄遺產之登記謄本，同年月21日及98年3月26日分別向松山戶政事務所取得原告戶籍謄本及被繼承人施象嫄之除戶謄本，被告指原告取得上開辦理申報遺產稅所應檢附之文件，焉有不知遺產稅申報期限之理，顯係臆測之詞。蓋上開文件取得日期均載於文件，被告係依原告申報遺產稅所檢附資料，始知悉原告申請文件之日期，上開文件除於97年6月26日向松山地政事務所取得之建物及土地登記謄本係在申報期限內之外，對於證明被繼承人施象嫄之死亡除戶戶籍謄本及證明原告與被繼承人施象嫄間關係之戶籍謄本，以及再查得之土地登記謄本，均係逾申報期限後所取得者，足證原告不知申報期限，更不知有所謂可補正之方式，否則原告於僅取得松山地政事務所發給之建物及土地登記謄本時，即可先行申報遺產稅。是由上開文件取得日期，足證原告不知遺產稅申報期限，亦不知有所謂補正之方式。
㈤綜上，原告雖不知遺產稅申報期限，又僅能利用假期返國查
找被繼承人施象嫄遺產，然為免遺漏申報，仍多次利用假期返國查找被繼承人施象嫄之遺產，俟申報遺產稅被裁罰後，始知以逾遺產稅6個月申報期限，且由被告答辯始獲知得以補正方式先行申報；再者，被告未依法通知原告申報遺產之期限，顯有違強制規定，其對原告之裁罰，已違背法定程序至明。若鈞院認原告上揭主張不可採，則請求斟酌原告長居國外，不知國內法之規定等特殊情節，縱認原告不知法律而逾期申報遺產稅，亦有過失，然考量被告誤認遺產及贈與稅法第28條第1項規定係訓示規定，而予以裁罰，有違比例原則，依行政罰法第8條規定，應予減輕或免除處罰，是應據被告所提「行政救濟案卷」內之「遺產稅未申報案件查核報告」資料，所示被告查得原告未申報之遺產，僅土地6筆、房屋5筆及投資27筆共計31,484,571元，而原告申報之遺產，除被告查得者外，尚有銀行存款及投資24筆（51-27=24），故如認應裁罰，則應以被告查得之遺產總額扣除免稅額等之遺產淨額，核定應繳稅額之0.4倍（即不動產及投資部分）以下裁罰之，亦即依據財政部98年3月5日已修正稅務違章案裁罰金額或倍數參考表，從輕裁罰；並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。……。」、「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。……納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。……。」，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項、第28條第1項、第3項、第44條及同法施行細則第20條第1項所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，為財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。又遺產稅之課稅資料掌握於納稅義務人，是遺產稅之課稅程序上，採申報核定制，即課以納稅義務人誠實申報之義務，尚難謂以未收到催報通知或申報資料而得免除應主動申報遺產之義務。況遺產及贈與稅法第28條第3項明定:「納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務」，故納稅義務人未於被繼承人死亡之日起6個月內申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，即構成違反申報義務之違法事實，縱無故意，惟其應注意而未能注意，亦有過失之責，依同法第44條規定，即應論罰。
㈡查本件被繼承人施象嫄係於97年4月28日死亡，則遺產稅之
申報期限自97年4月28日起至97年10月27日止，惟原告於97年6月26日即已向松山地政事務所等調印取得被繼承人施象嫄之不動產資料，於97年11月18日又向中和地政事務所調印取得被繼承人施象嫄之不動產資料，於97年11月21日及98年3月26日分別向松山區戶政事務所調印原告之現戶及被繼承人施象嫄之除戶戶籍資料，且於97年6月27日向臺灣銀行武昌分行繳納台北市稅捐稽徵處松山分處所核發（納稅義務人施象嫄）97年度房屋稅繳款書、台北市稅捐稽徵處士林分處所核發（納稅義務人施象嫄）97年度房屋稅繳款書、台北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處）中和分處所核發（納稅義務人施象嫄）97年度房屋稅繳款書，可見無論原告調印上開資料係為辦理繼承過戶或遺產稅申報之用，均顯示原告並非不知辦理遺產過戶或遺產稅申報應檢附文件及得向相關單位查取資料，焉有不知或無從得知遺產稅申報期限之理，原告雖主張其已著手蒐集申報所需資料，因未能於期限內蒐集齊全，致遲於98年9月18日始辦理遺產稅申報，惟申報期限既法有明文，原告自有遵守義務，縱有相關文件未能齊備，非不得以補正方式辦理，卻怠為辦理遺產稅申報，被告初查於98年4月14日以未申報案件派查後，乃依查得財產資料核定遺產總額45,471,699元，遺產淨額35,103,344元，應納稅額9,015,803元，並處罰鍰5,069,591元。
㈢就原告所提辯論意旨狀二、㈡死亡通報書部分，依遺產及贈
與稅法第28條第3項規定，納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項之通知書，而免除本法規定之申報義務。是縱稅捐稽徵機關接獲時間在後，惟納稅義務人依遺產及贈與稅法第23條第1項規定之申報義務，仍係無法改變。
㈣至於原告所指「遺產稅未申報案件查核報告」部分，此係被
告內部就遺產稅案件未申報時，先行審查財政部財稅資料中心所提供資料，作為是否有查核必要之依據，觀其未載明承辦人姓名，即可證系爭「遺產稅未申報案件查核報告」並非確實資料，而係供被告是否派案查核之參考。本件被告係於98年4月14日派查，派查後查得之遺產總額係45,471,699元，原告雖主張有申報，然申報時間為98年9月18日，係在被告依未申報案件派查後，始為申報。
㈤原告既為本件遺產稅之納稅義務人，對稅捐機關之義務係調
查被繼承人施象嫄生前之財產範圍，依前揭遺產及贈與稅法第23條第1項規定，於被繼承人施象嫄死亡之日起6個月內，向被告辦理遺產稅申報；原告未於法定限期內填具遺產稅申報書申報，即構成違反申報義務之違法事實，已符合同法第44條規定之裁罰要件，且原告應注意依法申報，竟疏未注意，亦難辭其過失之責，是被告對之為裁罰處分，即屬有據。至於原告主張縱有過失，亦不應處以重罰一節；按裁罰倍數法律效果之決定，本屬被告自由裁量範圍，被告經審酌原告違章情節，就原告漏報之財產分屬土地、存款、投資等部分，依財產類別是否易於查得，分別將土地及存款部分，處以
0.5倍罰鍰，而存款及未上市投資等部分，裁處1倍罰鍰，較遺產及贈與稅法第44條規定處應納稅額2倍以下罰鍰為輕，是被告已從輕裁罰，按其漏報情節依應納稅額9,015,803元分別處0.5倍及1倍之罰鍰計5,069,591元【9,015,803元×（39,805,868元×0.5倍＋5,665,831元×1倍）÷45,471,699元】，仍在上開法條之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，既無違稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考相符，核屬被告裁量權合法行使之範圍，因本件未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用情事，於法即無不合。茲原告復執前詞爭議，難謂有理由。原處分及訴願決定於法並無不合；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告以原告未於法定限期內申報系爭遺產稅，而予以裁處罰鍰，所為處分是否於法有據？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．．。」、「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於1個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前10日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。．．．．納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。．．．．。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項、第28條第1項、第3項、第44條暨遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項分別定有明文。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」，復為財政部98年3月5日令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
㈡本件原告之母即被繼承人施象嫄於97年4月28日死亡，原告
未依限辦理遺產稅申報（按：係於98年4月14日被告派查後之98年9月18日始補申報），經被告核定系爭遺產總額為45,471,699元、遺產淨額為35,103,344元，除補徵遺產稅額9,015,803元外，並以其未依限辦理申報，按核定應納稅額分別處0.5倍及1倍之罰鍰計5,069,591元。原告對罰鍰處分部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴按行政機關為行使法律所授與裁量權，並非不受任何拘束，
其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。亦即在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，即用以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。
⑵次按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作
為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」、「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」，分別為行政訴訟法第201條、第4條第2項所規定。亦即行政法院對於行政機關行使裁量權所作成裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，除非行政機關行使裁量權之過程或結果，有逾越權限或濫用權力之情形，而以違法論者外，原則上尊重之而作有限司法審查，審查其是否逾越權限或濫用權力。
⑶本件被繼承人施象嫄係於97年4月28日死亡，遺產稅之申報
期限自97年4月28日起至97年10月27日止，被告係於98年4月14日以「未申報案件」派查，並於98年4月16日分別以財北國稅審二字第0980231558號（函金鼎綜合證券股份有限公司查被繼承人施象嫄投資鴻海精密工業股份有限公司及億光電子股份有限公司）、第0000000000號（函宏遠證券股份有限公司查被繼承人施象嫄投資聯華電子股份有限公司）、第0000000000號（函亞東證券股份有限公司查被繼承人施象嫄投資亞洲水泥股份有限公司）、第0000000000號（函元富證券股份有限公司查被繼承人施象嫄投資國巨股份有限公司）、第0000000000號（函台証綜合證券股份有限公司查被繼承人施象嫄投資東元電機股份有限公司、無敵科技股份有限公司及英業達股份有限公司）、第0000000000號（函統一綜合證券股份有限公司股務代理部查被繼承人施象嫄投資中華工程股份有限公司）、第0000000000號（函太平洋證券股份有限公司查被繼承人施象嫄投資太平洋建設股份有限公司）等件查稽，原告於派查後5月餘之98年9月18日始補申報系爭遺產稅，有被告遺產稅派查單及上開函暨原告遺產稅申報書（由訴訟代理人黃景安律師代為申報）等件影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭執，自堪認為真正。是原告確有未依法於其母即被繼承人施象嫄死亡之日（即97年4月28日）起6個月內（至97年10月27日止）申報系爭遺產稅之事實，即堪以認定。
⑷至原告主張之「遺產稅未申報案件查核報告」（證八）部分
，經查乃係被告內部就遺產稅案件未申報時，先予審查財政部財稅資料中心所提供之資料，作為是否有查核必要之依據，即供作是否派案查核之參考資料，並非確實之核定，此由其上並無承辦人之姓名、日期及會核章等即足以徵之，自不能為何有利於原告之證明，原告以上開內部參資，據以主張被告查核到之遺產稅亦僅係一部分而已云云，顯係誤解；另被告係在97年12月9日收到被繼承人施象嫄死亡通報書之後，始知悉施象嫄已於97年4月28日死亡，然此與納稅義務人之原告，依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，具有依限申報遺產稅之義務，係屬二事，原告尚難執為免除處罰之論據，均附此指明。
⑸茲原告以依據遺產及贈與稅法第28條第1項規定，被告負有
通知義務，是被告未催促其申報，亦未提示未依限申報應遭受之處罰，顯係被告之過失，且遺產及贈與稅法第28條第1項亦非訓示規定，故被告課處罰鍰，顯有違誤云云資為主張。然查：
①按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：一、．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及第48條之3定有明文。②第以遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境
內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條及遺產及贈與稅法第44條前段規定，自應處罰。又所謂行為人欠缺違法性之認識，係以無違法性之認識為前提，且其自信在客觀上有正當理由，即依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當，亦即其欠缺違法性認識已達於不可避免之程度者，始足當之，亦有最高法院92年度台上字第4497號判決足資參照。
③經查原告於逾申報期限（即97年10月27日）後10月餘之98年
9月18日始補申報系爭遺產稅，在此之前，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人施象嫄之不動產資料，及自被繼承人施象嫄所有之金融機構帳戶及證券投資公司帳戶或台灣證券集中保管公司，得知其存款、投資及變動情形；況原告早在97年6月27日，即向臺灣銀行武昌分行繳納台北市稅捐稽徵處松山分處所核發（納稅義務人施象嫄）97年度房屋稅繳款書、台北市稅捐稽徵處士林分處所核發（納稅義務人施象嫄）97年度房屋稅繳款書、台北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處）中和分處所核發（納稅義務人施象嫄）97年度房屋稅繳款書（以上參見原處分卷第307頁至第312頁）等，並在97年11月21日向台北市松山區戶政事務所申請被繼承人施象嫄之除戶戶籍謄本（原處分卷第326頁參照），是原告自不能諉為不知應向何相關單位調取資料，甚為顯然。徵諸前開說明，本件自與所謂「欠缺違法性認識已達於不可避免之程度」情形相間，原告所稱個人大學畢業後即留學長期居住於美國，主觀上不知相關法規云云，仍無解於其未依限辦理遺產稅申報之違章事實之成立。
④且原告雖主張其大學畢業後即留學美國，因其父未告以財產
狀況，且其母即被繼承人施象嫄並未留下詳細財產資料，致搜尋遺產資料花費很長一段時間，足見並無故意或過失；且其逾期申報係因需定期返美，遂未能於期限內備齊申報所需資料，被告自應依行政罰法第8條規定，減輕或免除其罰鍰云云。
⑤惟按行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處
罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」，其立法理由略以：「本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。」。故該法條所稱「不知法規」，係指行為人不知法規所「禁止」或「要求應為」之行為或不行為義務為何而言，並非指違反行政法上義務行為人必須要對自己之行為究係違反何法規之規定有所認知；且但書雖規定「按其情節減輕或免除其處罰」，然一般咸認其適用係以無違法性之認識為前提，且其自信在客觀上有正當理由，即依一般觀念，通常人不免有此誤認而信為正當，亦即欠缺違法性認識已達於不可避免之程度者，始足當之。
⑥從而，本件縱原告所稱不知法律致有系爭違章一節屬實，亦
屬違法性認識錯誤之問題，且行政罰法第8條規定復已明示不知法規仍應負行政法上之違章責任，業如上述，是原告縱因不知相關法令規定，致有系爭違章行為，或並無違章之動機，仍有應注意而未注意遺產及贈與稅法等相關規定之過失，而非不具過失，即堪以認定。且綜觀本件情節，被繼承人施象嫄所有之不動產、存款、投資及變動、異動等情形資料，於相關政府或民間金融、證券等機構帳戶即可輕易查閱得知，以原告受高等教育及前述繳納其母即被繼承人施象嫄為納稅義務人之多項稅捐等情觀之，該等資訊之取得尚非難事，原告未為此圖，竟遲誤申報遺產稅達10月餘之久，難謂無可歸責之事由，即便所稱因需定期返美，遂未能於期限內備齊申報所需資料一節屬實，依前揭法理，仍難認其欠缺違法性認識已達於不可避免之程度，殊無行政罰法第8條但書得減輕或免除其處罰規定適用之餘地。故原告所稱本件有減輕或免除罰鍰之事由云云，委無可採。
⑦又原告主張遺產及贈與稅法第28條第1項規定並非訓示規定
，被告未盡通知責任，即逕予科罰，顯有違誤云云。然查遺產及贈與稅法第28條第3項明定「納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除本法規定之申報義務」，本件原告既未於被繼承人施象嫄死亡之日（即97年4月28日）起6個月內（至97年10月27日止）申報系爭遺產稅，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，已然該當於違反申報義務之違章構成要件，則被告依遺產及贈與稅法第44條規定予以處罰，即非無憑，原告所稱殊有誤解。
⑧再對於不知法規之情形，依行政罰法第8條規定，行政機關
雖得按其情節，減輕或免除其處罰，然既云「得」而非「應」，即係賦予行政機關裁量權；亦即，是否得減輕或免除處罰，係屬被告機關個案之裁量權之行使。又按所謂比例原則，通說認為包括下列三項子原則：即必要性原則、適當性原則及衡平性原則；必要性原則係要求行政機關若有多種能達成同樣目的之方法時，應選擇對人民權益侵害最少者，至於衡平性原則，則係指行政機關採取之行政手段所造成之損害，不得與欲達成之行政目的間利益失衡。復按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。
⑨經查本件被告以原告未於法定限期內填具遺產稅申報書申報
，本件復無得減輕或免除處罰之情事，仍應論罰，而以本件原告漏報之財產分屬土地、存款、投資等項，遂按財政部98年3月5日令所附修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（原處分卷第349頁參照）第44條規定，依財產類別是否易於查得，分別課處0.5倍、1倍之罰鍰，難謂被告於裁罰時，未及考量個案情節及違章行為應受責難程度暨所生影響等事項，徵諸前開法院判決意旨暨上述說明，殊無違反比例原則、平等原則可言；且被告所為罰鍰處分，已較遺產及贈與稅法第44條規定處應納稅額2倍以下罰鍰為輕，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及第48條之3規定，其所為裁量尚無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，自屬符合行使裁量權原則無疑，於法即要無不合。原告所稱被告所為罰鍰處分過重，違反比例原則云云，尚有誤會。
綜上所述，本件被告所為原處分關於罰鍰部分，依首揭法條規定及上述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月26日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官張國勳法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年5月26日
書記官劉育伶